稅務(wù)稽查程序合法應(yīng)當(dāng)具備七個要素

1、依法治稅是依法治國基本方略在稅收管理領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，稅收執(zhí)法程序合法則是確保依法治稅落實落地前提條件。由于“程序”本身并不是一個具體、明確的概念，這使得把握“程序合法”這一要求時容易出現(xiàn)偏差。本文結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定，以稅務(wù)稽查執(zhí)法為例，對程序合法所應(yīng)當(dāng)具備的要素進(jìn)行分析，以期為稅務(wù)執(zhí)法人員合法執(zhí)法提供參考。根據(jù)稅法和行政法基本原理及其相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)稽查“程序合法”應(yīng)當(dāng)具備以下七個要素。一、稅務(wù)稽查局具有獨立執(zhí)法主體地位根據(jù)稅收征管法及實施細(xì)則規(guī)定，省以下稅務(wù)局的稽查局具有獨立執(zhí)法主體地位。二、稅務(wù)稽查局對案件有管轄權(quán)稅務(wù)稽查案件管轄包括職權(quán)管轄、地域管轄和級別管轄。職權(quán)管轄解決稅務(wù)稽查局與稅務(wù)機(jī)

2、關(guān)內(nèi)部其他部門之間的職權(quán)劃分問題。根據(jù)稅收征管法實施細(xì)則（以下簡稱細(xì)則）第九條、稅務(wù)稽查工作規(guī)程（以下簡稱規(guī)程）、關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知（國稅函口2003間的職權(quán)劃分問題。根據(jù)稅收征管法實施細(xì)則（以下簡稱細(xì)則）第九條、稅務(wù)稽查工作規(guī)程（以下簡稱規(guī)程）、關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知（國稅函口2003口140號）、關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見（國稅發(fā)2003124號）、關(guān)于印發(fā)稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）的通知（稅總發(fā)201366號）規(guī)定，稅務(wù)稽查局依法履行一項法定職責(zé)，即查處偷、逃、騙、抗稅案件；三項授權(quán)職責(zé)，即查處偷、逃、騙、抗稅案件以外的其他稅收違法案件，牽頭統(tǒng)一組織稅

3、收專項檢查部署，實施稅收違法案件發(fā)票協(xié)查。地域管轄解決稅務(wù)稽查局之間執(zhí)法地域范圍的劃分問題。根據(jù)規(guī)程規(guī)定，稅務(wù)稽查局應(yīng)當(dāng)在各自所屬稅務(wù)局征收管理的地域范圍內(nèi)實施稅務(wù)稽查，不得跨區(qū)域執(zhí)法。對于涉稅案件檢查過程中確需異地調(diào)查取證的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)規(guī)程規(guī)定發(fā)起協(xié)查，提請當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局配合取證。級別管轄解決不同層級稅務(wù)稽查局之間的管轄范圍劃分問題。根據(jù)規(guī)程規(guī)定，省以下稅務(wù)稽查局之間，上級稅務(wù)稽查局可以查處下級稅務(wù)稽查局管轄的案件，但不得違反前述職權(quán)管轄和地域管轄的范圍。下級稅務(wù)稽查局不得管轄?wèi)?yīng)當(dāng)由上級稅務(wù)稽查局管轄的案件。需要注意，稅務(wù)稽查管轄不包括指定管轄，上級稅務(wù)稽查局不得指定下級稅務(wù)稽查局管轄不屬于其

4、管轄范圍的稽查案件。三、稅務(wù)稽查人員具有執(zhí)法資格稅務(wù)稽查人員同時符合以下兩項條件的具有執(zhí)法資格：一是應(yīng)當(dāng)具有公職人員身份；二是應(yīng)當(dāng)持有稅務(wù)稽查專用檢查證。工勤人員、臨時人員即使已取得稅務(wù)稽查專用需要注意的是，稅務(wù)稽查過程中實施的某些具體行政行需要注意的是，稅務(wù)稽查過程中實施的某些具體行政行現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)稽查過程中實施的絕大部分具體行政行現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)稽查過程中實施的絕大部分具體行政行檢查證，因其不具備公職人員身份，不具有執(zhí)法資格。稅務(wù)稽查人員具有公職身份，但持有的是非稅務(wù)稽查專用檢查證亦不具有執(zhí)法資格。四、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定權(quán)限根據(jù)稅收征管法及實施細(xì)則、規(guī)程等相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)稽

5、查局具有稅務(wù)檢查權(quán)、稅收保全權(quán)、稅款追征權(quán)、滯納金加收權(quán)、行政處罰權(quán)、強(qiáng)制執(zhí)法權(quán)等多項行政權(quán)力，在稅務(wù)稽查過程中可能實施若干項具體執(zhí)法行為。程序合法要求稅務(wù)稽查局實施的每一項具體執(zhí)法行為均應(yīng)符合法律法規(guī)等規(guī)定的權(quán)限要求，不得超越權(quán)限實施具體行政行為，即法有授權(quán)方可行、法無授權(quán)不可為?；閷嵺`中應(yīng)當(dāng)特別注意兩方面的問題：一是不得超越權(quán)限實施偵察權(quán)（秘密調(diào)查權(quán)）和搜查權(quán)（強(qiáng)制檢查權(quán)）；二是對于特定的執(zhí)法行為，如調(diào)取賬簿、檢查納稅人存款賬戶、實施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施等，應(yīng)當(dāng)依法事先履行審批程序。五、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定形式依據(jù)產(chǎn)生法律效力是否應(yīng)當(dāng)具備特定形式可以將行政行為區(qū)分為要式行政行為

6、和非要式行政行為。要式行為是指必須具備特定形式才能產(chǎn)生法律效果的行政行為。非要式行為指不需具備特定形式即可產(chǎn)生法律效果的行政行為。根據(jù)為屬于要式行政行為，必須具備法定的形式才能產(chǎn)生法律效力?；诖耍悇?wù)稽查過程中所實施的每一項要式行政行為均應(yīng)當(dāng)符合法律法規(guī)等規(guī)定的形式要求。需要注意的是，法律法規(guī)等規(guī)定的“形式”既包括有形的載體，如出具的某種執(zhí)法文書，也包括無形的行為或動作，如出示稅務(wù)檢查證件等特定的動作。對于以行為或動作作為法定形式的具體行政行為，稅務(wù)稽查人員應(yīng)當(dāng)采取制作現(xiàn)場筆錄、錄像、照相等方式將實施該行為或動作的情況予以記載，以證實具體行政行為符合法定的形式要件。六、稅務(wù)稽查具體行政行為符

7、合法定順序根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，稅務(wù)稽查過程中實施的某些具體行政行為有執(zhí)行步驟或施行順序上的特殊要求。對于此類具體行政行為，程序合法要求其應(yīng)當(dāng)符合法律法規(guī)等規(guī)定的步驟或順序。以對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人實施稅收保全措施為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其當(dāng)期稅款實施稅收保全的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收征管法第三十八條規(guī)定，遵循“責(zé)令在規(guī)定的納稅期之前繳納稅款責(zé)令提供納稅擔(dān)保凍結(jié)存款或扣押、查封口納稅商品、貨物、其他財產(chǎn)”的順序；對其以前期稅款實施稅收保全的，則應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收征管法第五十五條規(guī)定實施，無須經(jīng)過“責(zé)令在規(guī)定的納稅期之前繳納稅款責(zé)令提供納稅擔(dān)?！眱蓚€步驟的前置。為不僅需要遵行稅收征管法及實施細(xì)則等稅收法律規(guī)范規(guī)定的步驟或順序

8、，還應(yīng)當(dāng)遵守其他行政法律規(guī)范關(guān)于步驟和順序的限制。如實施強(qiáng)制執(zhí)行措施時，除稅收征管法及實施細(xì)則外還應(yīng)當(dāng)符合行政強(qiáng)制法有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行步驟或順序的規(guī)定。七、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定期限行政法中有關(guān)具體行政行為期限的規(guī)定其立法目的是規(guī)制行政機(jī)關(guān)的行為，防止因具體行政行為實施時間過長對行政相對人合法權(quán)益造成損害，故具體行政行為符合法定期限亦是程序合法的必然要求。稅務(wù)稽查中應(yīng)當(dāng)特別予以關(guān)注的法定期限主要包括調(diào)取賬簿資料的期限和實施稅收保全措施的期限。實踐中，對于調(diào)取賬簿資料法定期限的錯誤認(rèn)識主要表現(xiàn)為，認(rèn)為細(xì)則關(guān)于調(diào)取賬簿資料的期限限制為每次調(diào)取時間限制，由于細(xì)則并未規(guī)定調(diào)取的次數(shù)，故只要每次調(diào)取時間不超過法定期限，可以多次調(diào)取。此種觀點沒有認(rèn)識到法定期限設(shè)定的意義和細(xì)則第八十六條的立法目的，極易導(dǎo)致稅務(wù)稽查局調(diào)取賬簿資料的時間超過法定期限，進(jìn)而程序違法。對于實施稅收保全措施而言，細(xì)則與行政強(qiáng)制法關(guān)于期限的規(guī)定并不一致。根據(jù)立法法第八十八條規(guī)定，法律的效力高于行政法規(guī)。故細(xì)則關(guān)于稅收保全措施期限的規(guī)定與行政強(qiáng)制法不一致的，應(yīng)當(dāng)按照行政強(qiáng)制法規(guī)定執(zhí)行，但其有例