企業(yè)會計準則解釋第7號解讀

1、第二部分 企企業(yè)會計準則則解釋第7號號解讀第一部分概況況2015年年11月4日日，財政部發(fā)發(fā)布了企業(yè)業(yè)會計準則解解釋第7號，對對長期股權投投資、重新計計量設定收益益計劃、合并并報表編制、全全資子公司改改為分公司、限限制性股票等等五個事項涉涉及的一些會會計問題以解解釋的形式做做了回答。有關文件件如下：財政部關于于印發(fā)企業(yè)業(yè)會計準則解解釋第7號的的通知財財會2011519號號國務院院有關部委、有有關直屬機構構，各省、自自治區(qū)、直轄轄市、計劃單單列市財政廳廳（局），新新疆生產建設設兵團財務局局，有關中央央管理企業(yè)：為了深深入貫徹實施施企業(yè)會計準準則，解決執(zhí)執(zhí)行中出現(xiàn)的的問題，同時時，實現(xiàn)企業(yè)業(yè)會計準

2、則持持續(xù)趨同和等等效，我部制制定了企業(yè)業(yè)會計準則解解釋第7號，現(xiàn)現(xiàn)予印發(fā)，請請遵照執(zhí)行。附件：企業(yè)會計準則解釋第7號財政部2015年11月4日第二部分企企業(yè)會計準則則解釋第7號號解讀一、投資方方因其他投資資方對其子公公司增資而導導致本投資方方持股比例下下降（如555%40%），從從而喪失控制制權但能實施施共同控制或或施加重大影影響的，投資資方應如何進進行會計處理理？答：該問題主要要涉及企業(yè)業(yè)會計準則第第2號長期股權權投資、企企業(yè)會計準則則第33號合并財務務報表等準準則。投資方方應當區(qū)分個個別財務報表表和合并財務務報表進行相相關會計處理理：（一）在在個別財務報報表中，應當當對該項長期期股權投資從

3、從成本法轉為為權益法核算算。首先，按按照新的持股股比例確認本本投資方應享享有的原子公公司因增資擴擴股而增加凈凈資產的份額額，與應結轉轉持股比例下下降部分所對對應的長期股股權投資原賬賬面價值之間間的差額計入入當期損益（即即視同處置）；然后，按照照新的持股比比例視同自取取得投資時即即采用權益法法核算進行調調整。（二二）在合并財財務報表中，應應當按照企企業(yè)會計準則則第33號合并財務務報表的有有關規(guī)定進行行會計處理。【解讀】在在理解本規(guī)定定時，應注意意以下問題：1.持持股比例下降降分為兩種情情況：一是主主動處置導致致下降（如1100%660%400%）；二是是由于其他投投資方對子公公司增資而導導致本投

4、資方方持股比例被被動下降。在主動處處置情況下，企企業(yè)會計準則則第2號長期股權投投資（20014）規(guī)定定，投資方因因處置部分權權益性投資等等原因喪失了了對被投資單單位的控制的的，在編制個個別財務報表表時，處置后后的剩余股權權能夠對被投投資單位實施施共同控制或或施加重大影影響的，應當當改按權益法法核算，并對對該剩余股權權視同自取得得時即采用權權益法核算進進行調整；處處置后的剩余余股權不能對對被投資單位位實施共同控控制或施加重重大影響的，應應當改按企企業(yè)會計準則則第22號金融工具具確認和計量量的有關規(guī)規(guī)定進行會計計處理，其在在喪失控制之之日的公允價價值與賬面價價值間的差額額計入當期損損益。毫無疑疑問

5、，在主動動處置情況下下，處置部分分應確認處置置損益。在被動稀釋釋情況下，本本規(guī)定也視同同處置，應確確認損益，但但這種“虛擬處置”并沒有現(xiàn)金金流，如果是是收益金額很很大，就容易易造成超額利利潤分配。2.在按照照新的持股比比例視同自取取得投資時即即采用權益法法核算進行調調整時，應以以被投資單位位初始投資日日的可辨認凈凈資產公允價價值為基礎進進行持續(xù)計量量。3.如果原投資資方個別財務務報表中存在在與本權益投投資有關的其其他綜合收益益項目，在本本次被動稀釋釋時，還應當當按處置下降降比例結轉有有關其他綜合合收益計入當當期損益或未未分配利潤。4.在合并報表層面，根據(jù)企業(yè)會計準則第33號合并財務報告規(guī)定：母

6、公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量（注：看成先賣后買）。處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產的份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外?！纠?】主主動處置（1100%660%400%）22014年11月1日，甲甲公司支付6600萬元取取得乙公司1

7、100%的股股權，投資時時乙公司可辨辨認凈資產公公允價值為5500萬元，產產生商譽1000萬元。22014年度度乙公司凈資資產增加了775萬元，其其中按購買日日公允價值計計算實現(xiàn)的凈凈利潤50萬萬元，持有可可供出售金融融資產的其他他綜合收益225萬元。20115年1月11日，甲公司司轉讓乙公司司60%的股股權，收取現(xiàn)現(xiàn)金480萬萬元存入銀行行，轉讓后甲甲公司對乙公公司的持股比比例為40%，能對其施施加重大影響響。20155年1月1日日，乙公司剩剩余40%股股權的公允價價值為3200萬元。假定定甲、乙公司司提取盈余公公積的比例均均為10%。假假定乙公司未未分配現(xiàn)金股股利，并且不不考慮其他因因素。

8、20115年1月11日甲公司在在其個別和合合并財務報表表的處理如下下：（11）甲公司在在個別財務報報表的處理出售60%部分確認轉轉讓損益借：銀銀行存款 480貸貸：長期股權權投資乙公司 （600060%）3360投資收益益 120剩余40%部分由成本本法轉為權益益法，追溯調調整借：長長期股權投資資乙公司 （7540%）330貸貸：盈余公積積 （55040%10%）22利潤分配配未分配利利潤（50040%90%）118其他綜綜合收益 （22540%）10經上述述調整后，在在個別財務報報表中，剩余余股權的賬面面價值為2770萬元（660040%330）。（2）甲公公司合并財務務報表的處理理合并財財

9、務報表中應應確認的投資資收益（處處置股權對價價480剩剩余股權公允允價值3200）按原持持股比例計算算應享有原有有子公司自購購買日開始持持續(xù)計算的可可辨認凈資產產的份額5775（500075）商譽1000其他綜合合收益轉入22580005751002251500（萬元）。由由于個別財務務報表中已經經確認了1220萬元的投投資收益，在在合并財務報報表中作如下下調整：對剩余股權權按喪失控制制權日的公允允價值重新計計量的調整：借：長長期股權投資資 3220貸貸：長期股權權投資（677540%） 270投投資收益50注：剩剩余的40%股權部分看看成是先賣后后買，改按公公允價值計量量。對個別財財務報表中

10、的的部分處置收收益的歸屬期期間進行調整整借：投投資收益 455貸貸：未分配利利潤 （55060%）330其他綜合合收益 （22560%）115注：因因為在合并報報表層面長期期股權投資由由成本法改為為權益法，投投資收益等已已經在當年確確認，因此，應應將個別報表表中的投資收收益轉出。將其他綜綜合收益255萬元轉入投投資收益：借：其他他綜合收益 25貸貸：投資收益益 25注：在在合并報表層層面，因為660%本身處處置了，另440%股權看看成是先賣后后買，因此，與與100%股股權對應的其其他綜合收益益25萬元轉轉入投資收益益。檢驗：合并報表投投資收益?zhèn)€個別報表投資資收益12005044525150（萬

11、萬元），與上上述計算結果果一致?！纠?】被被動稀釋（555%50%）20115年1月11日，A公司司和B公司分分別出資5550萬元和4450萬元設設立C公司，AA公司、B公公司的持股比比例分別為555和455，C公司司為A公司的的子公司。甲甲公司賬務處處理為：借：長長期股權投資資 550貸貸：銀行存款款 5550C公司司2015年年上半年實現(xiàn)現(xiàn)凈利潤1000萬元，除除此之外沒有有其他所有者者權益的變動動。20155年6月300日，C公司司凈資產為11100萬元元，其中實收收資本10000萬元，未未分配利潤1100萬元。2015年7月1日，B公司對C公司增資180萬元，A公司持股比例由55%下降

12、為50%，喪失控制權，但仍對C公司有共同控制權。增資后C公司凈資產為1280萬元，其中實收資本1100萬元，資本公積80萬元，未分配利潤100萬元。2015年年7月1日AA公司會計處處理如下：（1）在在母公司個別別報表中按照新的持持股比例確認認應享有的原原子公司因增增資擴股而增增加的凈資產產的份額118050%=990（萬元）應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值550/55%（55%50%）50（萬元）應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額為40萬元（9050）應計入當期投資收益。借：長期股權投資 40貸：投

13、資收益 40注：視同將5%出售了，減少長期股權投資賬面價值50萬元，獲得的利益為90萬元，故“盈利”了40萬元。此時，長期股權投資賬面價值55040590（萬元）。新的持股股比例視同自自取得投資時時即采用權益益法核算進行行調整被被動稀釋后持持股比例下降降為50%，喪喪失控制權但但能實施共同同控制，應采采用權益法核核算，進行追追溯調整。自自2015年年1月1日投投資后至20015年7月月1日被動稀稀釋時，C公公司實現(xiàn)凈利利潤100萬萬元，沒有其其他所有者權權益的變動，AA公司會計處處理如下：借：長長期股權投資資 50貸貸：投資收益益（10050%） 50此時，AA公司長期股股權投資賬面面價值55

14、50+40506440（萬元），與與權益法下?lián)頁碛械姆蓊~（11280 50% ）相相等。（2）在合合并報表中母公司司因處置部分分股權投資或或其他原因喪喪失了對原有有子公司控制制的，在合并并財務報表中中，對于剩余余股權，應當當按照喪失控控制權日的公公允價值進行行重新計量（看看成先賣后買買）。處置股股權取得的對對價和剩余股股權公允價值值之和，減去去按原持股比比例計算應享享有原有子公公司自購買日日開始持續(xù)計計算的可辨認認凈資產的份份額與商譽之之和的差額，計計入喪失控制制權當期的投投資收益。與與原有子公司司的股權投資資相關的其他他綜合收益、其其他所有者權權益變動，應應當在喪失控控制權時轉入入當期損益，

15、由由于被投資方方重新計量設設定受益計劃劃凈負債或凈凈資產變動而而產生的其他他綜合收益除除外。 二、重新計量設設定受益計劃劃凈負債或者者凈資產所產產生的變動應應計入其他綜綜合收益，后后續(xù)會計期間間應如何進行行會計處理？答：該該問題主要涉涉及企業(yè)會會計準則第99號職工薪酬酬等準則。重新計量設設定受益計劃劃凈負債或者者凈資產的變變動計入其他他綜合收益，在在后續(xù)會計期期間不允許轉轉回至損益，在在原設定受益益計劃終止時時應當在權益益范圍內將原原計入其他綜綜合收益的部部分全部結轉至未分配配利潤。計劃劃終止，指該該計劃已不存存在，即本企企業(yè)已解除該該計劃所產生生的所有未來來義務?！窘庾x】在在理解本規(guī)定定時，

16、應注意意以下問題：1.本本條規(guī)范的是是離職后福利利計劃（如養(yǎng)養(yǎng)老金）。離離職后福利計計劃，是指企企業(yè)與職工就就離職后福利利達成的協(xié)議議，或者企業(yè)業(yè)為向職工提提供離職后福福利制定的規(guī)規(guī)章或辦法等等。企業(yè)應當當將離職后福福利計劃分類類為設定提存存計劃和設定受益計計劃。2.設設定提存計劃劃的會計處理理設定提提存計劃，是是指向獨立的的基金繳存固固定費用后，企企業(yè)不再承擔擔進一步支付付義務的離職職后福利計劃劃，如我國目目前企業(yè)參與與的養(yǎng)老保險險、失業(yè)保險險。企業(yè)業(yè)應當在職工工為其提供服服務的會計期期間，將根據(jù)據(jù)設定提存計計劃計算的應應繳存金額確確認為負債，并并計入當期損損益或相關資資產成本，賬賬務處理是

17、：借：管管理費用等貸貸：應付職工工薪酬養(yǎng)老保險險、失業(yè)保險險支付給給養(yǎng)老保險等等相關機構時時：借：應應付職工薪酬酬養(yǎng)老保險險、失業(yè)保險險貸貸：銀行存款款3.設定受受益計劃的會會計處理（1）設設定受益計劃劃，是指除設設定提存計劃劃以外的離職職后福利計劃劃。設定提存存計劃和設定定受益計劃的的主要區(qū)別是是：設定提存存計劃下養(yǎng)老老風險由職工工個人承擔，設設定受益計劃劃下養(yǎng)老風險險由企業(yè)承擔擔?！景咐恐袊熊囓囋O定收益計計劃（現(xiàn)場說說明）（22）設定受益益計劃期間的的處理職職工的退休金金雖然在退休休后發(fā)放，但但一定要在職職工提供服務務的期間計入入成本費用或或當期損益，才才符合配比原原則。設定受受益計

18、劃會計計處理思路歸歸納如下：設定定受益計劃產產生的職工薪薪酬成本列支支去向（3）設定定受益計劃終終止的處理企業(yè)會會計準則第99號職工薪酬酬（20114修訂）規(guī)規(guī)定，重新計計量設定受益益計劃凈負債債或凈資產所所產生的變動動，應計入其其他綜合收益益，并且在后后續(xù)會計期間間不允許轉回回至損益，但但企業(yè)可以在在權益范圍內內轉移這些在在其他綜合收收益中確認的的金額（注：沒有明確其其他綜合收益益是轉入資本本公積還是留留存收益）。本解釋規(guī)定：重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未

19、分配利潤（注：因為終止后并沒有現(xiàn)金流入，不要計入損益）。【鏈接】其其他綜合收益益的含義及來來源利潤潤表反映經營營者業(yè)績，經經營者總業(yè)績績稱為綜合收收益總額，包包括凈利潤和和其他綜合收收益。其他綜綜合收益是指指根據(jù)會計準準則規(guī)定未在在當期損益中中確認的各項項利得和損失失。根據(jù)綜合合收益觀，浮浮盈浮虧很可可能作為業(yè)績績計入利潤表表，但其沒有有現(xiàn)金流，不不宜計入損益益，否則就很很可能導致分分配利潤，故故單設“其他綜合收收益”反映、子公司發(fā)行優(yōu)優(yōu)先股等其他他權益工具的的，應如何計計算母公司合合并利潤表中中的“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”？答：該該問題主要涉涉及企業(yè)會會計準則第333號合并財務務報表等

20、準準則。子子公司發(fā)行累累積優(yōu)先股等等其他權益工工具的，無論論當期是否宣宣告發(fā)放其股股利，在計算算列報母公司司合并利潤表表中的“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”時，應扣除除當期歸屬于于除母公司之之外的其他權權益工具持有有者的可累積積分配股利，扣扣除金額應在在“少數(shù)股東損損益”項目中列示示。子公司司發(fā)行不可累累積優(yōu)先股等等其他權益工工具的，在計計算列報母公公司合并利潤潤表中的“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”時，應扣除除當期宣告發(fā)發(fā)放的歸屬于于除母公司之之外的其他權權益工具持有有者的不可累累積分配股利利，扣除金額額應在“少數(shù)股東損損益”項目中列示示。本解解釋發(fā)布前企企業(yè)的合并財財務報表未按按照上述規(guī)定

21、定列報的，應應當對可比期期間的數(shù)據(jù)進進行相應調整整。【解讀】在在理解這一規(guī)規(guī)定時，應注注意以下問題題：1. 優(yōu)先股是相相對于普通股股而言的，主主要指在利潤潤分紅及剩余余財產分配的的權利方面，優(yōu)先于普通股，但沒有投票權。優(yōu)先股分為累積優(yōu)先股和非累積優(yōu)先股。（1）累積優(yōu)先股是指在某個營業(yè)年度內，如果公司所獲的盈利不足以分派規(guī)定的股利，日后優(yōu)先股的股東對往年未給付的股息，有權要求如數(shù)補給。（2）對于非累積優(yōu)先股，雖然對于公司當年所獲得的利潤有優(yōu)先于普通股獲得分派股息的權利，但如該年公司所獲得的盈利不足以按規(guī)定的股利分配時，非累積優(yōu)先股的股東不能要求公司在以后年度中予以補發(fā)。一般來講，對投資者來說，累

22、積優(yōu)先股比非累積優(yōu)先股具有更大的優(yōu)越性。2. 根據(jù)企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（2014修訂）規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示。 子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。3. 母公公司股東包括括：母公司普普通股股東和和母公司其他他權益持有者者（如優(yōu)先股股股東）。（1）股股東（或所有有者）權益包包括“歸屬于母公公司股東（所所有者）權益益”和“少數(shù)股東權權益”。其中，“歸屬于母公公司股東（所所有者）權益益”包括：歸屬屬于母公司普普通股持有者者

23、的權益和歸歸屬于母公司司其他權益持持有者的權益益。（2）凈凈利潤包括“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”和“少數(shù)股東損損益”。其中，“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”包括歸屬于于母公司普通通股持有者的的凈利潤和歸歸屬于母公司司其他權益持持有者的凈利利潤。4.“普通股”是劣后于所所有其他類別別權益工具的的一種權益工工具，只有其其他類型股份份（如優(yōu)先股股、劃分為權權益的永續(xù)債債）已參與利利潤分配后，普普通股才分享享利潤。因此此，可累積股股利與不可累累積但已宣告告發(fā)放的股利利均屬于母公公司股東利益益的扣減項，因因此應在列報報“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”時扣除。【例1】子子公司發(fā)行累累積優(yōu)先股甲公司持持

24、有乙公司990%的股份份，丙公司持持有乙公司110%的股份份。假設20015年乙公公司實現(xiàn)凈利利潤100萬萬元（假設母母子公司不存存在內部交易易），如果未未發(fā)行優(yōu)先股股，則“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”為90萬元元（100萬萬90%）；“少數(shù)股東損損益”為10萬元元。假設設乙公司發(fā)行行了累積優(yōu)先先股，甲公司司持有乙公司司90%的普普通股，持有有乙公司600%的累積優(yōu)優(yōu)先股。20015年乙公公司實現(xiàn)凈利利潤100萬萬元，其中按按照相關規(guī)定定計算的累積積優(yōu)先股應分分配利潤為220萬元。則則：歸屬屬于母公司股股東的凈利潤潤歸屬于母母公司優(yōu)先股股股東的凈利利潤（2060%）歸屬于母公公司普通股股股東

25、的凈利潤潤（100020）90%1272284（萬萬元）少少數(shù)股東損益益子公司凈凈利潤1000歸屬于母母公司股東的的凈利潤84416（萬萬元）【例2】子子公司發(fā)行不不可累積優(yōu)先先股甲公公司持有乙公公司90%的的股份，丙公公司持有乙公公司10%的的股份。假設設2015年年乙公司實現(xiàn)現(xiàn)凈利潤1000萬元（假假設母子公司司不存在內部部交易），如如果未發(fā)行優(yōu)優(yōu)先股，則“歸屬于母公公司股東的凈凈利潤”為90萬元元（100萬萬90%）；“少數(shù)股東損損益”為10萬元元。假設設乙公司發(fā)行行了不可累積積優(yōu)先股，甲甲公司持有乙乙公司90%的普通股，持持有乙公司660%的不可可累積優(yōu)先股股。20155年乙公司實實現(xiàn)

26、凈利潤1100萬元，其其中按照相關關規(guī)定計算的的當期宣告發(fā)發(fā)放的優(yōu)先股股應分配利潤潤為16萬元元。則：歸屬于于母公司股東東的凈利潤歸屬于母公公司優(yōu)先股股股東的凈利潤潤（1660%）歸屬于母公公司普通股股股東的凈利潤潤（100016）90%9.6775.6885.2（萬萬元）少少數(shù)股東損益益子公司凈凈利潤1000歸屬于母母公司股東的的凈利潤855.2144.8（萬元元） 四、母公司直接接控股的全資資子公司改為為分公司的，該該母公司應如如何進行會計計處理？答：母公司司直接控股的的全資子公司司改為分公司司的（不包括括反向購買形形成的子公司司改為分公司司的情況），應應按以下規(guī)定定進行會計處處理：（一）

27、原母母公司（即子子公司改為分分公司后的總總公司）應當當對原子公司司（即子公司司改為分公司司后的分公司司）的相關資資產、負債，按按照原母公司司自購買日所所取得的該原原子公司各項項資產、負債債的公允價值值（如為同一一控制下企業(yè)業(yè)合并取得的的原子公司則則為合并日賬賬面價值）以以及購買日（或或合并日）計計算的遞延所所得稅負債或或遞延所得稅稅資產持續(xù)計計算至改為分分公司日的各各項資產、負負債的賬面價價值確認。在在此基礎上，抵抵銷原母公司司與原子公司司內部交易形形成的未實現(xiàn)現(xiàn)損益，并調調整相關資產產、負債，以以及相應的遞遞延所得稅負負債或遞延所所得稅資產（注注：子公司改改為分公司時時，就不存在在母子公司之

28、之間的內部交交易了，因此此內部交易應應抵銷）。此此外，某些特特殊項目按如如下原則處理理：1.原原為非同一控控制下企業(yè)合合并取得的子子公司改為分分公司的，原原母公司購買買原子公司時時產生的合并并成本小于合并中取取得的可辨認認凈資產公允允價值份額的的差額，應計計入留存收益益（注：看成成是吸收合并并）；原母公公司購買原子子公司時產生生的合并成本本大于合并中取取得的可辨認認凈資產公允允價值份額的的差額，應按按照原母公司司合并該原子子公司的合并并財務報表中中商譽的賬面面價值轉入原原母公司的商商譽。原原為同一控制制下企業(yè)合并并取得的子公公司改為分公公司的，原母母公司在合并并財務報表中中確認的最終終控制方收

29、購購原子公司時時形成的商譽譽，按其在合合并財務報表表中的賬面價價值轉入原母母公司的商譽譽。2.原子公公司提取但尚尚未使用的安安全生產費或或一般風險準準備，分別情情況處理：原原為非同一控控制下企業(yè)合合并取得的子子公司改為分分公司的，按按照購買日起起開始持續(xù)計計算至改為分分公司日的原原子公司安全全生產費或一一般風險準備備的賬面價值值，轉入原母母公司的專項項儲備或一般般風險準備；原為同一控控制下企業(yè)合合并取得的子子公司改為分分公司的，按按照合并日原原子公司安全全生產費或一一般風險準備備賬面價值持持續(xù)計算至改改為分公司日日的賬面價值值，轉入原母母公司的專項項儲備或一般般風險準備（注注：與編制合合并報表

30、的原原則一致）。3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將購買日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將合并日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉入原母公司留存收益。這里，將原子公司實現(xiàn)的凈損益轉入原母公司留存收益時，應當按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項資產、負債公允價值（或賬面價值）為基礎計算，并且抵銷原母子公司內部交易形成的未實現(xiàn)損益（注：即合并報表口徑的凈損益，不是個別報表本身的凈損益）。原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益和權益法下核算的其他所有者權益變動等，應參照上述原則計算調整，并相應轉入原母公司

31、權益項下其他綜合收益和資本公積等項目（注：將原子公司凈資產原相同性質結轉）。4.原母公司對該原子公司長期股權投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產、負債等轉入原母公司后形成的差額，應調整資本公積（注：資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。（二）除上上述情況外，原原子公司改為為分公司過程程中，由于其其他原因產生生的各項資產產、負債的入入賬價值與其其計稅基礎不不同所產生的的暫時性差異異，按照企企業(yè)會計準則則第18號所得稅的的有關規(guī)定進進行會計處理理。（三三）其他方式式取得的子公公司改為分公公司的，應比比照上述（一一）和（二）原原則進行會計計處理。【解讀】理理解本規(guī)定時時應

32、注意以下下問題：1.根據(jù)企企業(yè)會計準則則第20號企業(yè)合并并規(guī)定，同同一控制下的的企業(yè)合并，合合并方在企業(yè)業(yè)合并中取得得的資產和負負債，應當按按照合并日在在被合并方的的賬面價值計量量。子公公司改為分公公司，屬于集集團內部資本本重組，集團團控制的資源源并未發(fā)生變變化，因此不不應確認新的的資產或負債債，也不會產產生新的利得得或損失，相相關資產、負負債在合并報報表/母公司司報表中的價價值不變。原非同同一控制下企企業(yè)合并的廉廉價購買利得得仍計入留存存收益。對于于原非同一控控制下企業(yè)合合并的商譽及及原同一控制制下企業(yè)合并并中最終控制制方收購原子子公司時形成成的商譽，由由于商譽所依依附的資產組組仍存在，故故

33、商譽不會因因為法人實體體的消失而消消失，只是從從原合并報表表轉為原母公公司個別報表表。2.根根據(jù)企業(yè)會會計準則第333號合并財務務報表應用用指南（20014）規(guī)定定，“專項儲備”和“一般風險準準備”項目由于既既不屬于實收收資本（或股股本）、資本本公積，也與與留存收益、未未分配利潤不不同，在長期期股權投資與與子公司所有有者權益相互互抵銷后，應應當按歸屬于于母公司所有有者的份額予予以恢復?！皩ｍ梼洹焙汀耙话泔L險準準備”由于其專用用性，需按原原計提及使用用情況持續(xù)反反映其余額，并并不會因法人人主體的消失失而消失。3.根據(jù)企企業(yè)會計準則則第33號合并財務務報表（22014修訂訂）規(guī)定，母母公司在報告

34、告期內因同一一控制下企業(yè)業(yè)合并增加的的子公司以及及業(yè)務，應當當將該子公司司以及業(yè)務合合并當期期初初至報告期末末的收入、費費用、利潤納納入合并利潤潤表，同時應應當對比較報報表的相關項項目進行調整整，視同合并并后的報告主主體自最終控控制方開始控控制時點起一一直存在。因非同同一控制下企企業(yè)合并或其其他方式增加加的子公司以以及業(yè)務，應應當將該子公公司以及業(yè)務務購買日至報報告期末的收收入、費用、利利潤納入合并并利潤表。母公司在在報告期內因因同一控制下下企業(yè)合并增增加的子公司司以及業(yè)務，編編制合并資產產負債表時，應應當調整合并并資產負債表表的期初數(shù)，同同時應當對比比較報表的相相關項目進行行調整，視同同合并

35、后的報報告主體自最最終控制方開開始控制時點點起一直存在在。因非同一一控制下企業(yè)業(yè)合并或其他他方式增加的的子公司以及及業(yè)務，編制制合并資產負負債表時，不不應當調整合合并資產負債債表的期初數(shù)數(shù)。因此，子子公司改為分分公司，屬于于集團內部資資本重組，集集團控制的資資源并未發(fā)生生變化，故原原在合并報表表體現(xiàn)的收益益隨著子公司司的消失而在在原母公司個個別報表體現(xiàn)現(xiàn)。4.根據(jù)企企業(yè)會計準則則第40號合營安排排應用指南南（20144）規(guī)定，原原合營企業(yè)重重新分類為共共同經營時的的銜接處理，按按享有份額確確認的各項資資產和負債的的凈額與終止止確認的長期期股權投資以以及其他實質質上構成對合合營企業(yè)凈投投資的長期

36、權權益的賬面金金額之間存在在差額的原因因包括但不限限于：一是長長期股權投資資發(fā)生過減值值（此時資產產與負債的凈凈值可能較高高）；二是合合營方對單獨獨主體中個別別資產的權利利份額與對長長期股權投資資進行權益法法核算時的份份額不同，如如合營方可能能擁有單獨主主體表決權股股份的45%，但是對單單獨主體中某某一資產的權權利份額僅為為40%（此此時資產與負負債的凈值可可能較低）。參參考CAS 40所述的的按享有份額額確認的各項項資產和負債債的凈額與原原長期股權投投資賬面價值值之間可能因因減值而產生生差額，子公公司改為分公公司，屬于集集團內部重組組，集團控制制的資源并未未發(fā)生變化，因因此不應確認認新的資產

37、或或負債，也不不會產生新的的利得或損失失，此差額應應調整資本公公積。資本公公積不足沖減減的，沖減歸歸屬于母公司司的盈余公積積，盈余公積積不足沖減的的，沖減歸屬屬于母公司的的未分配利潤潤。5.根據(jù)企企業(yè)會計準則則第18號所得稅規(guī)規(guī)定，企業(yè)在在取得資產、負負債時，應當當確定其計稅稅基礎。資產產、負債的賬賬面價值與其其計稅基礎存存在差異的，應應當按照“所得稅”準則規(guī)定確確認所產生的的遞延所得稅稅資產或遞延延所得稅負債債。因此，上上述確定資產產、負債賬面面價值過程中中產生暫時性性差異的，應應按企業(yè)會會計準則第118號所得稅的的有關規(guī)定進進行會計處理理。 五、對于授予予限制性股票票的股權激勵勵計劃，企業(yè)

38、業(yè)應如何進行行會計處理？等待期內企企業(yè)應如何考考慮限制性股股票對每股收收益計算的影影響？答答：該問題主主要涉及企企業(yè)會計準則則第11號股份支付付、企業(yè)業(yè)會計準則第第22號金融工具確確認和計量、企企業(yè)會計準則則第34號每股收益益和企業(yè)業(yè)會計準則第第37號金融工具列列報等準則則。（一）授予予限制性股票票的會計處理理上市公公司實施限制制性股票的股股權激勵安排排中，常見做做法是上市公公司以非公開開發(fā)行的方式式向激勵對象象授予一定數(shù)數(shù)量的公司股股票，并規(guī)定定鎖定期和解解鎖期，在鎖鎖定期和解鎖鎖期內，不得得上市流通及及轉讓。達到到解鎖條件，可可以解鎖；如如果全部或部部分股票未被被解鎖而失效效或作廢，通通常

39、由上市公公司按照事先先約定的價格格立即進行回回購。對于此此類授予限制制性股票的股股權激勵計劃劃，向職工發(fā)發(fā)行的限制性性股票按有關關規(guī)定履行了了注冊登記等等增資手續(xù)的的，上市公司司應當根據(jù)收收到職工繳納納的認股款確確認股本和資資本公積（股股本溢價），按按照職工繳納納的認股款，借借記“銀行存款”等科目，按按照股本金額額，貸記“股本”科目，按照照其差額，貸貸記“資本公積股本溢價”科目；同時時，就回購義義務確認負債債（作收購庫庫存股處理），按按照發(fā)行限制制性股票的數(shù)數(shù)量以及相應應的回購價格格計算確定的的金額，借記記“庫存股”科目，貸記記“其他應付款款限制性股股票回購義務務”（包括未滿滿足條件而須須立即

40、回購的的部分）等科科目。上市公司應應當綜合考慮慮限制性股票票鎖定期和解解鎖期等相關關條款，按照照企業(yè)會計計準則第111號股份支付付相關規(guī)定定判斷等待期期，進行與股股份支付相關關的會計處理理。對于因回回購產生的義義務確認的負負債，應當按按照企業(yè)會會計準則第222號金融工具具確認和計量量相關規(guī)定定進行會計處處理。上上市公司未達到限制性性股票解鎖條條件而需回購購的股票，按按照應支付的的金額，借記記“其他應付款款限制性股股票回購義務務”等科目，貸貸記“銀行存款”等科目；同同時，按照注注銷的限制性性股票數(shù)量相相對應的股本本金額，借記記“股本”科目，按照照注銷的限制制性股票數(shù)量量相對應的庫庫存股的賬面面價

41、值，貸記記“庫存股”科目，按其其差額，借記記“資本公積股本溢價”科目。上市公公司達到限制制性股票解鎖鎖條件而無需需回購的股票票，按照解鎖鎖股票相對應應的負債的賬賬面價值，借借記“其他應付款款限制性股股票回購義務務”等科目按照照解鎖股票相相對應的庫存存股的賬面價價值，貸記“庫存股”科目，如有有差額，則借借記或貸記“資本公積股本溢價”科目?！窘庾x】理理解本處規(guī)定定應注意下列列問題：1.限制性性股票是指按按預先確定的的條件授予激激勵對象一定定數(shù)量的本公公司股票，只只有滿足預定定條件時，激激勵對象才可可將限制性股股票拋售（解解鎖）；預定定條件未滿足足時，公司有有權將免費贈贈與的限制性性股票收回或或者按

42、激勵對對象購買價格格回購。限制制性股票是已已經現(xiàn)實持有有的、歸屬受受到限制的收收益，往往可可以激勵人和和吸引人，主主要適用于成成熟型企業(yè)。2.根根據(jù)企業(yè)會會計準則第337號金融工具具列報（22014修訂訂）規(guī)定：第七條 企業(yè)應當根根據(jù)所發(fā)行金金融工具的合合同條款及其其所反映的經經濟實質而非非僅以法律形形式，結合金金融資產、金金融負債和權權益工具的定定義，在初始始確認時將該該金融工具或或其組成部分分分類為金融融資產、金融融負債或權益益工具。第十條條 金融負債債與權益工具具的區(qū)分：（一一）如果企業(yè)業(yè)不能無條件件地避免以交交付現(xiàn)金或其其他金融資產產來履行一項項合同義務，則則該合同義務務符合金融負負債

43、的定義。第十二條 對于附有或有結算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的，應當分類為金融負債。附有或有結算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結果）來確定的金融工具。限制性股票未來是否可以解鎖，取決于職工是否滿足服務期限條件或/和企業(yè)是否能達成業(yè)績條件。其中職

44、工是否離職不由企業(yè)控制，即企業(yè)不能無條件地避免以現(xiàn)金回購限制性股票的合同義務；而是否能達成業(yè)績條件，屬于發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項，即限制性股票是附有或有結算條款的金融工具。兩種情形下企業(yè)不能無條件地避免以現(xiàn)金回購限制性股票的合同義務，因此發(fā)行的限制性股票屬于企業(yè)的金融負債。3.法律上上雖然已經體體現(xiàn)為股本的的增加，但會會計上仍作為為金融負債核核算。解釋77號規(guī)定通過過“庫存股”科目來彌合合法律形式與與經濟實質的的差異。與此此前關于回回購限制性股股票的會計處處理的復函（財財會便20014155號）的原則則一致。另外外，確認的金金融負債在“其他應付款款”科目中核算算，由于員工工離職

45、時間不不確定，因此此不作為長期期應付款核算算。4.實實務中，有的的上市公司對對回購義務可可能未確認負負債；或者確確認負債時，借借記的“庫存股”金額僅為股股本金額，未未包含股本溢溢價。（二）等待待期內發(fā)放現(xiàn)現(xiàn)金股利的會會計處理和基基本每股收益益的計算上市公司在在等待期內發(fā)發(fā)放現(xiàn)金股利利的會計處理理及基本每股股收益的計算算，應視其發(fā)發(fā)放的現(xiàn)金股股利是否可撤撤銷采取不同同的方法：1.現(xiàn)金金股利可撤銷銷，即一旦未未達到解鎖條條件，被回購購限制性股票票的持有者將將無法獲得（或或需要退回）其其在等待期內內應收（或已已收）的現(xiàn)金金股利。等待期內，上上市公司在核核算應分配給給限制性股票票持有者的現(xiàn)現(xiàn)金股利時，

46、應應合理估計未未來解鎖條件件的滿足情況況，該估計與與進行股份支支付會計處理理時在等待期期內每個資產產負債表日對對可行權權益益工具數(shù)量進進行的估計應應當保持一致致。對于于預計未來可可解鎖限制性性股票持有者者，上市公司司應分配給限限制性股票持持有者的現(xiàn)金金股利應當作作為利潤分配配進行會計處處理，借記“利潤分配應付現(xiàn)金股股利或利潤”科目貸記“應付股利限制性股票票股利”科目；同時時，按分配的的現(xiàn)金股利金金額，借記“其他應付款款限制性股股票回購義務務”等科目，貸貸記“庫存股”科目；實際支支付時，借記記“應付股利限制性股票票股利”科目，貸記記“銀行存款”等科目。對于預計未未來不可解鎖鎖限制性股票票持有者，

47、上上市公司應分分配給限制性性股票持有者者的現(xiàn)金股利利應當沖減相相關負債，借借記“其他應付款款限制性股股票回購義務務”科目，貸記記“應付股利限制性股票票股利”科目，實際際支付時，借借記“應付股利限制性股票票股利”科目，貸記記“銀行存款”等科目。后后續(xù)信息表明明不可解鎖限限制性股票的的數(shù)量與以前前估計不同的的，應當作為為會計估計變變更處理，直直到解鎖日預預計不可解鎖鎖限制性股票票的數(shù)量與實實際未解鎖限限制性股票的的數(shù)量一致。等待期內計算基本每股收益時，分子應扣除當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利；分母不應包含限制性股票的股數(shù)。2.現(xiàn)金股股利不可撤銷銷，即不論是是否達到解鎖鎖條件，限

48、制制性股票持有有者仍有權獲獲得（或不得得被要求退回回）其在等待待期內應收（或或已收）的現(xiàn)現(xiàn)金股利。等待期內內，上市公司司在核算應分分配給限制性性股票持有者者的現(xiàn)金股利利時，應合理理估計未來解解鎖條件的滿滿足情況，該該估計與進行行股份支付會會計處理時在在等待期內每每個資產負債債表日對可行行權權益工具具數(shù)量進行的的估計應當保保持一致。對對于預計未來來可解鎖限制制性股票持有有者，上市公公司應分配給給限制性股票票持有者的現(xiàn)現(xiàn)金股利應當當作為利潤分分配進行會計計處理，借記記“利潤分配應付現(xiàn)金股股利或利潤”科目，貸記記“應付股利限制性股票票股利”科目；實際際支付時，借借記“應付股利限制性股票票股利”科目，

49、貸記記“銀行存款”等科目。對于預計未未來不可解鎖鎖限制性股票票持有者，上上市公司應分分配給限制性性股票持有者者的現(xiàn)金股利利應當計入當當期成本費用用，借記“管理費用”等科目，貸貸記“應付股利應付限制性性股票股利”科目；實際際支付時，借借記“應付股利限制性股票票股利”科目，貸記記“銀行存款”等科目。后后續(xù)信息表明明不可解鎖限限制性股票的的數(shù)量與以前前估計不同的的，應當作為為會計估計變變更處理，直直到解鎖日預預計不可解鎖鎖限制性股票票的數(shù)量與實實際未解鎖限限制性股票的的數(shù)量一致。等待期內計算基本每股收益時，應當將預計未來可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸

50、屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數(shù)?！窘庾x】理理解本處規(guī)定定時，應注意意以下問題：（1）根根據(jù)企業(yè)會會計準則第337號金融工具具列報（22014修訂訂）規(guī)定：第二十一一條 金融工工具或其組成成部分屬于金金融負債的，相相關利息、股股利（或股息息）、利得或或損失，以及及贖回或再融融資產生的利利得或損失等等，應當計入入當期損益。第二十二條發(fā)行方對權益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權益總額。根據(jù)企業(yè)會計準則第34號每股收益規(guī)定：第四條 企業(yè)應當按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)計算基本每股收益。第六條 新發(fā)行普

51、通股股數(shù)，應當根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應收對價之日（一般為股票發(fā)行日）起計算確定。限制性股票會計屬性上劃分為金融負債，但對分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利作為利潤分配進行會計處理（視同其他權益工具），同時，解釋7號規(guī)定在做利潤分配的同時，沖減原就限制性股票發(fā)行確認的負債并減少庫存股。（2）對于應分配給預計未來不可解鎖的限制性股票持有者的不可撤銷的現(xiàn)金股利計入當期成本費用則符合企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的規(guī)定。（3）基本每股收益是歸屬于普通股股東收益，而限制性股票持有者尚不屬于普通股股東，因此應扣除歸屬于限制性股票持有者的不可撤銷的現(xiàn)金股利（歸屬于預計未來不可解鎖限制性股票

52、的現(xiàn)金股利已經計入當期成本費用，進行了扣除）。（4）基本每股收益不包括任何或有可發(fā)行股份。限制性股票在解鎖前，不屬于發(fā)行在外的普通股，因此不應包含在分母（發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)）中。 （三）等待期內內稀釋每股收收益的計算等待期內內計算稀釋每每股收益時，應應視解鎖條件件不同采取不不同的方法：1.解解鎖條件僅為為服務期限條條件的，企業(yè)業(yè)應假設資產負債債表日尚未解鎖的限限制性股票已已于當期期初初（或晚于期期初的授予日日）全部解鎖鎖，并參照企企業(yè)會計準則則第34號每股收益益中股份期期權的有關規(guī)規(guī)定考慮限制制性股票的稀稀釋性。其中中，行權價格格為限制性股股票的發(fā)行價價格加上資產產負債表日尚尚未取得的

53、職職工服務按企企業(yè)會計準則則第11號股份支付付有關規(guī)定定計算確定的的公允價值。鎖定期內計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤?！窘庾x】理理解本處規(guī)定定應注意以下下問題：（1）國國際會計準則則第33號每股收益益有如下規(guī)規(guī)定：“45.在計計算稀釋每股股收益時，主主體應假定會會行使該主體體的具有稀釋釋性的期權和和認股權證。來來自這些工具具的收入，應應看作是按當當期普通股的的平均市場價價格發(fā)行普通通股所取得的的。已發(fā)行普普通股股數(shù)，與與當期原本按按普通股的平平均市場價格格會發(fā)行的普普通股股數(shù)

54、之之間的差額，應應作為未收取取對價的普通通股發(fā)行處理理。47.適用國際際財務報告準準則第2號以股份為為基礎的支付付的股票期期權和其他以以股份為基礎礎的支付協(xié)議議，第46段段中提及的發(fā)發(fā)行價格，以以及第47段段中提及的行行權價格，應應包括未來將將會提供給主主體的所有商商品和服務的的公允價值。這這些商品和服服務按照股份份期權或者其其他以股份為為基礎的支付付協(xié)議來提供供。48.計算稀釋每每股收益時，具具有固定或可可確定條款的的雇員股票期期權，和未達達到可行權條條件的普通股股，作為期權權處理，即使使其可能視授授予與否而定定。在其授予予日就應將它它們視為發(fā)行行在外股份來來處理。以業(yè)業(yè)績?yōu)榛A的的雇員股票

55、期期權，作為或或有可發(fā)行股股份處理，因因為它們的發(fā)發(fā)行除要隨著著時間的推移移之外，還要要視是否滿足足特定條件而而定?！逼髽I(yè)會計計準則第344號每股收益益有如下規(guī)規(guī)定：第第七條 企業(yè)業(yè)存在稀釋性性潛在普通股股的，應當分分別調整歸屬屬于普通股股股東的當期凈凈利潤和發(fā)行行在外普通股股的加權平均均數(shù)，并據(jù)以以計算稀釋每每股收益。稀稀釋性潛在普普通股，是指指假設當期轉轉換為普通股股會減少每股股收益的潛在在普通股。第九條 計算稀釋每每股收益時，當當期發(fā)行在外外普通股的加加權平均數(shù)應應當為計算基基本每股收益益時普通股的的加權平均數(shù)數(shù)與假定稀釋釋性潛在普通通股轉換為已已發(fā)行普通股股而增加的普普通股股數(shù)的的加權

56、平均數(shù)數(shù)之和。計算稀稀釋性潛在普普通股轉換為為已發(fā)行普通通股而增加的的普通股股數(shù)數(shù)的加權平均均數(shù)時，以前前期間發(fā)行的的稀釋性潛在在普通股，應應當假設在當當期期初轉換換；當期發(fā)行的稀稀釋性潛在普普通股，應當當假設在發(fā)行行日轉換。第十條條 認股權證證和股份期權權等的行權價價格低于當期期普通股平均均市場價格時時，應當考慮慮其稀釋性。計計算稀釋每股股收益時，增增加的普通股股股數(shù)按下列列公式計算：增加的的普通股股數(shù)數(shù)擬行權時時轉換的普通通股股數(shù)行行權價格擬行權時轉轉換的普通股股股數(shù)當期普通股股平均市場價價格從上上述規(guī)定可知知，“假設轉換法法”要求假設所所有潛在普通通股在期初（當當期發(fā)行則為為發(fā)行日）均均

57、已轉換為普普通股。解鎖鎖條件僅為服服務期限條件件的限制性股股票，作為期期權進行處理理，應假設尚尚未解鎖的限限制性股票已已于當期期初初（或晚于期期初的授予日日）全部解鎖鎖。故分子分分母均應考慮慮限制性股票票的影響分子加回、分分母假設轉換換。（22）每份期權權的假設行權權收入為限制制性股票的授授予價格加上上根據(jù)企業(yè)業(yè)會計準則第第11號股份支付計計算的歸屬于于未來服務且且尚未確認的的費用（在期期權授予日的的計算結果）。2.解鎖條條件包含業(yè)績績條件的，企企業(yè)應假設資資產負債表日日即為解鎖日日并據(jù)以判斷斷資產負債表表日的實際業(yè)業(yè)績情況是否否滿足解鎖要要求的業(yè)績條條件。若滿足足業(yè)績條件的的，應當參照照上述

58、解鎖條條件僅為服務務期限條件的的有關規(guī)定計計算稀釋性每每股收益；若若不滿足業(yè)績績條件的，計計算稀釋性每每股收益時不不必考慮此限限制性股票的的影響。本解釋發(fā)布布前限制性股股票未按照上上述規(guī)定處理理的，應當追追溯調整，并并重新計算各各列報期間的的每股收益，追追溯調整不切切實可行的除除外?！窘庾x】理理解本規(guī)定時時應注意以下下問題：（1）國國際會計準則則第33號每股收益益有如下規(guī)規(guī)定：“5. 或有可發(fā)行行普通股，是是一旦滿足或或有股份協(xié)議議中的特定條條件，就可發(fā)發(fā)行的、幾乎乎不收取或只只收取少量現(xiàn)現(xiàn)金或其他對對價的普通股股。24.或有可發(fā)行行股份只有從從所有必要條條件均滿足（即即相關事項已已發(fā)生）之日

59、日起，才能作作為發(fā)行在外外的股份，納納入基本每股股收益的計算算。僅僅隨著著時間的推移移即可發(fā)行的的股份不屬于于或有可發(fā)行行股份，因為為時間的推移移是確定的?；蚧蛴锌赏嘶氐牡模纯杀皇帐栈兀┌l(fā)行在在外普通股不不作為發(fā)行在在外的股份處處理，因此排排除在基本每每股收益計算算之外，直至至該股份不再再可被收回之之日。48.計算稀釋每每股收益時，具具有固定或可可確定條款的的雇員股票期期權，和非授授予的普通股股，作為期權權處理，即使使它們可能視視授予與否而而定。在其授授予日就應將將它們視為發(fā)發(fā)行在外股份份來處理。以以業(yè)績?yōu)榛A礎的雇員股票票期權，作為為或有可發(fā)行行股份處理，因因為它們的發(fā)發(fā)行除要隨著著時間的

60、推移移之外，還要要視是否滿足足特定條件而而定。52.與計計算基本每股股收益相同，如如果滿足條件件（即事項已已經發(fā)生），或或有可發(fā)行股股份是作為發(fā)發(fā)行在外股份份處理，且包包括在稀釋每每股收益的計計算中。或有有可發(fā)行股份份應從期初（若若晚于期初，則則從或有股份份協(xié)議簽訂日日起）開始就就包括在內。如如果條件未滿滿足，包括在在稀釋每股收收益計算中的的或有可發(fā)行行股份數(shù)量，應應當以如果當當期期末就是是或有期間期期末將會發(fā)行行的股份數(shù)量量為基礎確定定?；蛴衅陂g間屆滿時，若若條件仍不滿滿足，則不允允許重述報表表?！睆纳鲜鍪鲆?guī)定可知，假假設或有期間間于資產負債債表日結束，如如果或有條件件根據(jù)報告期期末的已知信