債務(wù)重組的會計處理與披露

1、 第九章 債務(wù)重組會計 本章主要內(nèi)容 一、債務(wù)重組概述：概念、基本特征、重組方式 二、債務(wù)重組的會計處理：我國有關(guān)規(guī)定及舉例 三、債務(wù)重組的披露1 第九章 債務(wù)重組會計 (參見新準(zhǔn)那么第12號債務(wù)重組) 第一節(jié) 債務(wù)重組概述 一、債務(wù)重組的概念：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 二、債務(wù)重組的基本特征： 1、債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難：指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境、或者其它原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。 2、債權(quán)人作出讓步：指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價

2、值償還債務(wù)。2 債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。 注：債務(wù)重組的認(rèn)定及其處理應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響 三、債務(wù)重組的方式： 一以資產(chǎn)清償債務(wù)； 二將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本； 三修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等；四混合重組以上三種方式的組合等。3 第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理 一、以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的會計處理 A、我國規(guī)定：債務(wù)人的會計處理， 應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入債務(wù)重組利得。 重組債務(wù)的賬面價值，一般是指債務(wù)的面值或本金、原值；如有利息

3、的，還應(yīng)加上應(yīng)計未付的利息。4 B、我國規(guī)定：債權(quán)人的會計處理， 應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外支出債務(wù)重組損失； 債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的，計入當(dāng)期損益營業(yè)外支出債務(wù)重組損失；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。5 例1 ：資料 2005年1月日，甲公司銷售產(chǎn)品一批給乙公司，價稅合計為100萬元，款項未收。因乙公司發(fā)生財務(wù)困難，至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2005年12月31日，乙公司與甲公司協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重

4、組乙公司以現(xiàn)金60萬元清償甲公司全部債務(wù)，甲公司已收到款項存入銀行。 要求針對這一債務(wù)重組，分別為甲、乙兩公司作出會計處理。 6 解 A、債務(wù)人乙公司的會計分錄： 借：應(yīng)付賬款甲公司 100萬 貸：銀行存款 60萬 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得40萬100萬 60萬 B、債權(quán)人甲公司的會計分錄： 借：銀行存款 60萬 壞賬準(zhǔn)備 10萬 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 30萬100萬10萬 60萬 貸：應(yīng)收賬款乙公司 100萬7 在例1中，假定甲公司為該應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備為50萬元。那么 解 A、債務(wù)人乙公司的會計分錄同前。 B、債權(quán)人甲公司的會計分錄如下： 借：銀行存款 60萬 壞賬準(zhǔn)備 50萬 貸：應(yīng)收賬

5、款乙公司 100萬 資產(chǎn)減值損失 10萬100萬50萬 60萬，即沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額8 二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理 A、我國規(guī)定：債務(wù)人的會計處理， 1、應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)即抵債資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入債務(wù)重組利得。 債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行計量： 1非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值； 9 該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)會計準(zhǔn)那么第22號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。 2非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存

6、貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值； 該非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值； 在以上兩種情況下仍不能確定該非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。10 2、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)即抵債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益分別不同情況進(jìn)行處理： 1 抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14 號收入，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 2 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，分別視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處理，其公允價值與賬面價值

7、及清理費(fèi)用等的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3 抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值與賬面價值及直接相關(guān)費(fèi)用的差額，計入投資損益。 11 B、我國規(guī)定：債權(quán)人的會計處理， 1、應(yīng)當(dāng)對接受的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。 2、重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外支出債務(wù)重組損失； 債權(quán)人已對重組債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出債務(wù)重組損失；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。 12 例2 ：資料 2005年1

8、月日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，價稅合計為100萬元，款項未收。因乙公司發(fā)生財務(wù)困難，至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。 2005年12月31日，乙公司與甲公司協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組乙公司以固定資產(chǎn)一項清償甲公司全部債務(wù)。固定資產(chǎn)原價為100萬元，已提折舊40萬元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為5萬元，固定資產(chǎn)的公允價值為65萬元。甲公司已收到該固定資產(chǎn)并作為固定資產(chǎn)入賬。 要求針對這一債務(wù)重組，分別為甲、乙兩公司作出會計處理。 13 解 A、債務(wù)人乙公司的會計分錄： 1該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。 借：累計折舊 40萬 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5萬 固定資產(chǎn)清理 5

9、5萬 貸：固定資產(chǎn) 100萬 2重組債務(wù)。 借：應(yīng)付賬款甲公司 100萬 貸：固定資產(chǎn)清理 55萬 營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 10萬固定資產(chǎn)公允價65萬固定資產(chǎn)賬面價55萬 債務(wù)重組利得 35萬重組債務(wù)的賬面價100萬固定資產(chǎn)公允價65萬14 B、債權(quán)人甲公司的會計分錄： 借：固定資產(chǎn) 65萬按固定資產(chǎn)公允價入賬 壞賬準(zhǔn)備 10萬先將差額沖減已提的減值準(zhǔn)備 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 25萬沖減后仍有損失 貸：應(yīng)收賬款乙公司 100萬15 三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理 A、我國規(guī)定：債務(wù)人的會計處理， 1、應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實收資本)；股份的公允價值總額與股

10、本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認(rèn)為資本公積資本公積股本溢價或資本溢價。 2、重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入債務(wù)重組利得。 債務(wù)人發(fā)生的稅費(fèi)中，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等，作為抵減資本公積處理；其他稅費(fèi)如印花稅等，直接計入當(dāng)期損益。 16 B、我國規(guī)定：債權(quán)人的會計處理， 應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資；重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外支出債務(wù)重組損失。 債權(quán)人已對重組債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出債務(wù)重組損失；

11、沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。 債權(quán)人發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計量等準(zhǔn)那么的規(guī)定進(jìn)行處理。 17 例3 ：資料 2005年1月日，甲公司銷售產(chǎn)品一批給乙公司，價稅合計為100萬元，款項未收。因乙公司發(fā)生財務(wù)困難，至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2005年12月31日，乙公司與甲公司協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組甲公司將應(yīng)收乙公司的款項轉(zhuǎn)為對乙公司的長期股權(quán)投資，由此取得乙公司普通股票20萬股，每股面值1元，市價3元。已辦妥相關(guān)手續(xù)。該投資按成本法核算。 要求針對這一債務(wù)重組，分別為甲、乙兩公司作出

12、會計處理。18 解 A、債務(wù)人乙公司的會計分錄： 借：應(yīng)付賬款甲公司 100萬 貸：股本20萬股 1元/股 20萬 資本公積股本溢價 40萬 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 40萬 B、債權(quán)人甲公司的會計分錄： 借：長期股權(quán)投資20萬股 3元/股 60萬 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 30萬 壞賬準(zhǔn)備 10萬 貸：應(yīng)收賬款乙公司 100萬19 四、以修改其他債務(wù)條件方式清償債務(wù)的會計處理 A、我國規(guī)定：債務(wù)人的會計處理， 1、應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入債務(wù)重組利得。 20 2、修改后的債務(wù)條款如涉及或

13、有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號或有事項中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入債務(wù)重組利得。上述或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。 21 或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。 比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定期間內(nèi)，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求如扭虧為盈、擺脫財務(wù)困境等，應(yīng)向債務(wù)人額外支付一定款項，當(dāng)債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符

14、合企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號或有事項中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。 22 B、我國規(guī)定：債權(quán)人的會計處理， 1、應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值；重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益營業(yè)外支出債務(wù)重組損失。 債權(quán)人已對重組債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出債務(wù)重組損失；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。 23 2、修改后的債務(wù)條款涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面

15、價值。 或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。注：或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)。根據(jù)謹(jǐn)慎性原那么，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)24 例4： 資料 2005年1月日，甲公司銷售產(chǎn)品一批給乙公司，價稅合計為100萬元，款項未收。因乙公司發(fā)生財務(wù)困難，至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2005年12月31日，乙公司與甲公司協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組甲公司免除乙公司所欠款項的20%，并將剩余債務(wù)延期至2006年12月31日償還，但要求按剩余債務(wù)5%的年利率計算支付利息。 要求針對這一債務(wù)重組，分別為甲、乙兩公司作出債務(wù)重

16、組時的會計處理。25 解A、債務(wù)人乙公司的會計分錄： 借：應(yīng)付賬款甲公司 100萬 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 84萬重組后債務(wù)的入賬價值100萬(120%)(15%84萬 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 16萬 B、債權(quán)人甲公司的會計分錄： 借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 84萬重組后債權(quán)的賬面價值100萬(120%)(15%84萬 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 6萬 壞賬準(zhǔn)備 10萬 貸：應(yīng)收賬款乙公司 100萬26 五、以混合重組方式清償債務(wù)的會計處理 A、我國規(guī)定：債務(wù)人的會計處理， 先依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值；再按照修改其他債務(wù)條件的方

17、式進(jìn)行處理。 B、我國規(guī)定：債權(quán)人的會計處理， 先依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額；再按照修改其他債務(wù)條件的方式進(jìn)行處理。27 例5： 資料 2008年2月8日，乙企業(yè)開始持有甲企業(yè)半年期于2008年8月8日到期帶息票據(jù)本金10萬元，票面年利息率10%。乙企業(yè)尚未為該應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備。由于資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，甲企業(yè)與乙企業(yè)協(xié)商，于2008年8月8日進(jìn)行債務(wù)重組由甲企業(yè)支付現(xiàn)金25000元，并轉(zhuǎn)讓一項專利權(quán)清償該項債務(wù),余款不再償付。該項專利權(quán)的賬面價值為71000元，公允價值為70000元，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項專利權(quán)而應(yīng)交納的營

18、業(yè)稅為4500元。甲企業(yè)沒有對該項專利權(quán)計提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。 要求針對這一債務(wù)重組，分別為甲、乙兩企業(yè)作出債務(wù)重組時的會計處理。28 解 (1)債務(wù)人甲企業(yè)的會計分錄： 借:應(yīng)付票據(jù) 10萬1+10%2 105000 營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損失 1000專利權(quán)賬面價71000其公允價70000 貸:銀行存款 25000 無形資產(chǎn) 71000賬面價 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅 4500 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 550010.5萬2.5萬7萬0.45萬 (2)債權(quán)人乙企業(yè)的會計分錄： 借:無形資產(chǎn) 70000公允價 銀行存款 25000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 10000 10.5萬2.5萬7萬 貸:應(yīng)收票據(jù)10萬1+10%2 10500029 第三節(jié) 債務(wù)重組的披露 一、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有