股權(quán)激勵(lì)的所得稅財(cái)稅處理

1、股權(quán)激勵(lì)的所得稅財(cái)稅處理（2014-04-29 17:46:34）轉(zhuǎn)載標(biāo)簽： 分類(lèi)：財(cái)會(huì)與稅務(wù)轉(zhuǎn)載原文地址：股權(quán)激勵(lì)的所得稅財(cái)稅處理作者:稅義正濃股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn) 題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)），明確了我國(guó)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)企 業(yè)所得稅的處理原則。公告規(guī)定，上市公司依照管理辦法要求建立職工股權(quán)激勵(lì) 計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按 照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作 為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所 得

2、稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán) 時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為 當(dāng)年上市公司工資、薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以 下簡(jiǎn)稱(chēng)等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用， 不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公 司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的 差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資、薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅 前扣除。（三）本條所指

3、股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤(pán)價(jià) 格確定。對(duì)比國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份 支付的規(guī)定，可以看出稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理存在明顯差異：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付規(guī)定，除了立即可行權(quán)的股份支付 外，無(wú)論是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供 的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支 付，只要職工滿(mǎn)足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)規(guī)定，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)，在稅收處理

4、上，上 市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，在當(dāng)期不能在計(jì)算企業(yè)所得稅 應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，只有在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后， 按照該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤(pán)價(jià)）與當(dāng)年激 勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資、薪金 支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。無(wú)論是在股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用金額的確認(rèn)上，還是在扣除時(shí)點(diǎn)的確定上，會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則和稅法都存在明顯的差異，由此導(dǎo)致企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào) 所得稅規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2號(hào)股份支付 （IFRS2 share-bas

5、ed payment）規(guī)定，股份支付在一個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中 是確認(rèn)為費(fèi)用，但在后面的某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行稅前扣除，如果后續(xù)扣除時(shí)企業(yè) 有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)，則應(yīng)該確認(rèn)這個(gè)可抵扣時(shí)間性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資 產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)在未來(lái)可以稅前扣除的 金額。因此，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要基于對(duì)未來(lái)股份支付可稅前扣除的估計(jì)。 如果股票價(jià)格的變動(dòng)影響未來(lái)稅前可扣除金額，則對(duì)未來(lái)可以稅前扣除金額的估 計(jì)就基于目前的股票價(jià)格。但是，當(dāng)確認(rèn)的可稅前扣除的金額超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn) 的費(fèi)用時(shí)，超過(guò)部分要直接進(jìn)入權(quán)益。財(cái)政部在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）中介紹得比較簡(jiǎn)略。對(duì)于“與股份 支

6、付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅”的問(wèn)題，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）規(guī)定， 與股份支付相關(guān)的支出，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí)，其相關(guān)的所得稅影 響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅 前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣 除，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)成本費(fèi)用的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信 息，估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合 確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中，預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額，超過(guò)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過(guò)部分 的所得稅影響，應(yīng)直接計(jì)入所有

7、者權(quán)益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）在國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)之前出 版，當(dāng)時(shí)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理還不明確。國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年 第18號(hào)出臺(tái)后，稅法上允許企業(yè)扣除與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用。因此，在所 得稅會(huì)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 （2010）規(guī)定得比較原則，其中企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息，估計(jì)可稅 前扣除的金額，計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是問(wèn)題的核心。期權(quán)的價(jià)值=時(shí)間價(jià)值（time value） +內(nèi)在價(jià)值（intrinsic value）o 企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付規(guī)定，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù) 債表

8、日，確認(rèn)為成本費(fèi)用的金額，是根據(jù)期權(quán)的價(jià)值來(lái)計(jì)算的（對(duì)于權(quán)益結(jié)算的 股份支付，是根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算，并不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變 動(dòng)。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值 計(jì)量），其中既包括時(shí)間價(jià)值，又包括內(nèi)在價(jià)值。而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012 年第18號(hào)的規(guī)定，最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用，只是該股票實(shí)際 行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤(pán)價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán) 支付價(jià)格的差額，這部分差額，實(shí)際上是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此，企業(yè)所得稅上， 只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，不允許扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值。因此，時(shí)間價(jià)值不形 成暫時(shí)性差異，不需要進(jìn)

9、行所得稅會(huì)計(jì)處理。而內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)則形成暫時(shí)性差 異，需要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì) 處理。案例中天公司為我國(guó)A股上市公司。該公司在兩個(gè)年度內(nèi)分別給兩位公司高管實(shí) 施了兩項(xiàng)股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，截至2014年12月31日，該公司股權(quán)激勵(lì)的具體 內(nèi)容如下：高管授予日授予 期權(quán)數(shù)授予日公允價(jià)值行權(quán)價(jià)格行權(quán)條件可行權(quán)日行權(quán)日甲2013/1/12000054.5A2014/12/312015/12/31乙 2014/1/15000066 B 2016/12/31 2017/12/31中天公司的股票在2013年12月31日的價(jià)格為12.5元/股，在2014年12 月31日的價(jià)格為

10、12元/股。中天公司2013年每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率為4.5%，2014年為4.1%，2015 年為4.2%。中天公司授予甲、乙個(gè)人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下：A：如果公司的每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司 工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。B：只有當(dāng)中天公司的股票價(jià)格超過(guò)13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作， 該股票期權(quán)才可以行權(quán)。截至2014年12月31日，甲、乙個(gè)人都未離開(kāi)中天公司。企業(yè)所得稅稅率 為25%。分別討論2013年、2014年中天公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理。分析該案例的股票期權(quán)激勵(lì)是權(quán)益結(jié)算的股份支付，分別在2013年和2014年兩 個(gè)年度分析該股權(quán)激

11、勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。2013年度：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待 期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí) 確認(rèn)所有者權(quán)益。授予甲個(gè)人的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，規(guī)定的行權(quán)條件為每股收 益（EPS）年增長(zhǎng)率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司工作，該條件為非市場(chǎng)條件。 通過(guò)案例提供的信息來(lái)看，中天公司2013每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率為4.5%， 該非市場(chǎng)條件得到滿(mǎn)足，應(yīng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用，并做如下會(huì)計(jì)處理（單位，元）:借：管理費(fèi)用（20000X5X 1/2）50000貸：資本公積其他資本公積50000會(huì)計(jì)上，根據(jù)股權(quán)授予日公允價(jià)值，在當(dāng)期確認(rèn)為管理

12、費(fèi)用的金額既包括期 權(quán)的時(shí)間價(jià)值也包括期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。而稅收上，只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此，在所得稅會(huì)計(jì)處理上，要確認(rèn)2013年12月31日該期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，并 進(jìn)行遞延所得稅處理。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：股票的公允價(jià)值20000X 12.5X 1/2=125000 （元）。股票期權(quán)行權(quán)價(jià)格20000X4.5X1/2=45000 （元）。內(nèi)在價(jià)值為80000元。企業(yè)所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)為20000元。2013年度，中天公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為50000 元，但預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額為80000元，超過(guò)了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成 本費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（

13、2010）的規(guī)定，超過(guò)部分的所得稅影響應(yīng) 直接計(jì)入所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下： TOC o 1-5 h z 借：遞延所得稅資產(chǎn)20000貸：資本公積其他資本公積（80000 50000）X25%7500所得稅費(fèi)用（20000 7500）125002014年度：對(duì)于乙個(gè)人而言，中天公司2014年授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股 票價(jià)格要超過(guò)13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作，其中股票價(jià)格超過(guò)13.5 元/股為市場(chǎng)條件，繼續(xù)在該公司工作為非市場(chǎng)條件。雖然2014年12月31日中 天公司股票價(jià)格為12元/股，市場(chǎng)條件不滿(mǎn)足。但是，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11號(hào)股份支付規(guī)定，只要職工

14、滿(mǎn)足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng) 確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。對(duì)于甲個(gè)人股票期權(quán)：20000X5 50000 = 50000 （元）；對(duì)于乙個(gè)人股票期權(quán)：50000X6X1/3 = 100000 （元）。借：管理費(fèi)用貸：資本公積一一其他資本公積借：管理費(fèi)用貸：資本公積一一其他資本公積150000150000對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法，基本同上：股票的公允價(jià)值：甲個(gè)人部分的公允價(jià)值20000X12=240000 （元）。乙個(gè)人部分的公允價(jià)值50000X12X1/3=200000 （元）。合計(jì)為440000元。股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格：甲個(gè)人部分的行權(quán)價(jià)格20000X4.5=90000 （元）。乙個(gè)人部分的行權(quán)價(jià)格50000X6X1/3=100000 （元）。合計(jì)為190000元。內(nèi)在價(jià)值為250000元。企業(yè)所得稅稅率25%。納稅金額為62500元。減去已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)20000元。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為42500元。同樣，截至2014年度，中天公司因股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用為200000 （50000+150000）