從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量角度談資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)得及其審計(jì)

從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量角度談資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)得及其審計(jì)1999年底，部發(fā)布了?〔股份制度〕有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定?〔簡(jiǎn)稱?補(bǔ)充規(guī)定?〕，緊接著中國(guó)證監(jiān)會(huì)又公布了?關(guān)于做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知?，最近中注協(xié)又發(fā)布了?資產(chǎn)減值準(zhǔn)備意見(jiàn)?。由此我們可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題已引起各方普遍關(guān)注。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指按照?股份會(huì)計(jì)制度?、?補(bǔ)充規(guī)定?等規(guī)定要求各類股份公司中的境外上市公司、H股、B股公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、短期跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。一、充分認(rèn)識(shí)資產(chǎn)減值對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)且的影響在上市公司年報(bào)中我們經(jīng)?？梢钥吹劫Y產(chǎn)負(fù)債表中列有大額的應(yīng)收賬款，而這些應(yīng)收賬款是否全部能為企業(yè)帶來(lái)利益卻值得研究。根據(jù)近年上市公司年報(bào)披露，有2/3的企業(yè)應(yīng)收賬款有不同程度的增長(zhǎng)。其中應(yīng)收賬款數(shù)額翻番的企業(yè)占上市公司總數(shù)的20%，并且應(yīng)收賬款賬齡呈老化態(tài)勢(shì)，兩年以上、三年以上的應(yīng)收賬款比重大幅度增加，人們不禁要考慮一個(gè)問(wèn)題：賬齡如此長(zhǎng)的應(yīng)收款項(xiàng)，到底回收的可能性有多大？大批款項(xiàng)長(zhǎng)期不能收回，公司為此負(fù)擔(dān)的不僅是利息費(fèi)用，而且也降低了現(xiàn)金利用率，喪失了更多的投資時(shí)機(jī)。眾多的上市公司對(duì)他們長(zhǎng)期末收回的應(yīng)收款項(xiàng)卻采取較低的壞賬計(jì)提比例，使應(yīng)收賬款凈額這一資產(chǎn)虛增，權(quán)益虛增；同時(shí)使費(fèi)用虛減，利潤(rùn)虛增。另外，國(guó)內(nèi)由于供需失衡，曾一度疲軟，企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善等原因，造成原料及產(chǎn)品積壓，一些上市公司的存貨周轉(zhuǎn)速度減慢，存貨龐大，期末存貨余額劇增。這不僅說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效較差，方案性不強(qiáng)或銷售不暢，流動(dòng)資產(chǎn)過(guò)多地沉淀在存貨上，必然導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金減少，缺乏應(yīng)有的流動(dòng)性及靈敏性，而且在技術(shù)開(kāi)展迅速的時(shí)代，存貨周轉(zhuǎn)速度過(guò)慢，很有可能會(huì)發(fā)生存貨跌價(jià)損失。上市公司假設(shè)對(duì)很可能會(huì)發(fā)生跌價(jià)損失的存貨不按一定的，比例計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，也會(huì)使存貨這一資產(chǎn)虛增，權(quán)益虛增；同時(shí)使費(fèi)用虛減，利潤(rùn)虛增。同樣道理，短期投資和長(zhǎng)期投資也有這樣的問(wèn)題。假設(shè)企業(yè)不充分考慮資產(chǎn)減值這一問(wèn)題，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。二、改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的不慎重現(xiàn)狀，進(jìn)步會(huì)計(jì)倍息質(zhì)量總之，在?補(bǔ)充規(guī)定?出臺(tái)之前，大部分國(guó)內(nèi)上市公司并沒(méi)有遵循慎重性的會(huì)計(jì)政策，計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較普遍。對(duì)此，會(huì)計(jì)信息使用者提出了鋒利的批評(píng)意見(jiàn)，紛紛要求股份，特別是上市公司應(yīng)采用慎重性原那么，根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。三、標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)址計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉及到對(duì)哪些資產(chǎn)計(jì)提，應(yīng)按什么方法提，提取的比例是多少才算適宜等問(wèn)題。?補(bǔ)充規(guī)定?出臺(tái)之前，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和會(huì)計(jì)制度在這方面所提供的指南不夠詳細(xì)，同時(shí)也由于有些公司出于利潤(rùn)調(diào)節(jié)等方面的原因，致使這些公司在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在過(guò)多的隨意性，不計(jì)提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，利用它調(diào)節(jié)利潤(rùn)等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，直接影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。?補(bǔ)充規(guī)定?要求對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。?補(bǔ)充規(guī)定?要求應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的根底不僅包括應(yīng)收賬款，而且還包括其他應(yīng)收款。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法不僅可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法，還可以采用賬齡分析法或銷貨百分比法。提取比例應(yīng)由公‘司根據(jù)實(shí)際應(yīng)收賬款情況自行確定，但在確定壞賬準(zhǔn)備的提取比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司以往的經(jīng)歷、單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。除有確鑿證據(jù)說(shuō)明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或因債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金嚴(yán)重缺乏、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償付債務(wù)等收回的可能性不大外，以下各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：〔1〕當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；〔2〕方案對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)展債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)展重組的；〔3〕與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)；〔4〕其他己逾期、但無(wú)確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。根據(jù)慎重性原那么，公司對(duì)于沒(méi)有把握可以收回的應(yīng)收款項(xiàng)，不能不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這樣在一定程度上限制了公司計(jì)提資產(chǎn)減值的隨意性，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。?補(bǔ)充規(guī)定?要求采用與可變現(xiàn)凈值孰低的原那么對(duì)期末存貨進(jìn)展計(jì)價(jià)，當(dāng)本錢低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，期末存貨按照本錢計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于本錢時(shí)，那么按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，所以企業(yè)應(yīng)將期末存貨本錢高于其可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)在按本錢與可變現(xiàn)凈值孰低原那么對(duì)存貨計(jì)價(jià)時(shí)，有單項(xiàng)比較法、分類比較法和總額比較法三種不同的計(jì)算方法?！?〕單項(xiàng)比較法指對(duì)庫(kù)存中每一項(xiàng)存貨的本錢和可變現(xiàn)凈值逐項(xiàng)進(jìn)展比較，每項(xiàng)存貨均取較低數(shù)來(lái)確定存貨的期末本錢?！?〕分類比較法指按存貨類別的歷史本錢與可變現(xiàn)凈值進(jìn)展比較，每類存貨取其較低數(shù)來(lái)確定存貨的期末本錢?！?〕總額比較法指按全部存貨的歷史總本錢與可變現(xiàn)凈值總額相比較，以較低數(shù)作為期末全部存貨的本錢。在上述三種方法中，單項(xiàng)比較法不會(huì)互相抵銷，所確定的均為各項(xiàng)存貨的最低價(jià)，因此比較慎重。?會(huì)計(jì)制度?規(guī)定上市公司“應(yīng)按單個(gè)存貨工程〞計(jì)算提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。四、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)，鑒證會(huì)計(jì)信息質(zhì)杠?股份會(huì)計(jì)制度?、?補(bǔ)充規(guī)定?的出臺(tái)下部分公司能領(lǐng)會(huì)新政策精神，根據(jù)公司的實(shí)際情況確定了新的四項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提方法和比例，但也有不少公司將新政策給予公司的自主權(quán)變成了一種調(diào)節(jié)公司利潤(rùn)的工具，根據(jù)其自身需要，某些年份不計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，某些年份大量計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備。譬如一家上市公司年報(bào)中出人意料地大量提取壞賬準(zhǔn)備，甚至對(duì)賬齡不超過(guò)一年的應(yīng)收款項(xiàng)也提取了50%的壞賬準(zhǔn)備。兩個(gè)月后，該公司通過(guò)債務(wù)重組，將其中大量的已提壞賬又重新收回來(lái)，從而在新的會(huì)計(jì)年度形成了一筆收入，將提取壞賬準(zhǔn)備當(dāng)成了一種調(diào)節(jié)利潤(rùn)方法。因此，必須加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，以防止上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。在計(jì)提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，上市公司會(huì)計(jì)人員要根據(jù)有關(guān)因素做出合理估計(jì)，在分析和判斷的過(guò)程中，更多地注入了會(huì)計(jì)人員的主觀因素，因此，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大，必須承受對(duì)其進(jìn)展審計(jì)。但是，審計(jì)在很大程度上是依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)歷和專業(yè)判斷，而這些大多也是主觀上的東西，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)慎重態(tài)度方案和施行審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。在審計(jì)施行階段中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)理解被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的程序和方法以及相關(guān)內(nèi)部控制制度，以確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)搜集資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所根據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法是否合理；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算是否正確；檢查準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序標(biāo)準(zhǔn)等充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所根據(jù)資料的相關(guān)性、充分性和可靠性。在審計(jì)報(bào)告階段中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將根據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)展比較，在有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整；如被審計(jì)單位回絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，并同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮。如差異金額在可承受范圍之內(nèi)，那么不必調(diào)整；但各項(xiàng)差異的累積數(shù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表造成重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將各項(xiàng)差異綜合起來(lái)考慮。被審計(jì)單位對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)