審計學04第四章審計證據(jù)

第四章審計證據(jù)1導入問題：1.注冊會計師如何獲取審計證據(jù)以支持其形成的審計結論？2.注冊會計師如何編制審計工作底稿以形成審計證據(jù)的載體？第四章審計證據(jù)導入案例：“瓊民源”公司審計案例“瓊民源”公司，1988年7月在海口注冊成立。1992年9月，在全國證券交易自動報價（STAQ）系統(tǒng)中募集法人股3000萬股，實收股本3000萬元。

1993年4月30日，以瓊民源A股的名義在深圳上市，成為當時在深圳上市的5家異地企業(yè)之一。上市后的第二年，“瓊民源”公司便開始走下坡路，經(jīng)營業(yè)績不掛，其股票無人問津，在1995年公布的年報中，”瓊民源”每股收益不足1厘，年報公布日（1996年4月30日）其股價僅為365元。從1996年7月1日起，“瓊民源’的股價以4.45元起步，在短短幾個月內(nèi)股價已竄升至20元，翻了數(shù)倍。在被某些無形之手悉心把玩之后，”，“瓊民源”成了創(chuàng)造1996年中國股市神話中的一匹“大黑馬”。

第四章審計證據(jù)經(jīng)過一番精心包裝之后，1997年1月22日，瓊民源公司率先公布1996年年報。年報赫然顯示：“瓊民源”1996年每股收益0.867元，凈利潤比去年同比增長1290.68倍，分配方案為每10股轉送9.8萬股；年報一公布，“瓊民源”股價便赫然飆升至26.18元；股市掀起了一陣不小的波動，有人為買入“瓊民源”股票而歡呼，有人為錯失良機而頓足、還有些人則報以疑惑——短短一年內(nèi)有如此驕人的業(yè)績，瓊民源的利潤從何而來？為了消除股民的疑惑，堅定投資者的信心，“瓊民源”公司兩次登報聲明，進一步說明瓊民源公司年報的正確性。而對“瓊民源”年報進行審計的海南中華會計師事務所也公開站出來，在媒介上表示報表的真實性不容置疑。公司和事務所的“聲明”使股市得到暫時的平靜。然而，經(jīng)過1997年2月28日罕見的、巨大的成交量之后，證交所突然宣布：“瓊民源”公司于3月1日起停牌。

第四章審計證據(jù)被“瓊民源”股票牢牢套住的眾多中小投資者經(jīng)過一年多的等待，終于在1998年4月29日等來了中國證監(jiān)會對“瓊民源”一案的處理決定。中國證監(jiān)會對瓊民源公司、會計師事務所以及相關機構作出了行政處罰。

1998年11月12日，北京市第一中級人民法院也對此案作出了一審判決，追究直接責任人的刑事責任。

對“瓊民源”公司一案審計的反思：審計證據(jù)的缺失對“瓊民源”公司在短短一年的時間內(nèi)有如此驚人的業(yè)績，略有會計常識的人都會提出懷疑。首先，巨額利潤令人疑惑。“瓊民源”公司報表顯示，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和1290倍。其次，巨額資本公積令人疑惑。公司新增加的6.57億的資本公積是從何而來的呢？年報在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數(shù)與上期數(shù)比較超過30%的解釋。”然而在第11項“對本期數(shù)與上期數(shù)比較變化”的解釋中，卻只字不提資本公積金。第四章審計證據(jù)盡管“瓊民源”的有關人員在這一案件中難逃其責任，而作為對“瓊民源”年報進行審計的海南中華會計師事務所和出具資產(chǎn)評估報告的海南大正會計師事務所同樣負有不可推御的責任。因為，面對“瓊民源”1996年年報中利潤和資本公積如此大幅度的增加，具有審計專業(yè)知識的注冊會計師自然應該引起足夠的注意，保持應有的職業(yè)謹慎。但事實是，注冊會計師不但沒有這樣做，相反，在眾多投資者對資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目提出疑問的情況下，海南中華會計師事務所還站出來為“瓊民源”公司辯護，聲稱“報表的真實性不容置疑”。可見，“瓊民源”案會造成如此嚴重后果，很大程度與注冊會計師的失職及某種意義上的推波助瀾有關。按照審計準則的規(guī)定，對財務報表進行審計時，除了采用一般的檢查、盤點、函證等取證方法外，還遵循最常用的分析性復核程序。所謂分析性復核程序，是指通過對被審計單位會計報表重要項目的各種數(shù)據(jù)比較分析，來檢查報表項目中有否反?，F(xiàn)象。如果一旦出現(xiàn)異常變動情況，注冊會計師就必須追蹤審核，并掌握異常變動的根本原因及其證據(jù)。這是年報審計工作的基本常識。如果“瓊民源”案中的注冊會計師能夠按照審計準則的這些要求，對有異常變動的“資本公積”、“未分配利潤”等項目進行實質性測試，并取得能夠說明異常變動原因的可靠證據(jù)，或者說認真檢查資本公積增加的相關會計記錄和原始憑證，審核對資產(chǎn)評估是否經(jīng)有關部門批準，估價方法是否合規(guī)，然后再發(fā)表有關聲明，就不會出現(xiàn)上述后果。第四章審計證據(jù)案例：審計證據(jù)的重要性據(jù)石家莊寶石電子玻璃股份有限公司(以下簡稱寶石公司)財務報表反映，自1997年以來，由于國內(nèi)電視機市場的惡性無序競爭發(fā)展到白熱化程度，使得黑白電視機市場加速萎縮。黑白顯像管和黑白玻殼在1997年的最低售價相比1996年上半年均下跌了60%以上，已低于生產(chǎn)成本，同時，彩殼的售價下跌也超過20%以上，彩殼公司也出現(xiàn)了嚴重虧損。黑白玻殼生產(chǎn)線熔爐按計劃停爐檢修后，由于產(chǎn)品積壓嚴重，恢復生產(chǎn)無望，而轉產(chǎn)其他產(chǎn)品在短時間內(nèi)又難以完成，因此整個生產(chǎn)線實際已處于停產(chǎn)狀態(tài)。針對以上嚴峻情況，對該公司進行審計的注冊會計師認為，寶石公司無法就公司是否能保持經(jīng)營能力提供充分和必要的證據(jù)，在這種情況下，也就無法確定公司巨額存貨和固定資產(chǎn)的計價方法的合理性。而且，由于市場環(huán)境惡劣，公司的巨額應收賬款的可回收性也由于下游企業(yè)的不良財務狀況而變得更加不確定。另外，公司的流動負債超過流動資產(chǎn)7億多元，資產(chǎn)負債比率嚴重不正常。因此，注冊會計師無法就按持續(xù)經(jīng)營會計假設編制的會計報表是否能公允反映該公司的財務狀況和經(jīng)營成果發(fā)表任何意見。第四章審計證據(jù)案例：實物證據(jù)的證明力1995年4月的一天，某會計師事務所主管業(yè)務的副所長在會客室接見了一位臨市來的客人，該客人聲稱有一個可以讓會計師事務所發(fā)財?shù)拇箜椖课惺聞账プ?。這對于業(yè)務比較清淡的會計師事務所而言，當然是一個好消息?？墒牵斂腿讼蜻@位有著豐富審計工作經(jīng)驗的副所長說明項目內(nèi)容時，他感到是一件麻煩事，有心想推脫不干。原來，委托方正在實施一項建筑工程，工程施工一半就已經(jīng)“斷了奶”

——工程所需資金已經(jīng)耗盡。為了解決資金問題，委托方與當?shù)氐囊患医鹑跈C構洽談了貸款事項，該家金融機構的負責人口頭答應給予2000萬元的貸款資金的支持，條件是要以該項工程的所有權作為抵押。為了簽署抵押貸款合同，就需要對現(xiàn)有的工程進行審計，以便用具有法律效力的審計報告作為貸款合同簽署的法律基礎。所以，這位客人“仰仗該家事務所的大名而來”，希望事務所在盡短的時間內(nèi)(最好是在一天之內(nèi))出具審計報告，并答應立即支付“審計費”15萬元。第四章審計證據(jù)正當這位副所長覺得其中定有蹊蹺而面露難色之際，該家事務所的所長走進了會客室。在沒有與其他人進行協(xié)商的情況下，就斷然答應了承擔此項審計業(yè)務。于是，所長委派了兩位注冊會計師和一位精通建筑工程的評估師來到了委托企業(yè)，以便開展正常的審計工作。當這三人來到委托企業(yè)之后，委托方只是拿出了工程圖紙和工程費用明細賬，拒絕交出會計記賬憑證和公司的原始憑證，并千方百計設置障礙，阻止審計人員到工程現(xiàn)場實地考察。審計人員害怕承擔責任，只好用電話與事務所所長取得聯(lián)系，并說明了無法出具審計報告的理由。但事務所的所長為了貪圖唾手可得的15萬元，竟然讓三位審計人員“千方百計”完成任務。無奈之下，三人只好“說服”被審計單位交出所有的會計資料，并簡單地審核了會計報表數(shù)據(jù)和總賬數(shù)據(jù)、明細賬數(shù)據(jù)的對應性，就草草收場。第四章審計證據(jù)當三位審計人員回到事務所草擬了一份“審計報告”之后，按照事務所的內(nèi)部控制程序，將“審計報告”遞交主持審計業(yè)務的副所長審核。這位副所長將“審計報告”和其他的審計工作底稿仔細檢查了一遍發(fā)現(xiàn)，審計中的漏審情況比較嚴重，而且工作底稿中沒有對工程現(xiàn)場的考察記錄，這引起了他的極大關注。為了處理好所長與該審計項目的關系，他將自己在審核中所發(fā)現(xiàn)的疑點寫在審核意見單上，然后轉交所長(因為這是所長親自批準的業(yè)務)，讓所長親自決定。所長看了副所長的審核意見之后，覺得問題很嚴重。自己也不敢貿(mào)然否定副所長的審核意見，就同意了副所長的審核處理意見，讓審計人員對漏審的項目做出補充審計，并一定到工程現(xiàn)場去進行例行考察。第四章審計證據(jù)于是，三位審計人員又重新回到委托單位，在“百般規(guī)勸”之下，才勉強同意審計人員去施工現(xiàn)場實地察看。當審計人員按照工程圖紙所表示的地址找到施工現(xiàn)場時，才知道這是一場騙局。原來，所謂的施工現(xiàn)場只是剛剛破土挖了一點地基，地基里連一塊石頭也沒有。根本不像委托單位所鼓吹的那種半架子工程。而被審計單位的會計賬簿所反映的工程施工費是另外一項工程的支出。審計人員原先起草的“審計報告”竟然是張冠李戴！這件事在該會計師事務所引起了很大的反響。要不是副所長堅持原則，該事務所就會掉進別人事先布置好的陷阱。而副所長在總結這個教訓時說：審計人員應當本著“耳聽為虛，眼見為實”的審計工作方針。當發(fā)現(xiàn)有“餡餅”掉在地上，往往就是陷阱所設置的地方。（不是陷阱，就是圈套）“世界上沒有無緣無故的愛”——這也許真是社會審計工作者必須銘刻在心的警世格言。第四章審計證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)內(nèi)涵、特征及種類一、審計證據(jù)的含義及種類（一）審計證據(jù)的含義審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見時使用的所有信息。審計證據(jù)包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。審計證據(jù)會計記錄含有的信息其他信息第四章審計證據(jù)1.會計記錄含有的信息依據(jù)會計記錄編制財務報表是被審計單位管理層的責任，注冊會計師應當測試會計記錄以獲取審計證據(jù)。會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。會計記錄取決于相關交易的性質，它既包括被審計單位內(nèi)部生成的手工或電子形式的憑證，也包括從與被審計單位進行交易的其他企業(yè)收到的憑證。第四章審計證據(jù)2.其他信息會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據(jù)的其他信息?？捎米鲗徲嬜C據(jù)的其他信息包括：①注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；②通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；③自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。第四章審計證據(jù)財務報表依據(jù)的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據(jù)，兩者缺一不可。如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。只有將兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發(fā)表審計意見提供合理基礎。第四章審計證據(jù)（二）審計證據(jù)的種類（按外在形態(tài)分類）實物證據(jù)書面證據(jù)外部證據(jù)內(nèi)部證據(jù)會計記錄被審計單位管理當局聲明書其他書面文件口頭證據(jù)環(huán)境證據(jù)有關行業(yè)和宏觀經(jīng)濟運行情況有關內(nèi)部控制情況被審計單位管理人員的素質各種管理條件和管理水平有存儲介質的證據(jù)紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件

第四章審計證據(jù)二、審計證據(jù)的特征（充分性與適當性）（一）審計證據(jù)的數(shù)量特征：充分性（Sufficiency）審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從200個樣本中獲得的證據(jù)要比從100個樣本中獲得的證據(jù)更充分。獲取的審計證據(jù)應當充分，足以將與每個重要認定相關的審計風險限制在可接受的水平。審計證據(jù)獲取數(shù)量影響因素重大錯報風險評估結果審計證據(jù)的質量評估的重大錯報風險越高，需要的審計證據(jù)可能越多

審計證據(jù)質量越高，需要的審計證據(jù)可能越少

注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質量上的缺陷。第四章審計證據(jù)（二）審計證據(jù)的質量特征：適當性（Appropriateness）審計證據(jù)的適當性，是對審計證據(jù)質量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結論方面具有的相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內(nèi)容，只有相關且可靠的審計證據(jù)才是高質量的。1．審計證據(jù)的相關性相關性，是指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯(lián)系?！嚓P性（relevance）:審計證據(jù)與具體審計目標和認定相關用作審計證據(jù)的信息的相關性可能受測試方向的影響。特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關。有關某一特定認定（如存貨的存在認定〉的審計證據(jù)，不能替代與其他認定（如該存貨的計價認定)相關的審計證據(jù)。不同來源或不同性質的審計證據(jù)可能與同一認定相關。

第四章審計證據(jù)2．審計證據(jù)的可靠性審計證據(jù)的可靠性（reliability）是指證據(jù)的可信程度。審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。（4）以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。注冊會計師在按照上述原則評價審計證據(jù)的可靠性時，還應當注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。例如，審計證據(jù)雖然是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。同樣，如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。第四章審計證據(jù)充分性和適當性之間的關系。充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質量的影響。審計證據(jù)質量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)詘可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當性會影響審計證據(jù)的充分性。需要注意的是，盡管審計證據(jù)的充分性和適當性相關，但如果審計證據(jù)的質量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質量上的缺陷。第四章審計證據(jù)

【例題】L注冊會計師在對F公司2011年度會計報表進行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)：

（1）收料單與購貨發(fā)票

（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單

（3）領料單與材料成本計算表

（4）工資計算單與工資發(fā)放單

（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄

（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單

要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。

第四章審計證據(jù)【答案】

（1）購貨發(fā)票較為可靠。購貨發(fā)票是注冊會計師從被審計單位以外的單位獲取的審計證據(jù)，比被審計單位提供的收料單的更可靠。

（2）銷貨發(fā)票副本較為可靠。銷貨發(fā)票副本屬于被審計單位在外部流轉的證據(jù)，比僅在被審計單位內(nèi)部流轉的產(chǎn)品出庫單更可靠。

（3）領料單較為可靠。材料成本計算表所依據(jù)的原始憑證是領料單，因此，領料單較材料成本計算表更可靠。

（4）工資發(fā)放單較為可靠。工資發(fā)放單上有受領人的簽字，所以，工資發(fā)放單較工資計算單更可靠。

（5）存貨監(jiān)盤記錄較為可靠。存貨盤點表是被審計單位對存貨盤點的記錄，而存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的記錄。所以，存貨監(jiān)盤記錄較存貨盤點表更可靠。

（6）銀行詢證函回函較為可靠。注冊會計師直接獲取的銀行存款函證的回函較被審計單位提供的銀行對賬單更可靠。

第四章審計證據(jù)案例：獲取審計證據(jù)——對成本效益原則的考慮設立在遼寧的一家生產(chǎn)和銷售燙印機的中外合資經(jīng)營企業(yè)，其產(chǎn)品主要面對國際市場，每年都要有大量的產(chǎn)品通過香港轉口到歐洲市場。上世紀80年代后期，由于企業(yè)在產(chǎn)品質量上把關不嚴，幾乎每年都有發(fā)往香港轉運的貨物經(jīng)檢驗不合格而返回內(nèi)地。公司為了節(jié)約返修費用，抽調(diào)幾位技術工人在深圳建立一個產(chǎn)品維修中心，以避免不合格產(chǎn)品返修所發(fā)生的長距離往返運輸費用。因此，一般情況下，該維修中心總能保持一定的產(chǎn)成品的數(shù)量。1990年初，該公司邀請大連市的一家會計師事務所為其審計并出具1989會計年度的審計報告。接受委托的會計師事務所委派了兩位注冊會計師對公司會計報表實施審計。審計中發(fā)現(xiàn)，公司所在地倉庫中的產(chǎn)成品與企業(yè)賬面所記錄的產(chǎn)成品相差21臺，按照單臺成本2540元計算，金額上相差53340元。

第四章審計證據(jù)當審計人員經(jīng)過查詢得知21臺產(chǎn)品存放在深圳的維修中心的時候，則要求被審計單位辦理特區(qū)通行證以便去人前往實地盤點。根據(jù)當時的大連到廣州的機票價格(當時大連還沒有直通深圳的班機)以及廣州至深圳的火車票的價格，一人往返一次需要2000元以上。被審計單位提出費用太高，表示不愿意承擔這筆路費，但兩位注冊會計師執(zhí)意要去親自盤點。與此同時，兩位注冊會計師也將情況如實反映給事務所的領導。事務所領導認為，如果能夠通過其他途徑得到21臺產(chǎn)品確實存在的證明，最好不要特意為此事去一趟深圳，否則，花費太大，與該項目所獲取的審計費收入不成配比(合同中規(guī)定的審計收費為4000元)。第四章審計證據(jù)這時，被審計單位的總經(jīng)理剛好要去深圳，他說可以在深圳當?shù)卣乙患視嫀熓聞账鼍哧P于21臺產(chǎn)品是否存在的證明。于是，公司總經(jīng)理通過長途電話與深圳當?shù)氐囊患視嫀熓聞账〉昧寺?lián)系，但深圳會計師的報價為1000元。公司總經(jīng)理認為深圳會計師的審計費應當由審計單位負擔，被審計單位只負擔一次性審計費用4000元。兩位注冊會計師認為，與其拿出1000元而獲得一份保險系數(shù)不高的審計證據(jù)，倒不如掏出2000元獲得一份滿意的審計證據(jù)。他們拒絕了委托審計的方案，還是執(zhí)意要搞個“水落石出”。最后，決定由其中的一位注冊會計師與公司總經(jīng)理飛往深圳，以完成審計證據(jù)的收集工作。當去往深圳的注冊會計師回來向會計師事務所報銷差旅費時，審核費用的所長大吃一驚——飛機票、火車票、旅館費共計3290元!一個收費4000元的審計項目竟花費了如此大的成本。所長勃然大怒，他沖著滿面春風的注冊會計師大喊道：“幸虧21臺產(chǎn)品不在華盛頓，否則你會拿出3290美元的報銷單據(jù)”！于是，所長與注冊會計師發(fā)生了矛盾沖突，最后，這位注冊會計師被迫離開了自己不情愿離開的工作崗位。第四章審計證據(jù)第二節(jié)審計證據(jù)的收集、整理與分析獲取審計證據(jù)的審計程序（審計方法）（一）檢查檢查是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或對資產(chǎn)進行實物審查。檢查檢查記錄與文件（InspectionofRecordsorDocuments）檢查有形資產(chǎn)（InspectionofTangibleAssets）可為存在性提供可靠的審計證據(jù)，不一定能夠為權利和義務或計價等認定提供可靠的審計證據(jù)。第四章審計證據(jù)（二）觀察觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或實施的程序。觀察可以提供執(zhí)行有關過程或程序的審計證據(jù)，但觀察所提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據(jù)受到限制。第四章審計證據(jù)（三）詢問詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。知情人員對詢問的答復可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)。另一方面，對詢問的答復也可能提供與注冊會計師已獲取的其他信息存在重大差異的信息。在某些情況下，對詢問的答復為注冊會計師修改審計程序或實施追加的審計程序提供了基礎。第四章審計證據(jù)（四）函證1.函證的概念函證，是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復以作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。函證可以為某些認定提供審計證據(jù)，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。如在受托代銷時，函證可能為存在性和權利與義務認定提供相關可靠的審計證據(jù)，但是不能為計價認定提供證據(jù)。第四章審計證據(jù)2.函證的內(nèi)容（1）銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息（必要性程序）注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶），借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。（2）應收賬款（必要性程序）注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。第四章審計證據(jù)（3）函證的其他內(nèi)容（選擇性程序）注冊會計師可以根據(jù)具體情況和實際需要對下列內(nèi)容（包括但并不限于）實施函證：交易性金融資產(chǎn)應收票據(jù)其他應收款預付賬款由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨長期股權投資應付賬款預收賬款保證、抵押或質押或有事項重大或異常的交易可見，函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。例如，為確認合同條款是否發(fā)生變動及變動細節(jié)，注冊會計師可以函證被審計單位與第三方簽訂的合同條款。注冊會計師還可向第三方函證是否存在影響被審計單位收入確認的背后脅議或某項重大交易的細節(jié)。第四章審計證據(jù)3.函證的范圍如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計抽樣方法，還是非統(tǒng)計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：金額較大的項目；賬齡較長的項目；交易頻繁但期末余額較小的項目；重大關聯(lián)方交易；重大或異常的交易；可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。第四章審計證據(jù)4.函證的時間注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。第四章審計證據(jù)5.函證的方式函證的方式積極式函證消極式函證在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據(jù)。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。注冊會計師通常難以發(fā)覺是否發(fā)生了這種情形。在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。第四章審計證據(jù)

積極式函證消極式函證回函要求要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。函證條件金額較大；重大錯報風險評估為高水平；有理由相信（欠款）有爭議或差錯重大錯報風險評估為低水平；涉及大量余額較小的賬戶；預期不存在大量的錯誤；沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。函證結論只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據(jù)。如果未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。如果收到回函，能夠為財務報表相關認定提供說服力強的審計證據(jù)。如果未收到回函，并不能明確表明預期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實了詢證函中包含的信息的準確性。結合使用在實務中，注冊會計師也可將這兩種方式結合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，注冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本采用的函證方式。

第四章審計證據(jù)6.函證實施過程的控制當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：將被詢證者的名稱、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結果。此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自所要求的回函人。第四章審計證據(jù)注冊會計師王強對某公司的應付賬款項目進行審計，根據(jù)需要，王強決定對一下四個明細賬戶中的哪兩個賬戶進行函證？資料如表所示：明細賬戶應付賬款余額本年進貨總額A公司4365067100B公司1990000C公司8800096000D公司2990003132000王強應選擇哪兩位供貨人進行函證？為什么？假定上述四個公司均為該公司的購貨人，上表后兩欄分別是應收賬款年末余額和本年的銷貨總額，王強應該選擇哪兩家公司進行函證？為什么？第四章審計證據(jù)參考答案1.審計人員應函證B公司和D公司兩家應付賬款，因為函證應付賬款的目的是為了尋找未入賬的負債；余額的大小不是函證選擇的標準，而是當年供貨量的大小。

2.審計人員應函證C公司和D公司兩家應收賬款，因為函證應收賬款的目的是為了防止資產(chǎn)的高估；所以應選擇期末余額較大的進行函證。第四章審計證據(jù)（五）重新計算重新計算是指注冊會計師對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。重新計算可通過手工方式或電子方式進行。第四章審計證據(jù)審計人員審查某企業(yè)在產(chǎn)品成本，收集到的有關資料如下：該企業(yè)采用約當產(chǎn)量法計算該產(chǎn)品的在產(chǎn)品成本。甲產(chǎn)品本月完工120件，月末在產(chǎn)品60件。甲產(chǎn)品投料率為80%，完工率為50%。生產(chǎn)成本明細賬如下所示2001年摘要直接材料直接人工制造費用合計月日51月初在產(chǎn)品成本12000300045001950031本月生產(chǎn)費用552007500195008220031生產(chǎn)費用合計67200105002400010170031結轉完工產(chǎn)品成本380007000172006220031月成本末在產(chǎn)品292003500680039500第四章審計證據(jù)根據(jù)上述資料，審計人員抽查有關憑證，并與產(chǎn)品成本明細賬核對，賬證相符，盤點在產(chǎn)品實物數(shù)量符合實際；驗證投料率和完工率也符合實際情況。根據(jù)成本計算單，驗證在產(chǎn)品成本。請完成在產(chǎn)品的成本計算，提出審計意見。第四章審計證據(jù)審計意見補轉完工產(chǎn)品，調(diào)整賬目借：庫存商品——甲產(chǎn)品13400貸：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品13400第四章審計證據(jù)（六）重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指注冊會計師獨立執(zhí)行原本作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。第四章審計證據(jù)（七）分析程序1.分析程序的概念分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調(diào)查。第四章審計證據(jù)2.實施分析程序的目的

過程

程序

目的

要求風險評估程序幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。幫