會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：放棄增值稅免稅權(quán)的稅收籌劃

1、放棄增值稅免稅權(quán)的稅收籌劃企業(yè)籌劃者在納稅籌劃中需要具體問題具體分析，有時(shí)也要打破思維定式，獨(dú)辟蹊徑。如增值稅免稅是國(guó)家為鼓勵(lì)一些特殊行業(yè)的發(fā)展而采取的稅收優(yōu)惠政策，如果企業(yè)籌劃者采取主動(dòng)放棄免稅權(quán)的籌劃思路，同樣也能帶來收益。目前，我國(guó)增值稅計(jì)算方法是購(gòu)進(jìn)扣稅法，屬于間接計(jì)稅。納稅人應(yīng)納的增值稅稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。而用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，銷售時(shí)也一律不得開具增值稅專用發(fā)票。如某有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的化肥既作為最終消費(fèi)品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)( 增

2、值稅一般納稅人 ) 。假定銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和其他化工企業(yè)的比例為37，每噸化肥的不含稅售價(jià)為2500 元、成本為 1755 元( 含從“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)入的255 元) 。該企業(yè)生產(chǎn)化肥的原材料均從一般納稅人處采購(gòu)并取得增值稅專用發(fā)票。該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)如果享受免稅優(yōu)惠，則應(yīng)納增值稅為0。如果放棄免稅優(yōu)惠，則應(yīng)納增值稅為70 萬元 (2500 13%-255) 。從數(shù)字上看，似乎放棄免稅優(yōu)惠并非明智之舉。但這只是分析了有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額，而沒有考量企業(yè)的最終利潤(rùn)。僅僅根據(jù)應(yīng)納稅額的多寡，無法判斷出企業(yè)利潤(rùn)水平的高低。特別是當(dāng)該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)面對(duì)的客戶主要是化工企業(yè)時(shí)，情況會(huì)變得

3、更為復(fù)雜。放棄免稅優(yōu)惠，從企業(yè)的角度來看，如果進(jìn)項(xiàng)稅額較為可觀，可換來進(jìn)項(xiàng)稅額的扣減，使得生產(chǎn)成本明顯下降。從客戶的角度來看，由于銷售給化工企業(yè)的化肥并非最終產(chǎn)品，而是下一環(huán)節(jié)納稅人的生產(chǎn)原材料。因此，一旦化肥享受了免稅優(yōu)惠，反而會(huì)導(dǎo)致其包含的以前環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的增值稅不能向以后的環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，而是沉淀為產(chǎn)品成本的一部分。這勢(shì)必使得下一環(huán)節(jié)的納稅人提高產(chǎn)品的銷售價(jià)格，以維持原有的利潤(rùn)水平。反過來，在同等條件下，此時(shí)下一環(huán)節(jié)的納稅人顯然會(huì)更偏好于放棄免稅優(yōu)惠的原材料，以獲得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。放棄免稅優(yōu)惠時(shí)，有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)的毛利為91371.68萬元2500/(1+13%)-(1755-255

4、) 30+2500 -(1755- 255) 70 。享受免稅優(yōu)惠時(shí)，有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)的毛利為74500 萬元 (2500- 1755) (30+70) 。所以，放棄免稅權(quán)更為有利。謹(jǐn)防“高征抵扣”案例： B 環(huán)保集團(tuán)公司為一般納稅人。2013 年 B 環(huán)保集團(tuán)甲公司收購(gòu)社會(huì)上的廢舊物資價(jià)值234 萬元，沒有增值稅專用發(fā)票。B 環(huán)保集團(tuán)乙公司將廢舊物資加工為A 型鋼材，出售給屬于本集團(tuán)的另一制造企業(yè)機(jī)械制造公司( 屬于一般納稅人 ) ，開出增值稅專用發(fā)票，價(jià)款為400 萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為 68 萬元。那么該企業(yè)是否應(yīng)該放棄免稅權(quán)呢 ?分析： B 環(huán)保集團(tuán)公司如果選擇免稅，那么 A型鋼材的銷

5、售價(jià)格 400 萬元減去成本 234 萬元，毛利潤(rùn)為 166 萬元。反之，如果 B 環(huán)保集團(tuán)公司選擇放棄免稅權(quán)，則根據(jù)財(cái)政部門的規(guī)定可以按 10% 的稅率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，那么， 234 萬元的廢舊物資的進(jìn)項(xiàng)稅為 23.4 萬元，銷項(xiàng)稅額 68 萬元減去 23.4 萬元，實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)為 44.6 萬元。毛利潤(rùn)為 189.6 萬元400-(234-23.4) 。比上面多盈利 23.4 萬元 ( 其他費(fèi)用不與考慮 ) 。也就是說，實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)減輕的同時(shí)增加了公司收益。由此可見， B 環(huán)保集團(tuán)公司應(yīng)該選擇放棄免稅權(quán)。但是如果利民環(huán)保集團(tuán)甲公司不具備一般納稅人資格，而利民環(huán)保集團(tuán)乙公司是一般納稅人，

6、那么，按照稅務(wù)部門的規(guī)定，A 型鋼材必須按照17%納增值稅，銷項(xiàng)稅額68 萬元不能免稅，而進(jìn)項(xiàng)稅額只能按照4%的稅率計(jì)算， 234萬元的廢舊物資進(jìn)項(xiàng)稅額為9.36 萬元，實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)為58.64 萬元 (68-9.36) ，比免稅方案高出14.04 萬元。毛利潤(rùn)為175.36 萬元 400-(234-9.36)。由此可見，在這種情況下，還是不放棄免稅權(quán)為好。原因是放棄免稅權(quán)必然要增加納稅人的總體稅務(wù)負(fù)擔(dān)。綜上所述，可以得出某些免稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)雖然可以計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，但是，由此而使得增值稅鏈條中發(fā)生“高征低扣”的現(xiàn)象，也會(huì)增加整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)。所以，納稅人是否選擇放棄免稅權(quán)，應(yīng)該權(quán)衡總體稅

7、務(wù)負(fù)擔(dān)的大小。開具增值稅專用發(fā)票更劃算案例： C大米加工廠 2013 年收購(gòu)稻谷 100 萬公斤，收購(gòu)單價(jià)每公斤2.6 元，支付收購(gòu)金額 260 萬元，計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額33.8 萬元。生產(chǎn)大米 52 萬公斤、細(xì)米 14 萬公斤、細(xì)糠 10 萬公斤、粗殼 22 萬公斤，加工消耗電力 3.64 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額 0.6188萬元，大米銷售價(jià)為5 元/ 公斤、細(xì)米及細(xì)糠的銷售單價(jià)均為每公斤4.5 元，粗殼的銷售單價(jià)為每公斤2 元。分析：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于飼料產(chǎn)品免征增值稅問題的通知( 財(cái)稅2001121 號(hào)) 的規(guī)定，糠麩屬單一大宗飼料為免稅產(chǎn)品，大米加工廠可以選擇免稅。如果該大米加工廠放棄免稅

8、，細(xì)糠一項(xiàng)應(yīng)計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為14.04 萬元。如果選擇免稅，細(xì)糠應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為12.63萬 元45 (45+260+63+44)(33.8+0.6188) ，兩者相差 1.41 萬元。該加工廠選擇放棄免稅， 有助于自身在銷售中處于有利地位。因?yàn)槿绻x擇免稅，細(xì)糠的購(gòu)買方 ( 油脂企業(yè) ) 就不能索取到增值稅專用發(fā)票，購(gòu)買方往往以此為由壓低細(xì)糠的購(gòu)買價(jià)格，使大米加工廠的利益受損。大米加工廠如果主動(dòng)放棄免稅，就可以正常開具增值稅專用發(fā)票，也就能避免購(gòu)買方( 油脂企業(yè) ) 找借口壓低細(xì)糠價(jià)格。再者，這類企業(yè)放棄免稅并不會(huì)導(dǎo)致其多繳稅，因?yàn)檫@類企業(yè)的留抵稅額本身比較大，放棄免稅后計(jì)提的銷項(xiàng)稅額只是

9、沖減了一部分留抵稅，并不會(huì)改變留抵稅格局。放棄免稅權(quán)還需注意6 點(diǎn)第一，放棄免稅權(quán)不能隨意選擇。要書面提交聲明，由納稅人主動(dòng)提出。不申請(qǐng)不放棄，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能主動(dòng)要求納稅人放棄。第二，要及時(shí)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。稅務(wù)機(jī)關(guān)接受備案從形式上表明稅務(wù)機(jī)關(guān)已認(rèn)可納稅人的聲明，從時(shí)間上已確認(rèn)放棄免稅權(quán)的起始時(shí)間。第三，納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅專用發(fā)票。但如果放棄了免稅權(quán)，則使得免稅貨物變成了應(yīng)稅貨物，可以開具增值稅專用發(fā)票，這與增值稅有關(guān)規(guī)定并不矛盾。第四，放棄免稅權(quán)的納稅人符合一般納稅人認(rèn)定條件尚未認(rèn)定為增值稅一般納稅人的，應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)行規(guī)定認(rèn)定為增值稅一般納稅人。其銷售的貨物或勞務(wù)可開具增值稅專用發(fā)票

10、。第五，放棄免稅權(quán)后，不能在限定期限和限定范圍隨意變更。一是從時(shí)間上必須保證36 個(gè)月不能變更，并且納稅人在免稅期內(nèi)購(gòu)進(jìn)用于免稅項(xiàng)目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。二是不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)，不能因?yàn)椴糠咒N售對(duì)象不索取專用發(fā)票就按免稅申報(bào)。第六，需要引起納稅人注意的是，如果企業(yè)有多種免稅項(xiàng)目，有的免稅項(xiàng)目能準(zhǔn)確分開核算，有的不能準(zhǔn)確分開核算，在計(jì)算免稅還是應(yīng)稅劃算時(shí)，不能只計(jì)算某一類免稅項(xiàng)目放棄后的利潤(rùn)流入，而要計(jì)算所有的免稅權(quán)都放棄的情況下是否劃算，不能誤以為放棄一部分免稅權(quán)后可以繼續(xù)享受其他免稅項(xiàng)目的免稅權(quán)。統(tǒng)籌考慮免稅項(xiàng)目是選擇可否放棄

11、免稅權(quán)的關(guān)鍵。放棄免稅權(quán)更劃算案例： A 礦業(yè)有限公司主要購(gòu)進(jìn)銅、鋅毛礦生產(chǎn)銅精礦、鋅精礦。2013 年 2 月產(chǎn)品銷售收入為 7702107.47 元，其中伴生金礦收入304878.38 元(1.8 公斤 ) ，銅精礦收入 7397229.09 元，銷項(xiàng)稅額為961639.78 元(7397229.09 13%)，進(jìn)項(xiàng)稅額1043679.32 元。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問題的通知( 財(cái)稅 2002 142號(hào)) 文件規(guī)定，黃金生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)單位銷售黃金和黃金礦砂 ( 含伴生金 ) ，免征增值稅。而財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整金屬礦非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率的通知( 財(cái)稅字 199

12、422 號(hào)) 文件規(guī)定，金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率由 17%調(diào)整為 13%。方案一，不進(jìn)行稅收籌劃。那么，企業(yè)對(duì)伴生金礦收入作免稅處理，免稅收入部分作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出，稅額為 41312.82 元(1043679.32 304878.387702107.47) ，則企業(yè)2 月份應(yīng)納稅額為 -40726.72 元(961639.78-1043679.32+41312.82)。方案二，放棄免稅權(quán)的稅收籌劃。 若企業(yè)放棄免稅權(quán) , 其銷售伴生金礦部分可開具增值稅專用發(fā)票, 其進(jìn)項(xiàng)稅可按規(guī)定進(jìn)行抵扣, 金礦應(yīng)提銷售稅為304878.3813%=39634.18 元 ， 企 業(yè)2月 份 應(yīng) 納 稅 額 為 -42405.36元(961639.78+39634.18-1043679.32)分析：在方案一中， 2 月份留抵稅額為40726.72 元，方案二為42405.36 元，兩者相差 1678.64 元。同時(shí)在方案二中， 因購(gòu)買方可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅39634.18 元，故銷售方可與協(xié)商提高售價(jià)。這部分利潤(rùn)因市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)難以測(cè)算，但顯然銷售方可獲取更大利潤(rùn)，這樣，銷售方可提高利潤(rùn)，購(gòu)買方在同等條件下可增加增值稅進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣。本案例說明，伴生金礦生產(chǎn)企業(yè)采用方案二最劃算。若市場(chǎng)發(fā)生變化，則滿36 個(gè)月后企業(yè)可仍選擇按免稅處理。這就要求在稅收籌劃中靈活處理。不同行業(yè)應(yīng)