論關(guān)聯(lián)交易的確認及計價

1、論關(guān)聯(lián)交易的確認及計價正確地進行關(guān)聯(lián)交易的確認和計量是判斷關(guān)聯(lián)交易公允性的基礎(chǔ)和前提。但 是否有必要對關(guān)聯(lián)交易的確認和計量做出特殊規(guī)定卻是一個有爭議的話題。會計 規(guī)范在約束利用非公允關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱行為的手段之一是從確認和計量 角度盡可能地減少利潤操縱的會計處理空間，將關(guān)聯(lián)交易帶來的額外收益不確認 為收益，另一種是將關(guān)聯(lián)交易予以充分、及時地披露，從而使會計信息使用者能 夠據(jù)此判斷關(guān)聯(lián)交易的公允性及其對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。一、關(guān)聯(lián)交易的確認一種觀點認為：對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)作特殊的會計確認的規(guī)定。對于關(guān) 聯(lián)交易首先應(yīng)判斷其是否公允，如果是非公允的，就要按照不同于非關(guān)聯(lián)交易的 會計

2、處理方法進行核算。另一種觀點認為不應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易采用區(qū)別于非關(guān)聯(lián)交易 的特殊方法。解決關(guān)聯(lián)交易問題的關(guān)鍵在于披露足夠的信息，使投資者自己判斷 關(guān)聯(lián)交易的公允性。（一）特殊確認法1、簡介贊同特殊確認法的人認為，在會計實務(wù)中，如果企業(yè)與股東之間的關(guān)聯(lián)交易 明顯缺乏公允性，往往將其視為股東出資或?qū)蓶|的分配。因此，對于顯失公允 的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)使用特殊的會計確認方法，對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的非公允收益部 分確認為權(quán)益，而不是當(dāng)期損益。特殊確認法認為，非關(guān)聯(lián)方之間的交易之所以可以采用公平交易基礎(chǔ)，是因 為雙方的交易是在公平交易的前提下進行的。雙方的目的都在于使自己的企業(yè)的 利益最大化，因此可以在實現(xiàn)雙贏的前提

3、下達成一致意見，這時的價格是公允的， 因此應(yīng)該適用會計理論框架中的一般確認方法來確認會計要素。而對于關(guān)聯(lián)方來 講，由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，導(dǎo)致交易的雙方的地位發(fā)生了變化。它們往往不像 非關(guān)聯(lián)方那樣在平等的市場地位上討價還價，而是服從或傾向于其中一方的利 益，或者服從或傾向于二者的共同關(guān)聯(lián)方的利益。因此，它們的交易價格不能發(fā) 映正常市場條件下平等的市場主體所能接受的價格，很可能出現(xiàn)一方操縱一方進 行非公允的關(guān)聯(lián)交易的情況。這時，如果按照一般的方法來確認這種非公平市場 主體的交易結(jié)果，不能反映主體之間的不平等性，因而會向報表使用者傳遞不真 實、不公允的信息，造成會計信息失真。會計準(zhǔn)則的功能之一就是要

4、促使企業(yè)的會計信息公允地反映企業(yè)的真實經(jīng) 營狀況，如果對關(guān)聯(lián)方之間的非公允交易不加區(qū)別地一并按照一般的方法確認， 就不能起到會計準(zhǔn)則本來應(yīng)該起到的作用，就會形成會計信息的制度性失真。因 此，應(yīng)該對非公允的關(guān)聯(lián)交易采用不同于公平交易的特殊的確認方法，使會計報 表能夠反映這種非公允關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。我國財政部于2001年12月制定并發(fā)布了關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計 處理的暫行規(guī)定(以下簡稱暫行規(guī)定)，對關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生差價的會計處理做 出了嚴格限制，即對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易 價格是公允的，對顯失公允的交易價格的部分，一律不得確認為當(dāng)期利潤，而作 為關(guān)聯(lián)方對

5、上市公司的捐贈，計入資本公積。并單獨設(shè)置關(guān)聯(lián)交易差價明細科目 進行核算。對顯失公允的交易形成的資本公積，不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。國際上類似的規(guī)定是加拿大CICA3840 :關(guān)聯(lián)交易。它規(guī)定“對正常生產(chǎn) 經(jīng)營活動中的關(guān)聯(lián)交易，視同非關(guān)聯(lián)方之間的交易，按照實際價格進行確認和計 量，對于關(guān)聯(lián)方之間非正?；顒舆^程中的交易，只有在滿足了兩個條件時才能以 實際價格計量，一是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)的提供具有實質(zhì)性。實質(zhì)性通常是指與資 產(chǎn)、勞務(wù)相關(guān)的利益中20%以上已經(jīng)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方；二是交易價格有獨立的 證據(jù)支持。如果不滿足上述條件的，關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)以賬面價值作價。有些 國家將關(guān)聯(lián)方為上市公司支付費用、承

6、擔(dān)債務(wù)等視為對上市公司的捐贈。(2 )優(yōu)缺點特殊確認法的優(yōu)點是從會計技術(shù)規(guī)范的角度來糾正會計信息的偏差。充分發(fā) 揮了會計確認的基本功能。對非公允關(guān)聯(lián)交易采用特殊確認標(biāo)準(zhǔn)，使得管理層利 用關(guān)聯(lián)交易制造利潤的目的無法實現(xiàn)，可以在一定程度上扼制利用非公允關(guān)聯(lián)交 易制造利潤的現(xiàn)象。如我國暫行規(guī)定從關(guān)聯(lián)方交易價格的規(guī)范入手，即符合 規(guī)定的確認收益，不符合規(guī)定的，不確認收益，直接確認為股東權(quán)益，計入資產(chǎn) 負債表的“資本公積”。通過對關(guān)聯(lián)方交易價格的強制影響，直接干預(yù)了作為稅 務(wù)征管和證券監(jiān)管基礎(chǔ)的賬務(wù)處理。在一定程度上起到了防止利潤操縱的行為發(fā) 生的作用。特殊確認法彌補了對關(guān)聯(lián)交易單純進行信息披露的不足。

7、僅對關(guān)聯(lián)交易進行 全面的信息披露而不對關(guān)聯(lián)交易進行特殊確認，雖然也可以讓報表使用者從定性 的方面了解企業(yè)關(guān)聯(lián)交易及其對經(jīng)營成果的影響，但如果按照通常的方法對關(guān)聯(lián) 方之間的非公允的關(guān)聯(lián)交易進行確認，即使完整披露了，這種信息也是不真實， 不公允的。沒有體現(xiàn)會計信息應(yīng)有的功能。另外，企業(yè)如果發(fā)生了非公允的關(guān)聯(lián) 交易，如果對關(guān)聯(lián)交易進行自愿性、徹底性的披露往往受到企業(yè)管理層的抵觸， 結(jié)果是披露出來的信息不完整，不及時，甚至虛假信息。但是這種方法同時也存在一定的缺陷。首先，從定性分析角度看，判定關(guān)聯(lián) 交易是否公允的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)不總是具有可獲得性。其次是從定量角度看，對顯失公 允的關(guān)聯(lián)交易如何界定是個難題。判

8、斷顯失公允的關(guān)聯(lián)交易是否需要確定一個標(biāo) 準(zhǔn)，比如我國暫行規(guī)定中規(guī)定關(guān)聯(lián)方銷售的毛利率超過20%視為非公允關(guān)聯(lián) 交易，應(yīng)該適用特殊的確認法。這種“明線”檢驗法會為管理層規(guī)避準(zhǔn)則提供動 機。但是如果僅制定一條原則，又會出現(xiàn)上述市場各個參與方判斷不一致的問題。 所以執(zhí)行特別確認法會使關(guān)聯(lián)交易的確認復(fù)雜化，加大了會計師判斷、記錄和披 露的工作量。（二）正常確認法1、簡介正常確認法認為是指對關(guān)聯(lián)交易采用和普通交易一樣的確認方法。在會計確 認時不必對關(guān)聯(lián)交易的公允性做出判斷，將關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易按照同樣的方 法確認，比如，涉及到收入確認的，按照收入準(zhǔn)則執(zhí)行。不能在收入確認之 外再附加其他的確認條件。通過

9、披露更多的交易細節(jié)來幫助報表使用者理解關(guān)聯(lián) 交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，進而判斷其公允性。這是因 為，關(guān)聯(lián)方之間的交易和非關(guān)聯(lián)方之間的交易，二者從權(quán)利、義務(wù)及法律后果上 沒有本質(zhì)的區(qū)別，因此按照一般的確認方法進行確認。美國FASB57、IAS24及世界多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則基本上采用這種觀點。雖然 這些特定交易主體之間的特定交易事項的價格往往和市場的公允價格有一定差 異。在關(guān)聯(lián)交易中，這種差異是有其合理性的方面。不能說所有的關(guān)聯(lián)交易就等 于是非公允的交易。會計準(zhǔn)則的目的是如實披露這種差異，讓報表的使用者獲得 有助于判斷關(guān)聯(lián)交易公允性的信息，而非利用準(zhǔn)則消滅關(guān)聯(lián)交易價格和公允價格

10、之間的差異。2、優(yōu)缺點首先，正常確認法堅持了會計準(zhǔn)則的中立性原則。會計信息應(yīng)該與所反映的 客觀經(jīng)濟事實的價值運動相一致，不帶有任何一方的偏見。具體到關(guān)聯(lián)交易的會 計確認與計量來講，如果會計確認與計量環(huán)節(jié)已經(jīng)考慮到關(guān)聯(lián)交易經(jīng)濟后果，則 會計報告一定具有經(jīng)濟后果的性質(zhì)，會計信息一定是不中立的。如果會計確認與 計量環(huán)節(jié)不考慮任何經(jīng)濟后果，而在會計報告環(huán)節(jié)考慮不同使用者的不同需求來 披露關(guān)聯(lián)方的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)交易要素等會計信息，此時，會計報告環(huán)節(jié)雖然考慮到 經(jīng)濟后果，但會計信息仍然是中立的。這表明，如果會計規(guī)則考慮了特定的“經(jīng) 濟后果”而改變對關(guān)聯(lián)交易的確認與計量，必然會導(dǎo)致會計信息中立性的喪失， 從而產(chǎn)

11、生會計信息規(guī)則性失真。如果會計規(guī)則考慮了關(guān)聯(lián)交易的特定經(jīng)濟后果， 而僅僅改變會計信息的披露，則會計信息仍能保持中立性。其次，確保會計信息的內(nèi)在一致性。關(guān)聯(lián)交易的結(jié)果與普通交易沒有本質(zhì)區(qū) 別。關(guān)聯(lián)交易是具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的各方之間的交易，除了交易主體是關(guān)聯(lián)方這一特 征外，關(guān)聯(lián)交易也具備非關(guān)聯(lián)方交易的所有交易要素。日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中重復(fù) 發(fā)生的大量的交易中，包含關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易。只是構(gòu)成比例因企業(yè)而異。 會計上之所以強調(diào)其特殊性，在于其很容易被當(dāng)做通過構(gòu)造交易來造假的工具。 但這種特殊性問題不應(yīng)通過特殊的確認和計量規(guī)則來解決，而應(yīng)放在信息利用層 面解決。盡管關(guān)聯(lián)交易容易被人為操縱，但關(guān)聯(lián)交易并非都是

12、被人為操縱的，也 有其合理的成分在其中。會計作為反映客觀經(jīng)濟現(xiàn)實的核算工具，有什么交易， 反映什么會計信息。不應(yīng)該也不可能用會計來抑制交易的發(fā)生。因此，宜按照統(tǒng) 一的確認和記錄標(biāo)準(zhǔn)來反映交易對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，而不宜區(qū)別 對待。即使是對于某些非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的，可能是為關(guān)聯(lián)方度身定做 的交易，也應(yīng)遵循會計要素確認的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來進行。因為從本質(zhì)上來講，對交易 的監(jiān)管不屬于會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。但是這種觀點也有不足之處。首先，沒有體現(xiàn)會計準(zhǔn)則和制度的規(guī)范作用。 會計準(zhǔn)則不僅應(yīng)該反映會計理論的概念，更應(yīng)該體現(xiàn)“投資者的需求氣解決會 計實務(wù)中的主要矛盾，針對矛盾的主要方面。會計的中立應(yīng)服從

13、和服務(wù)于會計的 目標(biāo)，而會計最基本的目標(biāo)之一是公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。如果僅強調(diào)中立 而導(dǎo)致會計信息失真，這個中立性實際上容易演化為另一種不中立。其次，沒有 體現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易的特殊性。關(guān)聯(lián)交易雙方不獨立且具有共同的利益是關(guān)聯(lián)交易區(qū) 別于非關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)區(qū)別，雙方不獨立的地位就可能導(dǎo)致定價基礎(chǔ)不公允，也 可能出現(xiàn)交易形成的權(quán)利義務(wù)的可履行性的差異。比如，關(guān)聯(lián)方利用其特殊關(guān)系 進行交易，盡管交易采用了公平的價格，但卻形成大量債權(quán)債務(wù)，沒有使用有效 的資產(chǎn)進行清償，從而對資產(chǎn)負債的質(zhì)量產(chǎn)生影響。這是問題的關(guān)鍵。第三，披露只是會計的功能之一，過分依賴披露手段具有明顯的缺陷。因為 盡管會計上確認資源或義

14、務(wù)的轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，并以各方同意的 價格為計量基礎(chǔ)。但這是假設(shè)在公平原則下，雙方就交易各要素達成一致，就應(yīng) 該按照一般公認會計原理進行確認。而前已述及，關(guān)聯(lián)雙方其實是利益共同體， 這里恰恰沒有各方，只有一方，如何產(chǎn)生得出各方同意的價格為計量基礎(chǔ)？而 且管理層為說明價格公允會找出種種理由，甘愿采用違背誠信和法律的手段來 證明交易價格的公允，何以能指望管理層會披露真實信息？既然會計的確認是會計的基本功能之一，如果能通過確認和計價來合理地反 映出交易，解決關(guān)聯(lián)交易問題豈不更好？因此，會計準(zhǔn)則是否應(yīng)涉及關(guān)聯(lián)方的非 公允關(guān)聯(lián)交易的確認是個有爭議的論題。IAS24和SFAS57的規(guī)定似乎是說

15、，如 果交易雙方利用了不切實際的價格，或在欺詐的條件下達成的交易也要被確認， 那么一旦關(guān)聯(lián)方信息的披露不及時，受損的將會是投資者。結(jié)合我國國情，筆者認為，關(guān)聯(lián)交易的計量采用特殊確認法。因為，首先， 我國的國民經(jīng)濟處于社會主義初級階段，生產(chǎn)要素市場和資本市場還很不發(fā)達， 因此，缺乏一種普遍意義上的公允價值產(chǎn)生的基礎(chǔ)。在這個前提下，對關(guān)聯(lián)交易 的正常確認容易失去交易的公正性，違背公平交易原則。其次，我國的企業(yè)治理 結(jié)構(gòu)還不盡完善，內(nèi)部控制的實際效果薄弱，非公允的關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常成為企業(yè)輸 送利益和利潤操縱的手段。從杜絕報表粉飾和保證會計信息真實性的角度，也因該支持特殊確認法的應(yīng)用。二、關(guān)聯(lián)交易的計價關(guān)

16、于關(guān)聯(lián)交易是否應(yīng)該適用特別的計價方法，也有不同的觀點。一種觀點認 為，一般來講，關(guān)聯(lián)方交易能在一般商業(yè)條款中使參與雙方受益。一般商業(yè)條款 是指那些不會比與非關(guān)聯(lián)方交易可望合理受益更多或更少的商業(yè)條款。母公司與 其子公司之間的交易在使用其他條款沒有有利之處時，經(jīng)常以這種條款進行。這 時，以實際交易價格作為計價基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?。比如，關(guān)聯(lián)方之間提供貸款，如果 約定的貸款利率在市場利率范圍內(nèi)，這時按交易價格計量關(guān)聯(lián)交易是適當(dāng)?shù)摹?IAS24和SFAS57都沒有做出特別的規(guī)定，默許了對關(guān)聯(lián)交易按照其交易價格計 價的做法。另一種觀點認為，關(guān)聯(lián)交易的計量應(yīng)采用特殊的計量方法，以公允價值反映 關(guān)聯(lián)交易的影響。為

17、了與公允價值的要求保持一致，應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易的交易價格和 在公平交易條件下的同等價格（即公平交易等價）兩種計價方法之間，使用后者 來計量關(guān)聯(lián)交易。（一）交易價格交易價格計量是指對關(guān)聯(lián)交易采用其成交價格作為計量屬性，不考慮關(guān)聯(lián)交 易的公允性及交易條件。采用交易價格作為計量方法是假設(shè)市場上充滿了理性的 生意人，買賣雙方在每宗交易中都平等地知情，并平等地具有貿(mào)易天賦。市場是 充分公開而有效的。因此各方之間經(jīng)過討價還價形成的交易價格最終就是公允價 值。在公平的交易中，交易中的交換價格被認為是公允價值的直接證據(jù)。SFAS57 沒有要求對非公平關(guān)聯(lián)交易按照和其交易價格不同的價格計量，而是采取了披露 的解決辦法

18、。IAS24也曾經(jīng)采用了相同的方式，要求披露交易價格形成的基礎(chǔ)， 但在最近一次修訂中取消了這方面的規(guī)定。交易價格計量的優(yōu)點是簡化了會計核算過程，賦予了管理層對交易的自由裁 量權(quán)。缺點是把判斷關(guān)聯(lián)交易公平性的問題推給了報表使用者，且對公允性的判 斷過多地依靠企業(yè)披露的交易要素等信息，弱化了會計準(zhǔn)則對提高會計信息真實 性和公允性的基本功能。在企業(yè)管理層道德水平和誠信度不高時，這種方法很自 然地被人利用，作為操縱利潤和會計欺詐的手段。（二）公平交易等價公平交易等價（arm s length equivalent price）是指在相同的條款和環(huán) 境下和相同的商品在公平交易中的交換價格相等同的價格。然

19、而在實踐中，確定 相同的商品在相同的條款和環(huán)境下的價格并非易事，用“相似的商品在相似的條 款和環(huán)境下”這個并不嚴格的標(biāo)準(zhǔn)可能比較合適。為了確保與傳統(tǒng)會計實踐的內(nèi) 容的一致性，對非公平交易可以用這個類似公平交易價格作為對公平交易等價的 替代價格。利用這種計量方法的基本思路是，會計信息的基本目的之一是能使會計信息 使用者借以判斷關(guān)聯(lián)交易價格的公允性。判斷關(guān)聯(lián)交易價格是否公允的方法是通 過比較關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易之間的交易條款，交易方式，交易價格，付款 方式等交易要素是否可比。如果在同類商品的交易中，上述交易要素相同或相似， 則認為關(guān)聯(lián)交易是公允的。一般而言，在交易要素可比的情況下，如果其它交易

20、 要素（交易條款、交易方式、付款方式）相同或相似，若交易價格卻存在明顯的 差異，則可認為是顯失公允的關(guān)聯(lián)交易。我國會計準(zhǔn)則和IAS24在計量方法上的規(guī)定基本相似。但財政部暫行規(guī)定 對向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)等關(guān)聯(lián)交易采用了類似的計量方法。暫行規(guī)定將出售資 產(chǎn)交易分為正常商品銷售、非正常商品銷售及其他銷售。其中正常商品銷售確認 的收入不能超過對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格或商品賬面價值的120%;而對 于非正常商品銷售及其他銷售，高于賬面價值的部分將全部計人資本公積，不能 在當(dāng)期利潤中予以反映。一般認為非關(guān)聯(lián)方之間的價格是公允價格。但在某些情況下，關(guān)聯(lián)方交易的 目的是為了使交易的其中一方受益或達到避稅的目

21、的?？赡芨鶕?jù)需要自由選擇計 量方法。例如，某一公司按照為減少稅收引起的財務(wù)負擔(dān)而設(shè)計的條款定價，這 時采用成本價值作為計量基礎(chǔ)就可以縮小稅基達到避稅的目的。因此，關(guān)聯(lián)交易 中關(guān)聯(lián)方在確定價格時可能有一定程度的彈性，而在非關(guān)聯(lián)方之間的交易中則沒 有這種彈性。由此可見，關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易公 允性的關(guān)鍵。然而，除極少數(shù)特定對象的交易價格由政府管制外，幾乎所有的商 品都是交易各方協(xié)商定價。這種方法從會計技術(shù)規(guī)范的角度保證會計信息公允，為投資者正確理解企業(yè) 的關(guān)聯(lián)交易的公允性進而分析股票的投資價值提供了直接依據(jù)。但缺點是公平交 易等價的替代價格的確定程序比較復(fù)雜，實際交易價格和最終計量的價格不一致 造成會計信息沒有客觀反映企業(yè)經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，為企業(yè)的財務(wù)管理帶來 一定的難度。另外，會計信息的可核性較差，在市場發(fā)育不完全或信息不對稱的 情況下，仍然存在無法準(zhǔn)確得出公平交易等價的情況。這時，由準(zhǔn)則規(guī)定用賬面 價值或賬面價值加平均利潤率的方法確定公平交易替代價格是可行的。（三）計價基礎(chǔ)的選用我們認為，關(guān)聯(lián)交易計價基礎(chǔ)的選擇應(yīng)考慮以下因素，即：交易是否為經(jīng) 常性的經(jīng)營活動；交易是否具有經(jīng)濟實