西方預(yù)算管理實(shí)務(wù)探索與學(xué)術(shù)研究

1、西方預(yù)算管理：實(shí)務(wù)探索與與學(xué)術(shù)研究預(yù)算幾乎是所有有組織采用的的內(nèi)部控制系系統(tǒng)，是管理理會計(jì)的重要要構(gòu)成部分，也也是西方會計(jì)計(jì)研究的一個(gè)個(gè)重要議題，相相關(guān)研究成果果非常豐富。我我們通過對發(fā)發(fā)表在國外主主流會計(jì)研究究期刊文章的的研讀，按研研究內(nèi)容將預(yù)預(yù)算管理的研研究分為預(yù)算算角色和動機(jī)機(jī)定位的描述述性研究、預(yù)預(yù)算批評與改改進(jìn)的探索性性研究和預(yù)算算行為的解釋釋性研究等三三部分。描述性研究：預(yù)預(yù)算角色、動動機(jī)及其績效效研究管理會計(jì)教科書書一般將預(yù)算算定義為多目目標(biāo)角色，即即預(yù)測、計(jì)劃劃、協(xié)調(diào)、控控制和激勵(lì)等等。學(xué)術(shù)界對對預(yù)算角色定定位和預(yù)算動動機(jī)的研究對對于全面、準(zhǔn)準(zhǔn)確地認(rèn)識預(yù)預(yù)算的功能有有重要意義。

2、這這方面的研究究包括對預(yù)算算角色沖突的的理論分析、預(yù)預(yù)算角色的定定位、預(yù)算與與戰(zhàn)略的關(guān)系系以及預(yù)算動動機(jī)對應(yīng)績效效的實(shí)證研究究等。（一）預(yù)算角色色間的沖突MEdgarr Barrrett 和和 LeRooy BFFraserr 兩位學(xué)者者于19777在哈佛商商業(yè)評論上上發(fā)表了題為為運(yùn)營預(yù)算算的角色沖突突一文。文文中把預(yù)算分分為資本預(yù)算算、財(cái)務(wù)預(yù)算算和運(yùn)營預(yù)算算，進(jìn)而主要要研究運(yùn)營預(yù)預(yù)算的角色定定位及其相互互之間的沖突突。他們把預(yù)預(yù)算歸結(jié)為五五個(gè)角色，其其中三個(gè)主要要角色是計(jì)劃劃、激勵(lì)和評評估，兩個(gè)次次要角色是協(xié)協(xié)調(diào)和教育，角角色之間的需需求存在著主主要和次要的的沖突（見圖圖1）。第一一，計(jì)劃與

3、激激勵(lì)的沖突。為為使激勵(lì)有效效，預(yù)算應(yīng)設(shè)設(shè)置較為困難難但能達(dá)到的的目標(biāo)，組織織中的所有經(jīng)經(jīng)理都能完成成預(yù)算是不太太可能的。計(jì)計(jì)劃的目的，需需要經(jīng)理對作作業(yè)的可能水水平做出最好好的估計(jì)，經(jīng)經(jīng)理們也知道道為實(shí)現(xiàn)這一一目標(biāo)可能遭遭遇不曾預(yù)料料的困難，考考慮這些因素素，經(jīng)理們在在首次提交預(yù)預(yù)算建議時(shí)經(jīng)經(jīng)常感覺應(yīng)粉粉飾，即所謂謂的“預(yù)算松弛”。為在預(yù)算算與實(shí)際成果果比較時(shí)處于于有利地位，一一些經(jīng)理人員員故意把目標(biāo)標(biāo)設(shè)置在他們們相信能完成成的業(yè)績水平平之下。如果果不能解決“預(yù)算松弛”問題，將會會降低預(yù)算的的計(jì)劃和激勵(lì)勵(lì)作用。第二二，激勵(lì)和評評估的沖突。從從激勵(lì)角度看看，預(yù)算設(shè)置置的目標(biāo)應(yīng)被被經(jīng)理人員看看作

4、判斷業(yè)績績的固定標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)，支持這一一觀點(diǎn)的人相相信，一旦目目標(biāo)確定，應(yīng)應(yīng)相對固定以以便經(jīng)理朝著著這一方向努努力；另一方方面，評估經(jīng)經(jīng)理業(yè)績時(shí)需需剔除在預(yù)算算期間不可控控的成本費(fèi)用用和環(huán)境因素素。激勵(lì)與評評估的沖突實(shí)實(shí)質(zhì)是固定標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和動態(tài)環(huán)環(huán)境之間的矛矛盾。第三，計(jì)計(jì)劃和評估的的沖突。預(yù)算算編制初期，管管理層應(yīng)根據(jù)據(jù)公司和環(huán)境境的關(guān)系估計(jì)計(jì)最有可能的的產(chǎn)出，這時(shí)時(shí)評估的作用用較弱，而后后期的預(yù)算角角色主要是評評估，此時(shí)的的預(yù)算為適應(yīng)應(yīng)環(huán)境的變化化已作了調(diào)整整和修改。如如果忽略預(yù)算算的激勵(lì)功能能，企業(yè)看上上去似乎有兩兩套預(yù)算，一一套用于計(jì)劃劃，另一套則則用于評估。（二）預(yù)算角色色定位的行為為后果預(yù)算

5、角色的不同同定位會產(chǎn)生生不同的行為為后果，當(dāng)預(yù)預(yù)算作為控制制機(jī)制和業(yè)績績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)時(shí)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算算的壓力就產(chǎn)產(chǎn)生了，執(zhí)行行預(yù)算時(shí)就會會充滿對預(yù)算算壓力的抱怨怨。因此預(yù)算算通常被認(rèn)為為是“有害的壓力力”，不僅被指指責(zé)為阻礙創(chuàng)創(chuàng)新和學(xué)習(xí)（AArgyriis, 19977; BBartleett ,GGhoshaal, 19993; EEmmanuuel, OOtley, and Merchhant,11990），而而且過分注重重預(yù)算的實(shí)現(xiàn)現(xiàn)可能導(dǎo)致不不當(dāng)行為的發(fā)發(fā)生，如操縱縱數(shù)字、部門門間沖突、增增加與工作相相關(guān)的壓力以以及預(yù)算博弈弈等，因此很很多研究結(jié)果果對預(yù)算傾向向于持負(fù)面態(tài)態(tài)度。但是DDavi

6、d Margiinson和和Stuarrt Ogdden（20005） 通通過對 Innfotaiin plcc公司的案例例研究發(fā)現(xiàn)一一個(gè)有意思的的現(xiàn)象，當(dāng)經(jīng)經(jīng)理人員面臨臨與角色模糊糊相關(guān)的不確確定性時(shí)，做做出的反應(yīng)是是積極致力于于實(shí)現(xiàn)預(yù)算目目標(biāo)，而不是是將預(yù)算當(dāng)作作壓力，因?yàn)闉轭A(yù)算提供了了結(jié)構(gòu)性和確確定性的資源源，預(yù)算的實(shí)實(shí)施對角色模模糊的矯正有有重要作用。實(shí)實(shí)證研究結(jié)果果表明，角色色模糊程度高高的人比模糊糊程度低的人人更可能致力力于實(shí)現(xiàn)預(yù)算算。英國企業(yè)對預(yù)算算壓力的反應(yīng)應(yīng)與美國企業(yè)業(yè)截然不同。SStepheen R.LLyne（11988）對對13家英國國大中企業(yè)問問卷調(diào)查的結(jié)結(jié)果顯示，8

7、86%的回答答者認(rèn)為，增增加預(yù)算壓力力是必需的，而而且壓力之下下也沒有功能能混亂行為的的產(chǎn)生，這與與英國企業(yè)將將預(yù)測未來業(yè)業(yè)績作為預(yù)算算的首要角色色有關(guān)，由預(yù)預(yù)算導(dǎo)致的壓壓力相對較小小。（三）預(yù)算管理理的戰(zhàn)略角色色預(yù)算角色定位于于計(jì)劃、協(xié)調(diào)調(diào)、溝通、控控制和業(yè)績評評價(jià)等是共識識，大量研究究集中在如何何有效執(zhí)行預(yù)預(yù)算，關(guān)注業(yè)業(yè)績評估中使使用預(yù)算控制制引致的功能能紊亂后果，但但較少關(guān)注在在預(yù)算執(zhí)營計(jì)計(jì)劃和戰(zhàn)略形形成方面的功功能，而這些些被忽略的功功能是非常重重要的，最近近就有許多文文獻(xiàn)呼吁改善善傳統(tǒng)預(yù)算在在關(guān)注經(jīng)營計(jì)計(jì)劃和戰(zhàn)略方方面的不足。管理會計(jì)研究傾傾向于將預(yù)算算定位于“診斷系統(tǒng)”（Simoo

8、ns,19990），或或定位于“回應(yīng)系統(tǒng)”（Burcchell et all 19880)，相當(dāng)當(dāng)于評估和責(zé)責(zé)任界定系統(tǒng)統(tǒng)。實(shí)際上預(yù)預(yù)算應(yīng)該可用用作管理層溝溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)戰(zhàn)略決策前的的方法，并和和薪酬體系連連為一體，便便于基層經(jīng)理理對戰(zhàn)略做出出承諾。預(yù)算算也能作為對對話、學(xué)習(xí)和和思想創(chuàng)造的的機(jī)制（Buurchelll et al 11980)，SSimonss 稱之為“交互控制”系統(tǒng)。Margareet AAAberneethy和PPeter Brownnell（11999）通通過對63家家公立醫(yī)院CCEO的問卷卷調(diào)查，證明明交互式預(yù)算算能夠減輕戰(zhàn)戰(zhàn)略變革對績績效的破壞效效應(yīng)（見圖22）。基于權(quán)

9、變的管理理思想，研究究者注意到環(huán)環(huán)境對預(yù)算動動機(jī)和角色定定位的影響。最最近的研究較較為關(guān)注的是是在不同環(huán)境境下預(yù)算動機(jī)機(jī)和角色的側(cè)側(cè)重點(diǎn)。Maanzuruul Alaam（19997）研究了了環(huán)境的不確確定對預(yù)算動動機(jī)的影響。他他選擇兩家面面臨不同風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)的孟加拉國國國有企業(yè)進(jìn)進(jìn)行個(gè)案的比比較分析，結(jié)結(jié)果表明，高高不確定性企企業(yè)預(yù)算的動動機(jī)，側(cè)重于于管理與企業(yè)業(yè)相關(guān)的重要要機(jī)構(gòu)的外部部關(guān)系，超過過了對組織自自身的管理，預(yù)預(yù)算與組織任任務(wù)的細(xì)節(jié)方方面相對分離離；而相對較較低或中等不不確定性企業(yè)業(yè)預(yù)算的動機(jī)機(jī)，則更多地地是在實(shí)現(xiàn)組組織任務(wù)中發(fā)發(fā)揮作用。SStepheen CHHansenn 和Wim

10、m AVaan derr Stedde（20004）對環(huán)境境、預(yù)算動機(jī)機(jī)重要性、業(yè)業(yè)績和組織成成果之間的相相互關(guān)系做了了系統(tǒng)研究。他他們把預(yù)算的的動機(jī)概括為為4個(gè)方面，即即運(yùn)營計(jì)劃、業(yè)業(yè)績評估、目目標(biāo)溝通和戰(zhàn)戰(zhàn)略形成，他他們調(diào)查了557位負(fù)責(zé)預(yù)預(yù)算編制經(jīng)理理。研究結(jié)果果表明，預(yù)算算的四個(gè)動機(jī)機(jī)既相互重疊疊，在用途上上也相對獨(dú)立立。在不同環(huán)環(huán)境條件下，預(yù)預(yù)算的動機(jī)不不一樣。如競競爭激烈的情情形下，預(yù)算算更關(guān)注目標(biāo)標(biāo)的溝通與戰(zhàn)戰(zhàn)略的形成，而而弱化業(yè)績評評價(jià)的作用。每每個(gè)預(yù)算動機(jī)機(jī)的業(yè)績又與與不同的預(yù)算算特性（參與與預(yù)算、滾動動預(yù)算、預(yù)算算重要性等）相相關(guān)聯(lián)。預(yù)算算的整體滿意意度與預(yù)算在在運(yùn)營計(jì)劃、

11、業(yè)業(yè)績評估、目目標(biāo)溝通和戰(zhàn)戰(zhàn)略形成等單單方面的業(yè)績績顯著正相關(guān)關(guān)?？傊A(yù)算動機(jī)機(jī)和角色定位位不僅停留在在企業(yè)日常管管理層面，而而且對企業(yè)的的戰(zhàn)略形成和和變革有重要要意義。同時(shí)時(shí)，預(yù)算角色色之間不可避避免地存在沖沖突，要求預(yù)預(yù)算同時(shí)發(fā)揮揮其所有功能能是不切實(shí)際際的。這就必必然要求企業(yè)業(yè)運(yùn)用權(quán)變管管理的思想，在在不同環(huán)境條條件下對預(yù)算算動機(jī)和角色色定位有所側(cè)側(cè)重。如在競競爭激烈的環(huán)環(huán)境下，預(yù)算算應(yīng)更注重戰(zhàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向和管管理外部關(guān)系系，在環(huán)境相相對穩(wěn)定時(shí)，則則注重預(yù)算在在諸如計(jì)劃和和業(yè)績評價(jià)等等內(nèi)部管理中中的作用。探索性研究：對對傳統(tǒng)預(yù)算的的批評及改進(jìn)進(jìn)設(shè)想（一）對傳統(tǒng)預(yù)預(yù)算的批評1預(yù)算目標(biāo)的的偏離

12、。Peeter BBunce et all（19995）認(rèn)為傳傳統(tǒng)預(yù)算是以以典型的舊管管理哲學(xué)為基基礎(chǔ)，關(guān)注由由上至下的計(jì)計(jì)劃和財(cái)務(wù)績績效，建立在在等級特權(quán)的的組織基礎(chǔ)上上，注重運(yùn)營營費(fèi)用的控制制。一些人甚甚至認(rèn)為預(yù)算算已淪落為財(cái)財(cái)務(wù)預(yù)測和現(xiàn)現(xiàn)金管理的角角色。根據(jù)對對CAM-II（Conssortiuum forr Advaanced ManuffacturringInterrnatioonal ）、 AMS（ Advannced mmanageement systeems）成員員的調(diào)查數(shù)據(jù)據(jù)，按預(yù)算目目標(biāo)的重要性性排在前四位位的均為財(cái)務(wù)務(wù)目標(biāo)，依次次為財(cái)務(wù)預(yù)測測、現(xiàn)金管理理、成本控制制和資本

13、支出出；接下來的的才是運(yùn)營目目標(biāo)，依次為為設(shè)定目標(biāo)、溝溝通計(jì)劃、資資源計(jì)劃和公公司趨勢等。這這表明預(yù)算是是財(cái)務(wù)導(dǎo)向而而非滿足運(yùn)營營管理的需求求。2預(yù)算編制的的組織結(jié)構(gòu)假假設(shè)的偏離。傳傳統(tǒng)預(yù)算是建建立發(fā)展在傳傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)構(gòu)基礎(chǔ)上的，而而現(xiàn)代管理為為追求質(zhì)量和和效率要求經(jīng)經(jīng)理們必須根根據(jù)流程而非非職能來思考考。成功的企企業(yè)必須創(chuàng)造造價(jià)值，因此此需要關(guān)注價(jià)價(jià)值鏈和市場場需求，而傳傳統(tǒng)預(yù)算的資資源分配因受受制于時(shí)間而而變得僵化。Michaell Brommwich 教授從戰(zhàn)略略一致性等55個(gè)方面歸納納了傳統(tǒng)預(yù)算算的實(shí)踐及其其存在的問題題（見表1）。表1 傳統(tǒng)預(yù)算算的實(shí)踐和問問題目標(biāo) 實(shí)踐 問問題戰(zhàn)略一

14、致性 在在上年基礎(chǔ)上上增量 與戰(zhàn)戰(zhàn)略不關(guān)聯(lián)跨部門削減 錯(cuò)錯(cuò)誤的服務(wù)削削減資源的合理性 職能式組織織 次優(yōu)業(yè)績績關(guān)注成本要素 不關(guān)注產(chǎn)出出有節(jié)制的投資收收益 資源過過剩按年預(yù)算 不適適當(dāng)?shù)臅r(shí)間周周期持續(xù)改進(jìn) 漸進(jìn)進(jìn)式 內(nèi)部驅(qū)驅(qū)動目標(biāo)固定和易變 無無效率適當(dāng)?shù)男袨?命命令和控制 缺少承諾側(cè)重財(cái)務(wù) 功能能紊亂的行為為價(jià)值增加 事后后報(bào)告 不能能預(yù)防變異官僚政治的 浪浪費(fèi)機(jī)會Neely eet al（20011）從文獻(xiàn)綜綜述中歸納出出12條傳統(tǒng)統(tǒng)預(yù)算控制的的弱點(diǎn)：（11）預(yù)算需花花費(fèi)時(shí)間整合合；（2）預(yù)預(yù)算強(qiáng)制性的的責(zé)任經(jīng)常成成為變革的障障礙；（3）預(yù)預(yù)算很少聚焦焦戰(zhàn)略并經(jīng)常常與之抵觸；（4）預(yù)算算幾

15、乎不增加加價(jià)值，還需需時(shí)間準(zhǔn)備它它們；(5)預(yù)算關(guān)注成成本降低而不不是價(jià)值創(chuàng)造造；（6）預(yù)預(yù)算加強(qiáng)了垂垂直的命令和和控制；（77）預(yù)算對組組織正在采用用的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)構(gòu)視而不見；（8）預(yù)算算鼓勵(lì)博弈和和不正當(dāng)?shù)男行袨?；?）預(yù)預(yù)算發(fā)展和更更新過于緩慢慢，周期通常常為1年；（110）預(yù)算是是基于不能支支持的假設(shè)和和猜測工作；（11）預(yù)預(yù)算強(qiáng)化了部部門樊籬，而而非鼓勵(lì)知識識共享；（112）預(yù)算使使得人們感覺覺被低估。Stephenn CHaansen et all（20033）將12條條進(jìn)一步歸納納為3類：第第一，時(shí)間適適應(yīng)性差，不不能適應(yīng)迅速速變化的環(huán)境境（1，4，99）；第二，聚聚焦成本降低低而非

16、創(chuàng)造價(jià)價(jià)值（2，33，5，6）；第三，垂直直命令，責(zé)任任中心預(yù)算控控制，不能適適應(yīng)扁平化、網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)化和以價(jià)價(jià)值鏈為基礎(chǔ)礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)構(gòu)（7，111）。上述對預(yù)算的批批評直接來源源于預(yù)算實(shí)踐踐的缺陷，BBo-Goran EEkholmm 和Jann Walllin（20000）利用用奧爾森的剩剩余盈余模型型和波特的競競爭戰(zhàn)略理論論構(gòu)建了理論論分析框架。他他們認(rèn)為，傳統(tǒng)預(yù)算是支持持內(nèi)部有效性性的有效工具具，只能維持持公司的均衡衡價(jià)值，而在在通過建立出出色的外部有有效性從而創(chuàng)創(chuàng)造價(jià)值方面面顯得作用不不大，預(yù)算顯顯然不能擔(dān)當(dāng)當(dāng)積極的戰(zhàn)略略角色。（二）預(yù)算改進(jìn)進(jìn)的基本思路路1在原基礎(chǔ)上上改進(jìn)預(yù)算。為為應(yīng)對對

17、傳統(tǒng)統(tǒng)預(yù)算的批評評，也為解決決預(yù)算中的實(shí)實(shí)際問題，西西方理論界和和實(shí)務(wù)界在發(fā)發(fā)展預(yù)算方法法上做了諸多多有益的探索索，先后出現(xiàn)現(xiàn)了作業(yè)基礎(chǔ)礎(chǔ)預(yù)算、零基基預(yù)算、項(xiàng)目目基礎(chǔ)預(yù)算等等諸多方法。這這些方法在某某一特定環(huán)境境都有一定的的優(yōu)勢，但均均未被企業(yè)普普遍接受。限限于篇幅，我我們這里主要要概述最具代代表性的作業(yè)業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（AABB）的研研究成果。CAM-I的高高級預(yù)算研究究小組在對傳傳統(tǒng)預(yù)算缺陷陷評論的基礎(chǔ)礎(chǔ)上，把目標(biāo)標(biāo)重心放在運(yùn)運(yùn)營管理上，認(rèn)認(rèn)為有效的計(jì)計(jì)劃和預(yù)算系系統(tǒng)必須與此此相適應(yīng)。這這些目標(biāo)為發(fā)發(fā)展這一新方方法提供了基基本要素，可可以概括如下下：（1）啟啟動與企業(yè)戰(zhàn)戰(zhàn)略一致的作作業(yè)計(jì)劃；（2

18、2）資源消耗耗與流程產(chǎn)出出相聯(lián)系；（33）支持持續(xù)續(xù)改進(jìn)，包括括漸進(jìn)和突破破；（4）構(gòu)構(gòu)建支持性的的適當(dāng)行為；（5）通過過計(jì)劃和預(yù)算算增加真實(shí)價(jià)價(jià)值。這些就形成了著著名的“關(guān)鍵目標(biāo)”，為這一領(lǐng)領(lǐng)域的工作提提供了基礎(chǔ)更更關(guān)鍵的是，“目標(biāo)”引導(dǎo)企業(yè)從關(guān)注狹窄的預(yù)算轉(zhuǎn)移到更寬廣的先進(jìn)管理系統(tǒng)，關(guān)鍵目標(biāo)的含義和可能的利益如表2所示。表2“關(guān)鍵目目標(biāo)”的含義和利利益關(guān)鍵目標(biāo) 含義義和利益戰(zhàn)略導(dǎo)向 將預(yù)預(yù)算與愿景、使使命和戰(zhàn)略相相聯(lián)系在競爭的需求之之間明確決策策資源的合理性 跨部門的管管理流程關(guān)注工作產(chǎn)出和和生產(chǎn)率確保投資收益的的實(shí)現(xiàn)適應(yīng)不同的時(shí)間間周期持續(xù)改進(jìn) 適應(yīng)應(yīng)外部目標(biāo)的的驅(qū)動改進(jìn)使浪費(fèi)可見并指指

19、出適當(dāng)?shù)男袨?使使多數(shù)人就預(yù)預(yù)算建立和決決策達(dá)成一致致使用平衡的業(yè)績績評價(jià)方法價(jià)值增加 重點(diǎn)點(diǎn)在計(jì)劃、提提高和預(yù)防整合預(yù)算和管理理流程Stephenn CHaansen et all（20003）認(rèn)為，AABB方法的的精華在于閉閉環(huán)模型（見見圖3）。由由運(yùn)營環(huán)和財(cái)財(cái)務(wù)環(huán)組成。階階段1的運(yùn)營營環(huán)：一旦作作業(yè)和資源消消耗需求已知知，ABB方方法的工作就就是實(shí)現(xiàn)資源源需求和可用用資源（容量量）的平衡；階段2的財(cái)財(cái)務(wù)環(huán)：在運(yùn)運(yùn)營計(jì)劃的基基礎(chǔ)上建立財(cái)財(cái)務(wù)計(jì)劃，當(dāng)當(dāng)財(cái)務(wù)計(jì)劃與與預(yù)先設(shè)定的的財(cái)務(wù)目標(biāo)相相適應(yīng)時(shí)就達(dá)達(dá)到了財(cái)務(wù)平平衡。ABB方法強(qiáng)調(diào)調(diào)預(yù)算是由戰(zhàn)戰(zhàn)略首先驅(qū)動動運(yùn)營，保證證運(yùn)營資源平平衡的基礎(chǔ)上上，

20、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)務(wù)目標(biāo)的平衡衡。與傳統(tǒng)預(yù)預(yù)算相比，AABB使得預(yù)預(yù)算由側(cè)重財(cái)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的的運(yùn)營計(jì)劃，強(qiáng)強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由由運(yùn)營驅(qū)動的的，真正發(fā)揮揮預(yù)算的管理理功效。2超越預(yù)算。超超越預(yù)算是一一種徹底拋棄棄預(yù)算的思路路。超越預(yù)算算方法的意義義在于考慮現(xiàn)現(xiàn)有的戰(zhàn)略管管理流程和預(yù)預(yù)算程序，并并將兩者相聯(lián)聯(lián)系，創(chuàng)造一一個(gè)獨(dú)特的整整合流程。通通過削減財(cái)務(wù)務(wù)計(jì)劃流程更更有效地聯(lián)系系其他要素，如如戰(zhàn)略陳述、報(bào)報(bào)告和報(bào)酬機(jī)機(jī)制（見圖44）。超越預(yù)算并不是是說提供財(cái)務(wù)務(wù)項(xiàng)目不重要要，而是強(qiáng)調(diào)調(diào)與戰(zhàn)略要素素的結(jié)合。超超越預(yù)算的優(yōu)優(yōu)點(diǎn)在于：第第一，拓寬了了企業(yè)視野，更更關(guān)注非財(cái)務(wù)務(wù)因素和無形形資產(chǎn)對企業(yè)業(yè)

21、業(yè)績的影響響；第二，新新流程和新衡衡量工具的構(gòu)構(gòu)造可滿足企企業(yè)的精確管管理要求（見見表3）；第第三，這類方方法要求企業(yè)業(yè)區(qū)別預(yù)期業(yè)業(yè)績和必需業(yè)業(yè)績，經(jīng)理人人員應(yīng)追求更更長遠(yuǎn)的目標(biāo)標(biāo)。表3 主導(dǎo)戰(zhàn)略略工具組織類型 主導(dǎo)導(dǎo)戰(zhàn)略工具石油化工公司 作業(yè)成本汽車集團(tuán) 平衡衡計(jì)分卡消費(fèi)品公司 EEVA測量指指標(biāo)零售商 價(jià)值基基礎(chǔ)管理工程公司 平衡衡計(jì)分卡發(fā)電廠 授權(quán)員員工對傳統(tǒng)預(yù)算的批批評和反思應(yīng)應(yīng)該說是中肯肯和切中要害害的，也是理理論界和實(shí)務(wù)務(wù)界所公認(rèn)的的。但對如何何改進(jìn)傳統(tǒng)預(yù)預(yù)算的既有缺缺陷則存在分分歧。改進(jìn)預(yù)預(yù)算和超越預(yù)預(yù)算是兩種迥迥異的思路，一一種是漸進(jìn)式式的改良，另另一種則是“休克療法”。從改革

22、力力度上看，超超越預(yù)算似乎乎更具矯枉過過正的意義，但但從可行性角角度看，改進(jìn)進(jìn)預(yù)算則更可可取。西方大大部分企業(yè)仍仍將預(yù)算作為為基本的控制制方式，只有有少數(shù)企業(yè)以以新的戰(zhàn)略管管理工具取代代傳統(tǒng)預(yù)算。BBo-Goran EEkholmm 和Jann Walllin（20000）以芬芬蘭包括諾基基亞在內(nèi)的大大公司為調(diào)查查對象進(jìn)行問問卷調(diào)查，結(jié)結(jié)果顯示，只只有極少數(shù)公公司計(jì)劃完全全放棄年度預(yù)預(yù)算，但即使使堅(jiān)持使用年年度預(yù)算的公公司仍然同意意對傳統(tǒng)預(yù)算算的批評。有有的公司認(rèn)為為，作為替代代物的滾動預(yù)預(yù)算、平衡記記分卡和年度度預(yù)算應(yīng)該能能夠平行運(yùn)行行，傳統(tǒng)的年年度預(yù)算扮演演著支撐內(nèi)部部有效性的角角色，起到

23、與與外部股東和和其他利益相相關(guān)者溝通信信息的作用。這這就說明在原原基礎(chǔ)上的改改進(jìn)和超越預(yù)預(yù)算兩者并不不是非此即彼彼的關(guān)系，完完全可以共存存，相互補(bǔ)充充。另外，值得一提提的是，網(wǎng)絡(luò)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的的發(fā)展為預(yù)算算的改進(jìn)提供供了技術(shù)支撐撐，預(yù)算的在在線編制、實(shí)實(shí)時(shí)監(jiān)控節(jié)約約了預(yù)算編制制成本，提高高了環(huán)境適應(yīng)應(yīng)性等。更為為重要的是，網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)預(yù)算還擴(kuò)擴(kuò)大了預(yù)算涉涉及的范圍，逐逐步從財(cái)務(wù)中中心擴(kuò)展到戰(zhàn)戰(zhàn)略、運(yùn)營和和財(cái)務(wù)等各個(gè)個(gè)方面，使預(yù)預(yù)算真正成為為“全面預(yù)算”，這就縮小小了改進(jìn)預(yù)算算和超越預(yù)算算的差異，使使兩種改進(jìn)思思路走向融合合。從現(xiàn)有文文獻(xiàn)看，西方方在這方面的的學(xué)術(shù)研究還還很欠缺，可可能源于網(wǎng)絡(luò)絡(luò)預(yù)算技術(shù)

24、尚尚未完善，目目前僅僅作為為手工預(yù)算的的替代物出現(xiàn)現(xiàn)。但我們有有理由相信，隨隨著網(wǎng)絡(luò)預(yù)算算技術(shù)的日臻臻完善，其對對預(yù)算管理的的改進(jìn)是革命命性的，必然然會成為研究究的熱點(diǎn)問題題。解釋性研究：預(yù)預(yù)算行為的經(jīng)經(jīng)驗(yàn)研究預(yù)算行為研究一一直是西方管管理會計(jì)研究究的重點(diǎn)，其其研究成果頗頗豐。從西方方經(jīng)驗(yàn)研究成成果來看，預(yù)預(yù)算行為研究究主要集中于于參與預(yù)算以以及由其引致致的預(yù)算松弛弛這兩個(gè)方面面。我們根據(jù)據(jù)西方學(xué)者的的研究結(jié)果歸歸納了參與預(yù)預(yù)算績效和預(yù)預(yù)算松弛的影影響因素。（一） 參與預(yù)預(yù)算的績效參與預(yù)算是指允允許下級參加加預(yù)算的編制制，并能影響響或決定預(yù)算算水平。參與與預(yù)算是通過過提供與所有有者共同決策策的

25、機(jī)會以激激勵(lì)雇員并激激發(fā)他們的創(chuàng)創(chuàng)造性和正面面的行動。參參與預(yù)算允許許經(jīng)理積極參參與預(yù)算的形形成，他們因因此更有責(zé)任任執(zhí)行預(yù)算。因因此，我們通通常認(rèn)為參與與預(yù)算一定會會導(dǎo)致績效的的提高。但是是西方實(shí)證研研究的結(jié)果告告訴我們，參參與和績效之之間并非簡單單的線性關(guān)系系，有很多因因素會影響參參與的效果。1個(gè)體因素。參參與者的控制制軌跡是決定定參與績效的的重要因素。根根據(jù)個(gè)性特征征不同，控制制軌跡可以分分為自我控制制型和外部控控制型，分別別與高參與程程度和低參與與程度配合，形形成不同的績績效后果。高高參與只有和和自我控制相相結(jié)合才能產(chǎn)產(chǎn)生高績效（見見圖5 ）。2組織因素。組組織層面變量量主要有組織織文

26、化、組織織分權(quán)和預(yù)算算在績效評價(jià)價(jià)中的重要性性等。如果一個(gè)公司的的文化與核心心控制系統(tǒng)不不同步協(xié)調(diào)，即即使一個(gè)較好好整合的核心心控制系統(tǒng)也也很難按照其其既定的意圖圖影響人們的的行為。處于于高規(guī)則導(dǎo)向向和被傳統(tǒng)文文化束縛中的的經(jīng)理甚至認(rèn)認(rèn)為預(yù)算參與與只是假象。HHofsteede的權(quán)力力距離是組織織文化的測量量指標(biāo)。在經(jīng)經(jīng)理人員覺察察到權(quán)力距離離較低時(shí)，高高參與會降低低角色的模糊糊性，并能改改善上下級之之間的關(guān)系。而而在權(quán)力距離離較高的等級級文化前提下下，參與預(yù)算算只是形式，不不會產(chǎn)生實(shí)質(zhì)質(zhì)性結(jié)果。組織分權(quán)化對參參與預(yù)算和績績效之間的關(guān)關(guān)系有調(diào)節(jié)作作用。研究結(jié)結(jié)果表明，在在高度分權(quán)的的條件下，參

27、參與預(yù)算與績績效正相關(guān)；而在低度分分權(quán)情形下，參參與預(yù)算和績績效負(fù)相關(guān)。預(yù)算重要性是指指預(yù)算指標(biāo)在在組織績效評評價(jià)系統(tǒng)中的的地位。在預(yù)預(yù)算重要性不不高的情形時(shí)時(shí)，參與預(yù)算算對績效有弱弱的正向作用用；當(dāng)預(yù)算重重要性很高時(shí)時(shí)，提高預(yù)算算參與程度對對績效有相對對較強(qiáng)烈的正正向影響。3環(huán)境因素。外外部市場競爭爭越激烈，預(yù)預(yù)算參與程度度與業(yè)績、工工作滿意度就就越正相關(guān)。環(huán)環(huán)境的不確定定程度越大，參參與預(yù)算就越越有必要，參參與的績效也也越好。（二）預(yù)算松弛弛研究預(yù)算松弛可定義義為在預(yù)算中中有意低估收收入和生產(chǎn)力力，而故意高高估成本和完完成工作所需需資源。下屬屬參與預(yù)算導(dǎo)導(dǎo)致了預(yù)算松松弛的產(chǎn)生。參參與預(yù)算和

28、預(yù)預(yù)算松弛之間間的關(guān)系究竟竟如何？學(xué)者者們的研究結(jié)結(jié)論不盡一致致，甚至相互互矛盾。有的的學(xué)者發(fā)現(xiàn)松松弛傾向與參參與程度正向向聯(lián)系，而另另一些學(xué)者得得出的結(jié)論正正好相反。矛矛盾的結(jié)論說說明必然存在在其他因素影影響兩者的關(guān)關(guān)系。1個(gè)體因素。參參與預(yù)算的下下屬制造了松松弛，松弛可可部分歸因于于他們的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)偏好。風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)厭惡型下屬屬比非風(fēng)險(xiǎn)厭厭惡型下屬傾傾向于建立更更多的預(yù)算松松弛。通過加加入報(bào)酬計(jì)劃劃變量研究發(fā)發(fā)現(xiàn)，在松弛弛導(dǎo)向的報(bào)酬酬計(jì)劃下，風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)中性和風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)厭惡型創(chuàng)創(chuàng)造了相似的的松弛水平，但但在真實(shí)導(dǎo)向向的報(bào)酬計(jì)劃劃下，風(fēng)險(xiǎn)中中性顯著降低低松弛水平，而而風(fēng)險(xiǎn)厭惡型型沒有改變。個(gè)體的組織承諾諾對預(yù)算

29、參與與和預(yù)算松弛弛也有重大影影響作用。對對于具有較強(qiáng)強(qiáng)組織承諾的的個(gè)體，預(yù)算算參與和預(yù)算算松弛是反向向的，即高參參與產(chǎn)生低松松弛。相反，對對于較弱組織織承諾的個(gè)體體，預(yù)算參與與和預(yù)算松弛弛是正向關(guān)系系，即高參與與導(dǎo)致高松弛弛。對預(yù)算松弛影響響因素的研究究正逐步擴(kuò)展展到倫理道德德、價(jià)值觀等等精神層面，對對好聲譽(yù)的追追求會導(dǎo)致較較低的預(yù)算松松弛。進(jìn)一步步研究聲譽(yù)、倫倫理對預(yù)算松松弛的影響后后發(fā)現(xiàn)，聲譽(yù)譽(yù)和倫理對自自利行為的控控制是有作用用的。在松弛弛導(dǎo)向型報(bào)酬酬計(jì)劃下，對對聲譽(yù)、倫理理的關(guān)注程度度和預(yù)算松弛弛是反向關(guān)系系。當(dāng)有關(guān)生生產(chǎn)能力信息息的不對稱程程度提高時(shí)，將將因此降低上上級對預(yù)算松松弛的

30、監(jiān)控能能力，下屬降降低對聲譽(yù)的的關(guān)注程度；但是對倫理理的關(guān)注程度度并未因信息息不對稱程度度提高而降低低，說明聲譽(yù)譽(yù)是一種社會會調(diào)控機(jī)制，而而倫理則是發(fā)發(fā)自內(nèi)心的對對機(jī)會主義自自利行為的控控制。2組織因素。真真實(shí)導(dǎo)向型的的報(bào)酬計(jì)劃和和信息不對稱稱對松弛和績績效作用顯著著。在真實(shí)導(dǎo)導(dǎo)向或松弛導(dǎo)導(dǎo)向的報(bào)酬計(jì)計(jì)劃下，當(dāng)信信息不對稱存存在時(shí)，真實(shí)實(shí)導(dǎo)向報(bào)酬計(jì)計(jì)劃基礎(chǔ)的預(yù)預(yù)算松弛較低低。進(jìn)一步考慮預(yù)算算重要性對預(yù)預(yù)算松弛的影影響。當(dāng)信息息不對稱程度度較低時(shí)，無無論預(yù)算重要要性程度如何何，參與程度度越高，創(chuàng)造造松弛的傾向向越低；反之之，參與程度度越低，創(chuàng)造造松弛的傾向向越高。當(dāng)信信息不對稱程程度較高時(shí)，在在

31、高預(yù)算重要要性條件下，參參與程度和松松弛傾向成反反向關(guān)系，在在低預(yù)算重要要性條件下，參參與程度和松松弛傾向成正正向關(guān)系。其其原因在于下下屬參與預(yù)算算時(shí)，可以爭爭取對自己有有利的預(yù)算目目標(biāo)，在高預(yù)預(yù)算重要性條條件下，即實(shí)實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)標(biāo)非常重要時(shí)時(shí)，下屬創(chuàng)造造預(yù)算松弛的的傾向較低，因因?yàn)樗麄兒ε屡率⑴c預(yù)預(yù)算的特權(quán)。3環(huán)境因素。在在高不確定環(huán)環(huán)境下，參與與預(yù)算對減少少預(yù)算松弛具具有較大的作作用，而當(dāng)環(huán)環(huán)境不確定性性較低時(shí)，參參與預(yù)算對減減少預(yù)算松弛弛的作用相對對較小?？偨Y(jié)與展望西方的預(yù)算研究究從學(xué)術(shù)和實(shí)實(shí)務(wù)兩個(gè)層面面展開，對參參與預(yù)算、預(yù)預(yù)算松弛的實(shí)實(shí)證研究是主主流，兩個(gè)層層面的研究從從最終目標(biāo)上上看是殊途同同歸，就是如如何提高預(yù)算算管理的有效效性。實(shí)務(wù)界界的研究立足足企業(yè)個(gè)案，直直面預(yù)算管理理的不足，因因地制宜地提提出改進(jìn)措施施。學(xué)術(shù)界的的研究則從不不同角度研究究某個(gè)因素對對預(yù)算有效性性的影響，是是多視角、多多因