企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用手冊

1、三十九項企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(一)全國首期高級會計人才培訓(xùn)班攥稿 TOC o 1-1 h z u HYPERLINK l _Toc129063505 一、差不多準(zhǔn)則準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063505 h 1 HYPERLINK l _Toc129063506 二、保險合同準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063506 h 4 HYPERLINK l _Toc129063507 三、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063507 h 4 HYPERLINK l _Toc129063508 四、分部報告準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc12

2、9063508 h 8 HYPERLINK l _Toc129063509 五、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063509 h 10 HYPERLINK l _Toc129063510 六、金融工具列報和披露準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063510 h 18 HYPERLINK l _Toc129063511 七、金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063511 h 23 HYPERLINK l _Toc129063512 八、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063512 h 44 HYPERLINK

3、l _Toc129063513 九、政府補助準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063513 h 49 HYPERLINK l _Toc129063514 十、每股收益準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063514 h 54 HYPERLINK l _Toc129063515 十一、企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063515 h 56 HYPERLINK l _Toc129063516 十二、企業(yè)年金準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063516 h 67 HYPERLINK l _Toc129063517 十三、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGE

4、REF _Toc129063517 h 74 HYPERLINK l _Toc129063518 十四、石油天然氣開采準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063518 h 76 HYPERLINK l _Toc129063519 十五、所得稅準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063519 h 87 HYPERLINK l _Toc129063520 十六、套期保值準(zhǔn)則應(yīng)用指南 PAGEREF _Toc129063520 h 99三十九項企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、差不多準(zhǔn)則準(zhǔn)則應(yīng)用指南背景資料現(xiàn)行的企業(yè)會計差不多準(zhǔn)則指我國于1992年11月第一次頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱原會計

5、差不多準(zhǔn)則）。它是在我國經(jīng)濟(jì)改革開放后，隨著我國由打算經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，財政部會計事務(wù)治理司依照當(dāng)時的國情， 借鑒國際慣例而出臺的第一個會計準(zhǔn)則。它的頒布，是我國會計改革的一次重要轉(zhuǎn)折，標(biāo)志著我國的會計體系工作開始走向國際化，具有繼往開來的重大意義。隨著改革的進(jìn)一步深化，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進(jìn)程和知識經(jīng)濟(jì)的飛速進(jìn)展，會計理論也在不斷進(jìn)展，日臻完善。為使會計信息更準(zhǔn)確、客觀的反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我國陸續(xù)頒布了一些具體會計準(zhǔn)則。然而關(guān)于如何規(guī)范具體會計準(zhǔn)則的制定以及沒有具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的交易或事項的會計處理的問題越來越引起大伙兒的關(guān)注。我國加入WTO以后，會計準(zhǔn)則的國際

6、化趨同需要也日益迫切。我國同國際會計準(zhǔn)則委員會充分協(xié)調(diào)之后，于2005年11月發(fā)表了聯(lián)合聲明。之后王軍副部長明確表示中國一貫積極支持和參與會計國際趨同，2006年我國將構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。 會計準(zhǔn)則體系由一項差不多會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成。會計差不多準(zhǔn)則類似于美國的“概念結(jié)構(gòu)”和國際會計準(zhǔn)則中的“編報財務(wù)報表的框架”。它是用來指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定以及指導(dǎo)沒有具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的交易的處理。修改后的差不多會計準(zhǔn)則對原差不多準(zhǔn)則中規(guī)范會計核算工作的部分作了刪減，將它們放到相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則

7、中去規(guī)范。例如原差不多準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的分類有詳細(xì)的描述，分類后的資產(chǎn)如何定義、如何計量、如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示等均有一定程度的描述，在修改后的準(zhǔn)則體系中，它們均被放入相關(guān)資產(chǎn)的具體會計準(zhǔn)則中來規(guī)范。新會計差不多準(zhǔn)則與原差不多準(zhǔn)則的比較新舊差不多會計準(zhǔn)則的比較項目修改前修改后整體結(jié)構(gòu)分為總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則共十章將“一般原則”改為“ 會計信息質(zhì)量要求”，其他框架未變，內(nèi)容仍為十章總則部分目標(biāo)目標(biāo)為：統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會計信息質(zhì)量目標(biāo)修改為： 統(tǒng)一企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會計行為， 保證會計信息質(zhì)量目的制定企業(yè)會計制度應(yīng)遵循本準(zhǔn)則本準(zhǔn)則規(guī)范具體會計準(zhǔn)

8、則的制定以及沒有具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的交易或者事項的會計處理會計信息質(zhì)量在第二章“一般原則”中規(guī)定了12項差不多原則，即7個會計信息質(zhì)量特征（真實性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、重要性、明晰性）和5個計量和確認(rèn)方面的差不多原則（實際成本計價原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則和慎重性原則）與目標(biāo)相協(xié)調(diào)，將本章命名為“會計信息質(zhì)量要求”，對原差不多原則分不作了補充和完善，更加強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，將2001年1月1日實行的企業(yè)會計制度中 “經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”的原則納入差不多準(zhǔn)則；同時突出相關(guān)性、弱化可靠性原則。資 產(chǎn)定義企業(yè)擁有或操縱的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種

9、財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或操縱的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。分類及特征將資產(chǎn)分為流淌資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等6類，并詳細(xì)分不定義、解釋、講明。刪除資產(chǎn)具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則做出規(guī)定。強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的三個特征a)過去的交易和事項形成的；b)必須由企業(yè)擁有或操縱；c)包含以后經(jīng)濟(jì)利益。確認(rèn)僅規(guī)定了資產(chǎn)的定義， 沒有關(guān)于如何確認(rèn)資產(chǎn)的內(nèi)容滿足資產(chǎn)定義的同時，應(yīng)同時滿足a)與該項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已專門可能流入企業(yè)；b)該項目的成本或價值能夠可靠的計量，才可確認(rèn)為資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示；僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)

10、區(qū)確認(rèn)條件的項目，在附注中作相關(guān)披露。負(fù) 債定義企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)過去的交易、事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。分類及特征將負(fù)債分為流淌負(fù)債和長期負(fù)債，并對其分不做出詳細(xì)規(guī)定刪除負(fù)債具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則做出規(guī)定。強(qiáng)調(diào)負(fù)債的三個特征a)過去的交易和事項形成的現(xiàn)實義務(wù)；b)義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)；c)義務(wù)的履行必須會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。確認(rèn)僅規(guī)定了負(fù)債的定義， 沒有關(guān)于如何確認(rèn)負(fù)債的內(nèi)容。滿足資產(chǎn)負(fù)債定義的同時，應(yīng)同時滿足a)與該項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已專門可能流出企業(yè)；b)以后經(jīng)濟(jì)利益的流出能夠可靠的計量。所有者權(quán)益

11、定義企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)。企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。分類及特征明確定義所有者權(quán)益包括：企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并對各項作了具體解釋。未對如何具體分類做出規(guī)定，僅規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所有者權(quán)益與負(fù)債進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，不得相互混淆。收 入定義企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。包括差不多業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)，并將已實現(xiàn)的收入按時入賬。只有在以后經(jīng)濟(jì)利益專門有可能增加且經(jīng)濟(jì)利益增加金額能夠可靠計量時才能

12、確認(rèn)。費 用定義費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費費用指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。分類及特征將費用分為直接費用、間接費用和期間費用。為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)等發(fā)生的對象化的費用構(gòu)成產(chǎn)品或者勞務(wù)成本， 在確認(rèn)產(chǎn)品或勞務(wù)收入時，計入當(dāng)期損益；無法對象化的費用直接計入發(fā)生當(dāng)期損益。利 潤定義指一定期間的經(jīng)營成果指一定期間的經(jīng)營成果構(gòu)成包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額。包括營業(yè)利潤、投資收益、利得和損失等。利得指收入和直接計入所有者項目外的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。損失指除費用和直接計入所有者項目外的經(jīng)濟(jì)利益的凈流出。財務(wù)報表定義財務(wù)報告是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的

13、書畫文件。財務(wù)報表時反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的書面文件。組成包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況講明書至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表及附注。 新會計差不多準(zhǔn)則與IASC的“編報財務(wù)報表的框架”的比較由于中國目前法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的問題，我國的差不多會計準(zhǔn)則沒有完全照搬IASC的做法，要緊區(qū)不列示如下：修改后的企業(yè)會計準(zhǔn)則差不多準(zhǔn)則與IASC“編報財務(wù)報表的框架”的比較項目IASC我國名稱編報財務(wù)報表的框架企業(yè)會計準(zhǔn)則第XX號-差不多準(zhǔn)則法律地位不屬于會計準(zhǔn)則的組成部分，沒有法律效力中國的差不多準(zhǔn)則屬于會計準(zhǔn)則體系的有機(jī)

14、組成部分，它屬于部門規(guī)章范疇，是一項法律規(guī)范目的為外部使用者編制和呈報財務(wù)報表所依據(jù)的概念。規(guī)范具體會計準(zhǔn)則的制定以及沒有具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的交易或者事項的會計處理。結(jié)構(gòu)分為前言、引言、財務(wù)報表的目標(biāo)、差不多假設(shè)、財務(wù)報表的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表要素的確認(rèn)、財務(wù)報表要素的計量、資本和資本保全的概念等九部分組成。分為總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則共十章財務(wù)報表的目標(biāo)提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動方面的信息，這種信息關(guān)于寬敞使用者制定經(jīng)濟(jì)決策是有用的；財務(wù)報表還應(yīng)反映治理當(dāng)局托付給它的資源的受托責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實施結(jié)果。在差

15、不多準(zhǔn)則中未提及財務(wù)報表的目標(biāo)，放在相應(yīng)的財務(wù)報告具體會計準(zhǔn)則中闡釋，但在“會計信息質(zhì)量要求”中明確表明：企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)如實提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映治理層受托責(zé)任的旅行情況。差不多假設(shè)專門討論了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“持續(xù)經(jīng)營”的假設(shè)，未涉及其他的會計差不多假設(shè)。會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。財務(wù)報表的質(zhì)量特征可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性以及重要性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎性和完整性。在第二章中專門討論會計信息的質(zhì)量特征和計量原則。財務(wù)報表的要素資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費用五個要

16、素，并分不作了定義。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益、費用和利潤六個要素財務(wù)報表要素的確認(rèn)確認(rèn)是指滿足要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目列入資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的過程，對五個會計要素的確認(rèn)分不進(jìn)行了具體討論。同國際會計準(zhǔn)則的概念框架差不多相同 財務(wù)報表要素的計量為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和列示有關(guān)財務(wù)報表的要素而確定其貨幣金額的過程；討論了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值等4種計量基礎(chǔ)。企業(yè)的各種資產(chǎn)和負(fù)債在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。除法律、行政法規(guī)和會計準(zhǔn)則同意采納重置成本、可變現(xiàn)凈值和公允價值等計量外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其帳面價值。資本與資本保全的概念企業(yè)應(yīng)依照財務(wù)報表使用者的需要，選擇適當(dāng)?shù)?/p>

17、資本概念。假如財務(wù)報表的使用者要緊關(guān)懷的是保全名義上的投入資本或投入資本的購買力，應(yīng)采納資本的財務(wù)概念；然而，假如使用者要緊關(guān)懷的是企業(yè)的營運能力，則應(yīng)采納資本的實物概念。未做規(guī)定二、保險合同準(zhǔn)則應(yīng)用指南三、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則應(yīng)用指南公允列報要求按照準(zhǔn)則的規(guī)定對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如實反映交易與其他情況的阻礙，必要時提供附注講明，使財務(wù)報表的列報包含公允內(nèi)容。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)按照和其他具體準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表,與國際準(zhǔn)則明顯提出的“公允列報”不同，但包含了公允列報的含義。持續(xù)經(jīng)營財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，治理層應(yīng)對是否能夠持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行評估，若某些重大不確定因素可能導(dǎo)致對主體

18、持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大懷疑時，應(yīng)對不確定因素充分披露。若財務(wù)報表不是以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，應(yīng)講明緣故。權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表外，主體應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制會計編制財務(wù)報表。重要性假如項目的省略或誤報會單獨或共同阻礙內(nèi)外部使用者作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項目是重要的。項目的大小或性質(zhì)及兩者共同包含，都可能是決定重要性的關(guān)鍵因素。性質(zhì)或功能類似的項目，其所屬類不具有重要性的，應(yīng)當(dāng)按其類不在財務(wù)報表中單獨列報。 重要性按性質(zhì)與功能分類，假如某項目按性質(zhì)與功能匯總歸類后看不重要，而分開看卻特不重要，但在報表內(nèi)未單獨列報，則應(yīng)在附注中講明并單獨列報。列報一致性財務(wù)報表中的列報和分類應(yīng)在各期間之間保持一致。除非準(zhǔn)則要求改變，

19、或主體的經(jīng)營性質(zhì)發(fā)生重大變化，改變后的列報能夠提供更可靠的、且對財務(wù)報告使用者更相關(guān)的信息，同時不損害可比信息。抵消資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費用在列報時不能相互抵消。單獨列報資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費用以便使用者更易理解已發(fā)生的交易、其他事項的情況，以及評估主體以后的現(xiàn)金流量。按扣除計價預(yù)備后的金額列報的資產(chǎn)不屬于抵消（如存貨跌價預(yù)備與應(yīng)收帳款壞帳預(yù)備、非流淌資產(chǎn)處置產(chǎn)生的利得與損失，按處置收入扣除該資產(chǎn)帳面金額與相關(guān)銷售費用后的余額列報，同類交易形成的交易與損失以凈額列報。若這些利得與損失是重要的則應(yīng)單獨列報。）比較信息財務(wù)報告中應(yīng)列報所有金額的前期比較信息。當(dāng)修改財務(wù)報告中項目的列報與分類時，比較金額

20、也應(yīng)予以重新分類，同時應(yīng)講明重新分類的性質(zhì)、緣故及每一分類項目的金額。對不能重新分類的在附注中也應(yīng)講明緣故及對財務(wù)報告使用者決策帶來的相關(guān)阻礙。財務(wù)報告的構(gòu)成我國新準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報告至少由六部分組成：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、利潤分配表、所有者權(quán)益增減變動表、現(xiàn)金流量表、附注。IAS1中財務(wù)報告至少由五部分組成。我國多一張利潤分配表與權(quán)益增減變動表，少一張反映權(quán)益的綜合收益表。列報結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）分類列報。按流淌與非流淌列報企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其流淌性列報，分為流淌資產(chǎn)和非流淌資產(chǎn)、流淌負(fù)債和非流淌負(fù)債。流淌資產(chǎn)的認(rèn)定條件： （一）可能在企業(yè)正常營業(yè)周期中變

21、現(xiàn)、出售或耗用的； （二）要緊為交易目的而持有的；（如交易性質(zhì)的股票、債券等） （三）可能在自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)的； （四）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，用于交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。正常營業(yè)周期一般指一年，對存貨、應(yīng)收帳款預(yù)期不能在一年內(nèi)收回的也應(yīng)作為流淌資產(chǎn)。流淌負(fù)債的認(rèn)定條件：（一）可能在企業(yè)正常營業(yè)周期中清償?shù)模?（二）在自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償?shù)模?（三）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至自資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的。有些流淌負(fù)債，如應(yīng)付帳款和應(yīng)付職員費用等構(gòu)成主體正常經(jīng)營周期中的部分營運資本，即使在資產(chǎn)負(fù)債表后超過12個月才清償也作為流淌負(fù)債。企業(yè)關(guān)

22、于自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，可能能夠自主地將清償義務(wù)展期至自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流淌負(fù)債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，應(yīng)當(dāng)歸類為流淌負(fù)債。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日前，即使簽訂了重新安排清償打算協(xié)議，該項負(fù)債仍然應(yīng)當(dāng)歸類為流淌負(fù)債。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長期借款協(xié)議條款，導(dǎo)致貸款人可隨時要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流淌負(fù)債。 貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內(nèi)改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償時，該項負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流淌負(fù)債。列報項目發(fā)生變化資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨列報的項目： （一

23、）交易性金融資產(chǎn)； （二）生物資產(chǎn)； （三）權(quán)益法核算的投資； （四）可供出售金融資產(chǎn)； （五）持有至到期投資； （六）投資性房地產(chǎn)； （七）遞延所得稅資產(chǎn)；資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債類增加的項目：交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債。在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。利潤表采納費用功能法而不是費用性質(zhì)法，國際準(zhǔn)則同意采納兩種方法。費用功能法是將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或治理活動的成本等。利潤表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項目：（1）營業(yè)收入；（2）營業(yè)成本；（3）營業(yè)稅金（4）治理費用（5）銷售費用；（6）財務(wù)費用；（7）投資損益；（8）計提的非流淌資產(chǎn)減值損失（9）非流淌資產(chǎn)處置損益；（10）所

24、得稅費用（11）終止經(jīng)營稅后利潤（10）凈利潤；取消了主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的劃分，將這些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和發(fā)生的成本統(tǒng)一在“營業(yè)收入與營業(yè)成本”中列示，基于市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)經(jīng)營的多元化，主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)已界限模糊，按大類列示，也是與國際會計準(zhǔn)則趨同的作法；取消了“營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”按大項列報，如：計提的資產(chǎn)減值預(yù)備，非流淌資產(chǎn)處置損益。因應(yīng)收帳款、存貨計提的預(yù)備計入了治理費用，而短期投資、長股權(quán)投資、長期債權(quán)投資計提的預(yù)備計入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值預(yù)備應(yīng)明確是什麼資產(chǎn)的減值。在合并利潤表中“少數(shù)股東收益”單獨列示。利潤分配表在利潤分配表中，依照法律規(guī)定提取的法定盈余公積與

25、提取的任意盈余公積，以及向所有者（或股東）分配的利潤應(yīng)當(dāng)分不列示。利潤分配表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項目：（1）凈利潤；（2）提取法定盈余公積；（3）提取任意盈余公積；（4）應(yīng)付一般股股利；（5）未分配利潤。利潤分配表新舊準(zhǔn)則未有差異。所有者權(quán)益變動表一般應(yīng)單獨列報以下項目： （一）凈利潤； （二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額； （三）會計政策變更和會計差錯更正的累積阻礙金額； （四）所有者投入資本和向所有者分配利潤等； （五）按照規(guī)定提取的盈余公積； （六）實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調(diào)整情況。權(quán)益的增減變動直接反映了主體在一定期間的總收益和總費用，新

26、準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動。按準(zhǔn)則規(guī)定的格式內(nèi)容列報權(quán)益的增減變動。項目實收資本資本公積盈余公積未分配利潤總計一、凈利潤加：直接計入所有者權(quán)益的利得減：直接計入所有者權(quán)益的損失項目二、本期確認(rèn)的收益和費用總額加：會計政策變更和會計差錯更正的累積阻礙所有者投入資本減：向所有者分配利潤提取盈余公積三、所有者權(quán)益變動加：上期末所有者權(quán)益四、期末所有者權(quán)益權(quán)益變動表應(yīng)增加對少數(shù)股東權(quán)益增減變動的列報。附注更加重視信息的披露，要求披露的內(nèi)容更加全面，對金融工具、關(guān)聯(lián)交易、政府補助等方面的具體披露遵循相關(guān)的準(zhǔn)則。在本列報準(zhǔn)則中雖未包含,但附注中需按要求披露與講明。提供財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)

27、及具體會計政策的信息。披露準(zhǔn)則要求的，但未在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表內(nèi)列報的信息。披露對相關(guān)內(nèi)容理解的附加信息。會計政策的披露。包括財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)，理解財務(wù)報表的其他會計政策。讓使用者理解會計報表的計量基礎(chǔ)，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，治理層應(yīng)當(dāng)考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項與交易如何在報告中反映，例如，合營者應(yīng)披露是否按權(quán)益法確認(rèn)其在操縱主體中的權(quán)益，對不同類不的資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)、所得稅的會計政策、進(jìn)行披露；對治理層采納會計政策過程中，對確認(rèn)某些金額所作的具有重大阻礙的推斷應(yīng)當(dāng)披露。會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（1）會計政策和會計可能及

28、其變更情況的講明；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在選擇對會計報表重要項目具有重大阻礙的會計政策時所做的推斷、會計政策和會計可能，以及會計政策和會計可能變更的情況、變更緣故及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的阻礙。（2）重大會計差錯更正的講明；（3）關(guān)鍵計量可能的講明；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露可能會在下一個會計年度導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額產(chǎn)生重大調(diào)整的不確定因素和關(guān)鍵計量假設(shè)。包括這些不確定因素或假設(shè)的性質(zhì)、可能受到阻礙的資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面金額及其可能發(fā)生的調(diào)整金額等。（4）或有事項和承諾事項的講明；（5）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的講明；（6）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的講明；（7）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的講明；（8）企業(yè)合并、分立的

29、講明；（9）重大投資、融資活動的講明；（10）會計報表重要項目的講明；（11）有助于理解和分析會計報表需要講明的其他事項。具體準(zhǔn)則的規(guī)定披露，首次采納新準(zhǔn)則體系要對前期的比較信息按新準(zhǔn)則的規(guī)定重新列報，不能重新列報的應(yīng)講明緣故。 四、分部報告準(zhǔn)則應(yīng)用指南一、概述：1、什么緣故要使用分部報告準(zhǔn)則？在企業(yè)提供各類產(chǎn)品和勞務(wù)、或在具有不同利潤率、進(jìn)展機(jī)會、以后前景和風(fēng)險的地區(qū)經(jīng)營的情況下，匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)并不能滿足評估企業(yè)整體情況的需要，需要企業(yè)提高分部的會計信息。不同類型產(chǎn)品和勞務(wù)以及在不同地區(qū)經(jīng)營的信息能夠關(guān)心會計信息使用者評估不同因素對企業(yè)的阻礙，更好地理解企業(yè)以往的經(jīng)營業(yè)績，評估企業(yè)的風(fēng)險和酬

30、勞，并對以后的進(jìn)展趨勢作出合理的預(yù)測和推斷。分部報告準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量相關(guān)性原則的要求。2、國內(nèi)原有規(guī)定和國際會計準(zhǔn)則：中國證監(jiān)會 公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號年度報告的內(nèi)容與格式的附件會計報表附注指引中，對分部信息披露的內(nèi)容作了簡單規(guī)定。企業(yè)會計制度對分部報表及其規(guī)定作了規(guī)定。財政部2001年11月2日印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則分部報告（征求意見稿）。國際會計準(zhǔn)則委員會于1981年8月公布了國際會計準(zhǔn)則第14號分部報告的會計信息，于1997年修訂，公布了新的國際會計準(zhǔn)則第14號分部報告。二、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則要緊差異：（一）適用范圍新會計準(zhǔn)則：企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)

31、經(jīng)營的情況下，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則規(guī)定提供分部信息，其他法律法規(guī)另有規(guī)定除外。國際會計準(zhǔn)則：適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開交易的主體，以及正處于公開證券市場上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過程中的主體。假如證券不公開交易的主體遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，則鼓舞其自愿按分部披露信息。（二）次要分部信息披露國際會計準(zhǔn)則：在要緊分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：以資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：1、就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入

32、；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。2、如地區(qū)客戶所在地不同于資產(chǎn)所在地，則以地區(qū)客戶所在地為基礎(chǔ)，披露來自外部客戶的收入。以客戶所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。如資產(chǎn)所在地不同于客戶所在地，則按資產(chǎn)所在地，披露分部資產(chǎn)賬面金額；如資產(chǎn)所在地不同于客戶所在地，則按資產(chǎn)所在地，披露購置資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。新會計準(zhǔn)則：在要緊分部報告形式為

33、地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額的10%或以上、或分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)的10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：對外交易收入；分部資產(chǎn)的賬面價值總額。（三）要緊分部報告形式確定國際會計準(zhǔn)則：主體的內(nèi)部組織和治理結(jié)構(gòu)及其對董事會和總經(jīng)理的內(nèi)部財務(wù)報告制度也是確定要緊分部報告形式的基礎(chǔ)之一。三、新會計準(zhǔn)則的要緊內(nèi)容：（一）分部的確定分部包括業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。劃分分部的依據(jù)是風(fēng)險和酬勞。 業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險和酬勞。業(yè)務(wù)分部與一般意義的部門并不完全相同。企業(yè)的組織

34、和內(nèi)部報告系統(tǒng)能夠作為確定分部的參考。在確定業(yè)務(wù)分部時，應(yīng)考慮以下要緊因素：1、產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)； 2、生產(chǎn)過程的性質(zhì)； 3、產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類不； 4、產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法； 5、產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。 地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔(dān)了不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境組成部分的風(fēng)險和酬勞。地區(qū)分部與地理意義上的地區(qū)并不完全相同。地區(qū)能夠按資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)確定，也能夠按客戶所在地為基礎(chǔ)確定。在確定地區(qū)分部時，應(yīng)考慮以下要緊因素：1、所處經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境的相似性； 2、在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系； 3、生產(chǎn)經(jīng)營的相似性；

35、 4、某一特定地區(qū)經(jīng)營相關(guān)的特不風(fēng)險； 5、外匯治理規(guī)定情況；6、潛在的貨幣風(fēng)險大小。 （二）報告分部的確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部是報告分部確定的基礎(chǔ)。確定報告分部的幾個標(biāo)準(zhǔn)：重要性的標(biāo)準(zhǔn)（10%）；報告分部比重達(dá)到75%的標(biāo)準(zhǔn)；報告分部的數(shù)量一般不超過10個。（三）分部報告的形式分部報告的形式分為要緊分部報告形式和次要分部報告形式。確定的依據(jù)是風(fēng)險和酬勞差異的要緊緣故。要緊分部報告形式按下列原則確定：1、企業(yè)的風(fēng)險和酬勞要緊受其產(chǎn)品和勞務(wù)差異阻礙的，報告分部信息的要緊形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。 2、企業(yè)的風(fēng)險和酬勞要緊受其在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動阻礙的，報告分部信息的要緊形式應(yīng)當(dāng)

36、是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務(wù)分部。3、企業(yè)的風(fēng)險和酬勞同時較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異阻礙的，報告分部信息的要緊形式應(yīng)當(dāng)是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。（四）分部會計信息披露關(guān)于要緊報告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按要緊報告形式在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債等。企業(yè)披露報告分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財務(wù)報表或個不財務(wù)報表中的總額信息相銜接。次要報告形式披露收入、資產(chǎn)。在計量和報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準(zhǔn)則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)按照實際交易價格計量。分部間轉(zhuǎn)移交易價格的確定原則及其變更，應(yīng)當(dāng)予以披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露分部會計政策。分部會計

37、政策是編制合并財務(wù)報表或個不財務(wù)報表時采納的會計政策，以及與分部報告特不相關(guān)的會計政策四、有關(guān)銜接及變更：企業(yè)首次采納該準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)充分講明業(yè)務(wù)分部中產(chǎn)品和勞務(wù)類型、地區(qū)分部的構(gòu)成情況。首次采納應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。企業(yè)改變其分部的分類，應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。如無法提供比較數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)在改變分部分類的年度分不報告改變前和改變后的報告分部信息。五、相關(guān)建議：（一）關(guān)于分部報告的適用范圍新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，應(yīng)當(dāng)按本準(zhǔn)則規(guī)定提供分部信息，我們認(rèn)為是比較合理的，充分的分部信息披露有利于會計信息使用者的推斷。反對的理由可能是考慮規(guī)模較小的企業(yè)披露分部信息的價值不大，這種情況下，我

38、們能夠認(rèn)為其風(fēng)險與酬勞差異不大，不劃分分部，從而不進(jìn)行披露。換句話講，企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，經(jīng)營風(fēng)險和酬勞差異較大時，應(yīng)充分披露分部信息。（二）關(guān)于次要會計信息的披露問題在國際會計準(zhǔn)則中，以地區(qū)分部作為要緊分部報告形式時，要求進(jìn)一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息，而我國新準(zhǔn)則未作此規(guī)定，我們認(rèn)為國際會計準(zhǔn)則有其合理性，資產(chǎn)所在地分部信息反映生產(chǎn)等信息，而客戶所在地分部信息反映銷售等信息，單純的一種分類并不能反映經(jīng)營的全部風(fēng)險和酬勞情況，因此要求進(jìn)一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息有其合理性，值得我國借鑒。五、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則應(yīng)用指南我國財政部于1992年11月公

39、布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)操縱權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表?！边@是我國有關(guān)于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995年2月，財政部制定并頒布了合并會計報表暫行規(guī)定（下稱暫行規(guī)定），填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務(wù)在理論上的空白。之后，在1998年1月公布的股份有限公司會計制度會計科目和會計報表和2000年12月頒布的企業(yè)會計制度第158條中都規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或盡管占該單位資本總額不足50%單具有實質(zhì)操縱權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表?！倍P(guān)于合并會計報表的合并范

40、圍、合并原則、編制程序和方法等則按照暫行規(guī)定執(zhí)行。能夠看出，在過去的近10年多時刻中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場的進(jìn)展和會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2005年6月22日公布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第號合并財務(wù)報表（征求意見稿）。該意見稿是在我國合并會計報表暫行規(guī)定的基礎(chǔ)上，參照國際會計準(zhǔn)則第27號合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表的規(guī)定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實際情況制定的。下文為了敘述上的方便，將征求意見稿之前公布的有關(guān)合并會計報表相關(guān)規(guī)范行文件統(tǒng)稱為“舊準(zhǔn)則”，同時，將征求意見稿簡稱為“新準(zhǔn)則”。一、新舊會計準(zhǔn)則要緊差

41、異1、相關(guān)概念界定上的差異對比新舊準(zhǔn)則，其中有關(guān)合并財務(wù)報表的概念以及子公司概念在新舊準(zhǔn)則中有所不同。在暫行規(guī)定中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?！痹谛聹?zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報告?？梢姡屡f準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則之間的細(xì)微差異確實是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求，導(dǎo)致該差異的緣故是因為直到1998年企業(yè)才開始

42、編制現(xiàn)金流量表。對子公司概念的界定關(guān)于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的編制范圍。在暫行規(guī)定中，“子公司是指被另一公司擁有操縱權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接操縱其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式操縱的被投資企業(yè)?！痹谛聹?zhǔn)則中，子公司是“指被母公司操縱的企業(yè)，同時被母公司操縱的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司?！蹦軌蚩闯觯聹?zhǔn)則中是基于“操縱”概念對子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獵取利益時，該母公司就具有操縱權(quán)。2、合并范圍的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定差不多一致，然而在

43、新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以操縱為基礎(chǔ)確定合并范圍的差不多理念，如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再操縱的子公司；聯(lián)合操縱主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的火母公司不能操縱的被投資單位。不管是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，依舊對例外情形的規(guī)定，準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，操縱是實際意義上的操縱，而不是僅僅法律形式的操縱。在某種情況下，盡管某一方具有形式上控股權(quán)，然而依照公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的操縱權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，盡管某一方?jīng)]有控股權(quán)，但依

44、照公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的操縱權(quán)且能取得相應(yīng)的操縱利益，這時也應(yīng)編制合并報表。其次，將母公司操縱的所有子公司都納入合并范圍還體現(xiàn)在對專門行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函（財會二字19962號）中曾經(jīng)規(guī)定：“關(guān)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10%時，該子公司能夠不納入合并范圍，同時，關(guān)于銀行和保險業(yè)等專門行業(yè)的子公司，也能夠不納入合并范圍?！比欢谛聹?zhǔn)則中依照操縱原則，規(guī)定母公司操縱的所有子公司都納入合并范圍，這表明，不管是小規(guī)模公司依舊經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)專門的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報

45、表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。3、取消了比例合并法對比例合并法的規(guī)定要緊體現(xiàn)在企業(yè)會計制度第158條中有關(guān)合并報表的相關(guān)規(guī)定中。企業(yè)會計制度第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到操縱實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┎倏v，而在聯(lián)合操縱主體中，難找啊合同約定同受兩方或多方操縱的合營企業(yè)不完全符合以上對操縱的定義，因為母公司黨方面實際上是操縱不了的，假如合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新的準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采納權(quán)益法進(jìn)行核算。4、合并財

46、務(wù)報表的范圍在暫行規(guī)定中合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而在新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。5、少數(shù)股東權(quán)益的列報我國暫行規(guī)定中指出，“子公司所有者權(quán)益?zhèn)€項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目之前單列一類，以總額反映，在合并收益表中作凈利潤之前的扣減項目?！倍凑招聹?zhǔn)則第13條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬

47、于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非操縱權(quán)益。非操縱權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“非操縱權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非操縱權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非操縱權(quán)益損益”項目列示。二、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則要緊差異1、合并政策的比較關(guān)于編制合并財務(wù)報表的要求，新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財務(wù)報表，并都規(guī)定了編制合并財務(wù)報表的例外情況，只是兩個準(zhǔn)則在具體的規(guī)定方面依舊存在一定的差異。比如在新準(zhǔn)則的第四條中規(guī)定，依照法律、法規(guī)和制度需要對外提供合并財務(wù)報表的，

48、投資者、債權(quán)人要求提供合并財務(wù)報表的，企業(yè)治理層為治理目的需要編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財務(wù)報表。2、關(guān)于合并報表報告日中外會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的報告日一般都規(guī)定以母公司報表的報告日為基準(zhǔn)，并要求子公司財務(wù)報表報告日應(yīng)與母公司保持一致，然而關(guān)于報告日不同的情形，國際會計準(zhǔn)則中要求，子公司通常為合并需要應(yīng)編制與母公司報表日相同的財務(wù)報表，此外，IAS27還規(guī)定，若子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個月以內(nèi)時，也能夠以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎(chǔ)編制合并會計報表，但應(yīng)對子公司資產(chǎn)負(fù)債報表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的重大交易或其他事項的阻礙作必要的調(diào)整。

49、新準(zhǔn)則中指出母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編制財務(wù)報表。只是，我國沒有規(guī)定兩者報告日之間差不的最大值。3、會計政策一般地，各國會計準(zhǔn)則都要求子公司與母公司采納統(tǒng)一的會計政策。IAS27規(guī)定假如被合并的主體對類似交易和事項，采納了與在合并財務(wù)報表中采納的不同的會計政策，則在編制合并財務(wù)報表時必須加以調(diào)整。新準(zhǔn)則中要求母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采納的會計政策，使子公司采納的會計

50、政策與母公司保持一致。子公司所采納的會計政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。4、少數(shù)股東權(quán)益的列報在國際會計準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則征求意見稿中，對少數(shù)股東權(quán)益的列示要求差不多一致，在合并財務(wù)報表中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示，如在IAS27中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類中單獨列示，在收益表中當(dāng)期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東兩類，分不列報。而按照新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非操縱權(quán)益。非操縱權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)

51、構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“非操縱權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非操縱權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非操縱權(quán)益損益”項目列示。三、具體使用方法講明(一)合并財務(wù)報表的合并范圍1、合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)加以確定。操縱是指一個企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獵取利益的權(quán)力。母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。2、

52、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)，下同），通常情況下，母公司對被投資單位實施了操縱，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但滿足以下條件之一的，視為母公司操縱了被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；依照章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位

53、的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)會議上有權(quán)投多數(shù)票。3、母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍：按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再操縱的子公司；聯(lián)合操縱主體；其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能操縱的被投資單位。(二)合并財務(wù)報表的差不多合并程序 1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采納的會計政策，使子公司采納的會計政策與母公司保持一致。子公司所采納的會計政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。 2、母公

54、司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務(wù)報表。3、合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；子公司所采納的與母公司不同會計政策的講明；子公司財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不同的講明；與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

55、等資料；子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。(三)合并資產(chǎn)負(fù)債表1、合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，由母公司合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益有關(guān)項目的數(shù)額編制。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致的，其差額應(yīng)作為“合并價差”在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述原則，將長期股權(quán)投資的賬面價值與其對應(yīng)的子公司或母公

56、司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目（具體包括應(yīng)收及應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付、債券投資與應(yīng)付債券等）應(yīng)當(dāng)相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項與應(yīng)付款項相互抵銷后，相應(yīng)的壞賬預(yù)備也應(yīng)抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計入合并投資收益項目。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價預(yù)備或減值預(yù)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)抵銷2

57、、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非操縱權(quán)益。非操縱權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“非操縱權(quán)益”項目單獨列示。3、母公司在報告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但應(yīng)在合并財務(wù)報表附注中披露出售的子公司對企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的阻礙。 (四)合并利潤表1、合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為依據(jù)，在抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期

58、末全部實現(xiàn)對外銷售的，應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購買方的營業(yè)成本和銷售方的營業(yè)收入的同時，應(yīng)當(dāng)將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷后，固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷。其中，與當(dāng)期計提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并治理費用等項目；與往常年度計提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并年初未分配利潤項目。母公司

59、與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方財務(wù)費用抵銷。母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益，應(yīng)當(dāng)與對方當(dāng)期未分配利潤相互抵銷。子公司當(dāng)期凈損益中屬于非操縱權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目之下“非操縱權(quán)益損益”項目列示。2、子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和非操縱權(quán)益之間進(jìn)行分配。分配給非操縱權(quán)益的當(dāng)期虧損超過了非操縱權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)分不以下情況進(jìn)行處理：章程或協(xié)議規(guī)定非操縱權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)，同時非操縱權(quán)益有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)沖減非

60、操縱權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；章程或協(xié)議未規(guī)定非操縱權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于非操縱權(quán)益的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。3、母公司在報告期內(nèi)處置子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至處置日止的相關(guān)收入、費用、利潤納入合并利潤表。(五)合并現(xiàn)金流量表1、合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對合并現(xiàn)金流量表的阻礙的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制2、合