審計理論與案例第七章審計重要性和審計風(fēng)險

1、第七章 審計重要性和審計風(fēng)險第一節(jié) 審計重要性一.審計重要性概述（一）審計重要性的含義及影響因素1.審計重要性：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額或性質(zhì)的判斷，或同時受到兩者的影響，并受到注冊會計師對于財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息需求的了解的影響。如果合理預(yù)期某一項錯報（包括漏報，下同）單獨和連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)營決策，則該項錯報是重大的。2.理解和應(yīng)用重要性概念的要點（1）錯報，是指某一財務(wù)報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)應(yīng)當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異。錯報可能是由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的。當注冊會計師對財務(wù)報表是否在所有

2、重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見時，錯報還包括根據(jù)注冊會計師的判斷，為使財務(wù)報表在所有重大方面實現(xiàn)公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調(diào)整。（2）重要性概念中的錯報包含漏報（3）判斷重要性是從財務(wù)報表使用者決策的角度出發(fā)，如果財務(wù)報表中的某項錯報足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，則該項錯報就重要；（4）重要性的判斷離不開具體環(huán)境；（5）即重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩個方面； 數(shù)量方面是指錯報的金額大小，一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重要；小金額錯報或漏報的累計，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，因此對存在大量的小金額的錯報或漏報的行為不應(yīng)該忽視。性

3、質(zhì)方面則是指錯報的性質(zhì)。通常情況下，涉及不正當行為的數(shù)額通常認為比相同數(shù)額的無意錯誤更重要；如果可能引起有合同義務(wù)上的結(jié)果，則在其他情況下認為是較小的錯誤，也可能是重要的；影響企業(yè)收益變動趨勢的錯報漏報從性質(zhì)上來講就比較重要。如一家連續(xù)兩年虧損的上市公司，在第三年年報顯示凈利2 000元，但審計發(fā)現(xiàn)該公司通過一筆業(yè)務(wù)虛構(gòu)利潤10 000元，如果扣除該虛構(gòu)業(yè)務(wù)的影響，該公司將虧損8 000元。這里，盡管這筆錯報的金額可能占這家公司主營業(yè)務(wù)收入的比重較小，但從性質(zhì)上看它仍是一項重要的業(yè)務(wù)。（6）對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷3.錯報的分類（1）事實錯報（2）判斷錯報（3）推斷錯報二.會計重要性與審

4、計重要性（一）會計重要性和審計重要性的相同點1.從二者的產(chǎn)生來看，都是基于客觀經(jīng)濟的需要2.從二者的特征來看，都具有數(shù)量和質(zhì)量兩大特征3.從二者的具體運用來看，都需要專業(yè)人員的職業(yè)判斷（二）會計重要性和審計重要性的區(qū)別1.二者要達到的目的不同2.二者運用的主體和對主體的要求不同3.二者運用的范圍及復(fù)雜程度不同4.二者運用主體的風(fēng)險責任不同三.重要性水平（1）重要性水平是指用金額額度表示的會計信息錯弊的嚴重程度，該錯弊未被揭露足以影響會計信息使用者的判斷或者決策。 （2）重要性水平是會計報表中允許錯報或漏報的最高限額，只有在確定的審計目標是“對會計報表合法性、公允性發(fā)表意見”的情況下，才需要確定

5、重要性水平。（3）重要性水平是一個經(jīng)驗值，注冊會計師只能通過職業(yè)判斷來確定。在審計過程中，注冊會計師對重要性水平的確定分為兩個層次：A.財務(wù)報表層次的重要性水平；B.各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平（一）會計報表層次的重要性水平的確定對于報表層次重要性水平的確定，注冊會計師首先選擇一個恰當?shù)幕鶞?，然后運用職業(yè)判斷合理選擇百分比，最后用選定的基準和適當?shù)陌俜窒喑耍瑥亩贸鲐攧?wù)報表層次的重要性水平。重要性水平=判斷基礎(chǔ)比率（固定或變動比率）（1）重要性的國際確認基礎(chǔ)及其比例標準 利潤總額 5%-10% 凈利潤 5%-10% 總資產(chǎn) 0.5%-1% 凈資產(chǎn) 1%-5% 營業(yè)收入 0.5%

6、-1%（2）確定報表層次重要性水平應(yīng)遵從的原則雖然注冊會計師可以應(yīng)用不同的方法和計算基礎(chǔ)，對同一被審計單位的會計報表確定出不同的重要性水平，但對于同一年度的所有會計報表，只能有一個共用的報表層次的重要性水平。在最終確定重要性水平時，注冊會計師應(yīng)從眾多的計算方法和計算結(jié)果中選擇一個較低者作為此次審計報表層次的重要性水平。 當某些指標處于異常時，如凈利潤接近于零時，不應(yīng)當將凈利潤作為基準。 由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準 （3）影響報表層次重要性水平的因素審計人員以往的審計經(jīng)驗。被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)。 如果企業(yè)的規(guī)模比較大，則可以設(shè)定較

7、高的重要性水平；如果被審計單位的性質(zhì)決定被審計單位容易出現(xiàn)舞弊，則應(yīng)設(shè)定較低的重要性水平。內(nèi)部控制與風(fēng)險評估的結(jié)果。如果被審計單位內(nèi)部控制較為完善，注冊會計師可以設(shè)定較高的重要性水平。報表使用者對報表精度的要求。如果報表使用者對報表精度的要求較高，即報表使用者可以接受的錯報或漏報程度較低，則應(yīng)設(shè)定較低的重要性水平，反之則應(yīng)設(shè)定較高的重要性水平。 【例題1】審計人員擬以資產(chǎn)總額作為審計過程中確定重要性水平的基準，根據(jù)審計人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗認為采用1%的比率比較合適。如果被審計單位期末資產(chǎn)總額為1,000萬元，其中負債600萬元，所有者權(quán)益400萬元。那么在確認以上信息的基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)確定的重要性

8、水平為：1,0001%=10萬元。即審計過程中，如果全部錯報（包括已發(fā)現(xiàn)的錯報和推斷的錯報）金額遠低于10萬元，那么這些錯報就是不重要的，即不會影響信息使用者的決策；如果遠超過10萬元，那么這些錯報就是重要的，即如果被審計單位不進行調(diào)整就會影響信息使用者的決策【例題2】如果在審計過程中，另外一位審計人員對重要性水平的確認基礎(chǔ)提出了異議，認為采用凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)比較合適，并且將比率定為2%，那么此時的重要性水平為4002%=8萬元。那么此時重要性水平最終該如何決定？根據(jù)重要性水平只選其一并且遵從從低的原則，審計人員應(yīng)選擇8萬元作為報表層次的重要性水平。報表項目稱報表金額（1）固定比率（2）重要性水平

9、（3）=（1）（2）庫存現(xiàn)金700應(yīng)收賬款2,100存 貨4,200固定資產(chǎn)7,000資產(chǎn)總計14,0001%凈 資 產(chǎn)8,0002%營業(yè)收入32,0000.5%凈 利 潤105%【例題3】華商公司2010年度會計報表未經(jīng)審計的部分資料及如下：【分析】根據(jù)固定比率下重要性水平的確認原則，如果注冊會計師有多種計算基礎(chǔ)來確定重要性水平，那么最終的重要性水平只能選擇一個，而且是眾多的重要性水平中應(yīng)選擇數(shù)值最低的一個，因此應(yīng)該選擇0.5萬元作為報表層次的重要性水平。但這里有一個問題值得注意，那就是相對于華商公司的資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額和營業(yè)收入，華商公司的凈利潤明顯偏低，雖然不接近于零，但選作重要性

10、水平的確認基準也不太合適，因此注冊會計師應(yīng)選擇140萬元作為報表層次的重要性水平。（二）各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平又可稱為“可容忍錯報”?？扇萑体e報的確定以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)，它是在不導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報或漏報。1.確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平的方法（1） 在不考慮報表層次重要性水平的基礎(chǔ)上，注冊會計師根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗單獨確定；（2）將報表層次的重要性水平在各相關(guān)項目中進行分配注意：究竟采用那種方法，取決于審計人員

11、的專業(yè)判斷，但在審計實務(wù)中，分配的方法更具普遍性。2.分配的對象采用分配的方法時，分配的對象一般是資產(chǎn)負債表賬戶，利潤表賬戶一般不參加分配。理由有兩個：一是所有損益表上賬戶記錄的業(yè)務(wù)，幾乎都能在資產(chǎn)和負債賬戶記錄的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)得到反映；二是利潤表的賬戶一般情況下都要詳查。3.分配的步驟（1）根據(jù)確定的報表層次的重要性水平按同一比例在相關(guān)項目中分配；（2）根據(jù)影響該層次重要性水平的因素對第一步分配的結(jié)果進行調(diào)整，最終確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。4.分配的結(jié)果即使在采用分配法的情況下，資產(chǎn)負債表各賬戶或交易層次重要性水平之和也不一定要等于會計報表層次重要性水平。A.在抽樣審計的

12、情況下，注冊會計師不會對所有的資產(chǎn)負債表項目都分配相應(yīng)的重要性水平；B.隨著審計實踐要求的不同，資產(chǎn)負債表各賬戶或交易層次重要性水平之和究竟應(yīng)該限定在什么樣的范圍之內(nèi)，在很多情況下甚至完全取決于審計人員的判斷。即使在要求“各賬戶或交易層次重要性水平之和應(yīng)等于會計報表層次重要性水平”的情況下，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益賬戶所分配的重要性水平之和事實上也是會計報表層次重要性水平的兩倍。其道理在于，復(fù)式記賬體系下，一筆業(yè)務(wù)的錯誤記錄，一定會導(dǎo)致至少兩個或兩個以上賬戶的錯報。之所以做出“各賬戶或交易層次重要性水平之和應(yīng)等于報表層次重要性水平”這樣的說明，是出于對我國會計環(huán)境的考慮，強調(diào)應(yīng)用謹慎

13、性原則的結(jié)果【例題3】假設(shè)各賬戶或交易層次的重要性水平之和等于報表層次的重要性水平，將例題1中確定的重要性水平在資產(chǎn)負債表項目中進行分配。【分析】在例題1中以資產(chǎn)總額為基準，按1%的固定比率最終確定的報表層次的重要性水平為140萬元，這方便計算資產(chǎn)類科目賬戶層次的重要性水平。因此，在分配報表層次的重要性水平時：第一步注冊會計師先以各資產(chǎn)類項目的金額乘以1%，計算出初次分配的賬戶層次的重要性水平；第二步注冊會計師再根據(jù)自己的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和影響賬戶層次重要性水平的因素對初次分配的結(jié)果進行調(diào)整，這里的調(diào)整沒有明確的量化標準。項 目金額第一步按1%的比例分配第二步：基于專業(yè)判斷的調(diào)整庫存現(xiàn)金70072.8

14、應(yīng)收賬款21002125.2存 貨42004270固定資產(chǎn)70007042總 戶層次重要性水平的分配過程及結(jié)果 【例題3】假定在例題1中，企業(yè)的凈資產(chǎn)變?yōu)?,000萬元，其他資料不變。要求確定報表層次和各賬戶層次的重要性水平?！痉治觥咳绻髽I(yè)的凈資產(chǎn)變?yōu)?,000萬元，那么以此為基礎(chǔ)確認的重要性水平就變?yōu)?,0002%=120萬元，低于以資產(chǎn)總額為基礎(chǔ)確認的重要性水平140萬元，以凈利潤為基礎(chǔ)確定重要性水平仍不適用，此時注冊會計師最終確定的報表層次的重要性水平為120萬元。確定報表層次的重要性水平后，需將報表層次的重要性水平120萬元在資產(chǎn)類賬戶間進行分配，但由于凈資

15、產(chǎn)總額小于資產(chǎn)總額，所以不能按2%的比率來確定初次分配的重要性水平，而應(yīng)首先將120萬元的重要性水平在全部資產(chǎn)中分配，以確定單位金額分配的比率，分配的比率為12014,000=0.86%，然后按照報表各科目金額與該比率的乘積確定初次分配的重要性水平，然后再根據(jù)職業(yè)判斷進行調(diào)整。根據(jù)上述分析，賬戶層次重要性水平的分配過程及結(jié)果如表所示。報表項目稱報表金額固定比率初次重要性水平調(diào)整后的結(jié)果庫存現(xiàn)金7000.86%62.4應(yīng)收賬款2,1000.86%1821.6存 貨4,2000.86%3660固定資產(chǎn)7,0000.86%6036資產(chǎn)總額14,000120120賬戶層次重要性水平的分配過程及結(jié)果三.

16、重要性水平在審計中的運用步驟步驟1 初步確定可接受的重要性水平步驟2 將初步確定的重要性水平分配至各賬戶步驟3 實質(zhì)性測試，修正已確定或分配的重要性水平步驟4 估計每個賬戶的總體錯報步驟5 估計所有賬戶的錯報匯總數(shù)步驟6 將所有賬戶的錯報匯總數(shù)與初步（或修正的）重 要性對比計劃階段實施階段報告階段1.審計準備階段初步確定重要性水平在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當確定一個可接受的重要性水平，即計劃重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報，并初步?jīng)Q定所需要實施的審計程序。重要性水平越低，需要獲取的審計證據(jù)越多；反之需要獲取的審計證據(jù)越少。2.實施階段對計劃階段確定的重要性水平進行調(diào)整（1）修正計劃的重

17、要性水平，進而修改進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。（2）如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加，注冊會計師需要收集的審計證據(jù)也將增加。此時注冊會計師可以選用下列兩種方法收集更多的審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險降：一是如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平；二是通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。3.審計報告階段匯總評價錯報的影響審計報告階段，對于重要性水平，注冊會計師需要從事兩方面的工作：一是重估重要性水平；二是匯總所有的錯報并與最終的重要性水平對比，最終確定對審計意見類型的影響。1.重估重

18、要性水平（1）如果重估的重要性水平大大低于計劃階段的重要性水平，注冊會計師應(yīng)當重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分。（2）如果重估的重要性水平高于計劃階段的重要性水平， 則不會對注冊會計師既定的審計意見產(chǎn)生影響，只會影響審計的效率。2.匯總所有錯報對審計意見的影響（1）估計每個賬戶的錯報（2）估計所有賬戶錯報的匯總數(shù)錯報匯總數(shù)=具體識別的錯報+推斷的錯報（3）錯報匯總數(shù)遠低于重要性水平即使被審計單位管理當局拒絕進行調(diào)整，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告。（4）錯報匯總數(shù)接近重要性水平的處理追加審計程序。如果尚未調(diào)整的錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報可能超過重要性

19、水平，注冊會計師應(yīng)當實施追加審計程序，收集更多的審計證據(jù)用于確定尚未調(diào)整的錯報或漏報是否重要；提請被審計單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報，從而使未調(diào)整的錯報匯總數(shù)連同已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的錯報數(shù)低于重要性水平，從而降低審計風(fēng)險。（5）錯報匯總數(shù)高于重要性水平的處理應(yīng)當考慮擴大實質(zhì)性程序范圍或提請被審計單位調(diào)整會計報表，以降低審計風(fēng)險。如果被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或擴大實質(zhì)性程序范圍后，尚未調(diào)整的錯報的匯總數(shù)仍然超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見第二節(jié) 審計風(fēng)險審計風(fēng)險:審計風(fēng)險審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。它包括以下幾方面的含義：（1）財務(wù)報

20、表存在重大錯報；（2）審計人員發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?；?）是一種可能性。（4）審計風(fēng)險并不包含這種情況，即財務(wù)報表不含有重大錯報，而注冊會計師錯誤地發(fā)表了財務(wù)報表含有重大錯報的審計意見的風(fēng)險。一.重大錯報風(fēng)險重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。它包括以下幾方面的含義：（1）重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表審計前其報表本身固有的風(fēng)險；（2）重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨立存在于財務(wù)報表的審計； （3）錯報的金額或性質(zhì)應(yīng)該是重大的，是其單獨或連同其他錯報一起足以影響報表使用者的判斷或決策的錯報，否則，則屬于非重大錯報；（4）重大錯報的存在僅僅是一種可能，并不是已經(jīng)肯定其存在。（

21、4）重大錯報風(fēng)險分為財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險和認定層次的重大錯報風(fēng)險。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項認定，但難以界定與某類交易、賬戶余額、列報有關(guān)的具體認定。 認定層次的重大錯報風(fēng)險是指各類交易、賬戶余額、列報構(gòu)成的重大錯報風(fēng)險，即因?qū)嬕剡M行確認、計量和列報構(gòu)成的重大錯報風(fēng)險。認定層次的重大錯報風(fēng)險在具體應(yīng)用過程中又可進一步細分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。4.固有風(fēng)險是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報（該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的）的可能性。某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認定固有風(fēng)險很高，如復(fù)雜的計算比

22、簡單的計算更可能出錯；受重大計量不確定性影響的會計估計發(fā)生錯報的可能性較大。5.控制風(fēng)險是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發(fā)生錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，但沒有被內(nèi)部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險取決于與財務(wù)報表編制有關(guān)的設(shè)計和運行的有效性，由于控制的固有局限性，某種程序的控制風(fēng)險始終存在。6.檢查風(fēng)險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。 檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查，以及其他原因，檢

23、查風(fēng)險不可能降低為零。影響因素是否可改變固有風(fēng)險被審單位所處環(huán)境均無法改變，但審計人員可以改變評估水平控制風(fēng)險內(nèi)控設(shè)計及運行有效性企業(yè)可以改變，審計人員無法改變，但可以改變對其評估水平檢查風(fēng)險審計程序的詳簡、審計證據(jù)的多少及審計工作的有效性審計人員可以控制和改變審計風(fēng)險及其影響因素注：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合稱重大錯報風(fēng)險（二）審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險間的關(guān)系1.審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，三者之間關(guān)系用數(shù)學(xué)模型表示：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險。（1）重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險二者的疊加產(chǎn)生的了審計風(fēng)險，即如果不存在重大錯報風(fēng)險，當然也不存在審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險，即審計風(fēng)險=0檢查風(fēng)險=0；如果盡管存在重大錯報風(fēng)險，審計檢查時均已發(fā)現(xiàn)并按審計準則作了適當處理，當然也就排除了審計風(fēng)險，這時檢查風(fēng)險為0，代人模型即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險0=0。2.在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認定層次的重大錯報風(fēng)險成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險水平與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系，是指評估的重大錯報風(fēng)險越高，報表錯報的可能性則越大，確定的檢查風(fēng)險水平就越低；反之，評估的重大錯報風(fēng)險越低。報表錯報的可能性則越小，確定的檢查風(fēng)險水平應(yīng)越高。 二.審計風(fēng)險的應(yīng)對1.向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。2.指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能