新會計準則下債務(wù)重組會計問題研究【畢業(yè)論文-絕對精品】

新會計準則下債務(wù)重組會計問題研究目 錄一、新舊會計準則的比較 4（一）債務(wù)重組的定義 4（二）債務(wù)重組的方式 4（三）計量屬性的轉(zhuǎn) 5（四）披露內(nèi)容不同 5（五）會計處理方法的調(diào)整 5二、新準則中存在的問題 10（一）財務(wù)困難不易界定 10（二）公允價值難公允 10（三）存在利潤操作空間 10（四）債務(wù)重組會計處理方面存在問題 10（五）沒有考慮資金的時間問題 11（六）會計報表的披露問題 11三、對新準則中問題的建議 11（一）進一步減少新債務(wù)重組準則中的不確定性 11（二）建立實施公允價值的良好環(huán)境 12（三）引入現(xiàn)值 12（四）調(diào)整債務(wù)重組損益的處理方式 12（五）修改現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目 12（六）引入全面收益 13（七）改善公司治理，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，避免債務(wù)危機 13（八）提高會計人員綜合素質(zhì)，盡快適應(yīng)新準則 13注釋 14參考文獻 142新會計準則下債務(wù)重組會計問題研究摘要：2006年2月財政部發(fā)布企業(yè)會計準則第12號一債務(wù)重組是繼2000年12月對1998年的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》所作修訂后的再次重大修訂。債務(wù)重組準則經(jīng)過兩次修訂，內(nèi)容發(fā)生了較大變化。本文對債務(wù)重組準則修訂前后的差異進行了比較分析，發(fā)現(xiàn)了新準則中所存在的某些問題，并就這些問題提出了進一步完善準則的幾點看法。關(guān)鍵詞：新會計準則 債務(wù)重組 會計處理UnderthenewaccountingstandardsondebtrestructuringaccountingissuesAbstract:February2006theMinistryofFinanceissuedthe"StandardsNo.12ofadebtrestructuring,"ThisisthesecondinDecember2000to1998the"corporateaccountingstandards-debtrestructuring,"againaftertheamendmentsmadebythemajoramendments.Aftertwocriteriafordebtrestructuringamendment,whichhasconsiderablechanges.Inthispaper,therevisedcriteriafordebtrestructuringofthedifferencesbeforeandafteracomparativeanalysisandfoundthatthenewguidelinesbytheexistenceofsomeoftheissuesandputforwardontheseissuestofurtherimprovestandardsofafewcomments.Keywords:NewAccountingStandards Debtrestructuring AccountingTreatment隨著改革的進一步深化，世界經(jīng)濟一體化趨勢的加強，特別是我國加入會計準則的國際化趨同需要也日益迫切，建立與國際接軌的新會計準則體系的呼聲也越來越高。財政部在考慮到各方面利益及諸多因素后，于2006年2月發(fā)布了新的《企業(yè)3會計準則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱新準則）來代替2001年發(fā)布的債務(wù)重組準則（以下簡稱舊準則）。新準則為適應(yīng)我國金融體制改革、應(yīng)對金融服務(wù)市場開放的挑戰(zhàn)；為促進我國資本市場發(fā)展、優(yōu)化資源配置奠定了堅實的會計基礎(chǔ)。這是我國第一次建立完整的有機統(tǒng)一的會計體系，且為國際財務(wù)報告準則的改進提供了有益借鑒，為監(jiān)管部門強化監(jiān)管提供了有力支持，有利于資本市場的健康穩(wěn)定，有利于保護廣大投資者的利益和維護市場經(jīng)濟秩序。那么，新準則與舊準則的差異到底表現(xiàn)在哪些地方？新準則中存在哪些問題？如何解決這些問題，更有效的貫徹實施新準則呢？為此，筆者試圖展開討論，通過完善新準則，更加真實的反映企業(yè)的財務(wù)信息，提高企業(yè)的財務(wù)效應(yīng)提供一些建議。一、新舊會計準則的比較新準則對債務(wù)重組的定義、方式、計量屬性、披露內(nèi)容、會計處理等進行重新界定和解釋，現(xiàn)具體分析如下：（一、債務(wù)重組的定義舊準則將債務(wù)重組定義為，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。舊準則只是強調(diào)“修改債務(wù)條件”，而新準則更強調(diào)“只有在債權(quán)人讓步的情況下才是債務(wù)重組，突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)”。新準則的定義加強了債務(wù)重組的限定范圍，也將在一定程度上制約企業(yè)對新準則的濫用，減少不恰當?shù)拇_認債務(wù)重組利得，防止實務(wù)中亂用此準則包裝會計信息。（二、債務(wù)重組的方式舊準則中債務(wù)重組方式包括：①以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；②以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；③債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；④修改其他債務(wù)條件，如修改債務(wù)本金，修改債務(wù)利息，修改債務(wù)清償期限等；⑤混合重組方式（以上兩種或兩種以上方式的組合）。新準則對債務(wù)重組方式并未做實質(zhì)性變化，而是在語言表述上更加簡潔易懂，將舊準則中“以低于賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。在“修改其他債務(wù)條件”時引入“或有應(yīng)付金額”和“或有應(yīng)付金額”兩個概念，取代了舊準則中“或有支出”和“或有收益”，兩者的內(nèi)涵并無實質(zhì)性的區(qū)別，會計確認原則也基本相同，只有“或有支出”是以將來應(yīng)付金額計量，而新準則確認為預計負債的“或有應(yīng)付金額”是以將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值計量的。通常情況下，過去發(fā)生的事項的結(jié)果可以確認為支出或收益，應(yīng)付（應(yīng)收）金額對于描述未來事項發(fā)生的結(jié)果相對而言更為準確。（三、計量屬性的轉(zhuǎn)變?yōu)榱送瑖H經(jīng)濟活動和會計規(guī)則接軌，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)，新準則以“公允4價值”為計量基礎(chǔ)，保持了會計信息的相關(guān)性和可靠性，更加合理的反應(yīng)了企業(yè)的財務(wù)狀況。舊準則因公允價值不易取得以及會計實務(wù)中被用于操作利潤而放棄這一重要計量屬性，不利于我國上市公司的資本市場的發(fā)展。新準則要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在利潤表中確認相關(guān)損益，將使上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允的反映，一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)來降低成本的利潤調(diào)節(jié)做法將不再可行。（四、披露內(nèi)容不同新準則除了繼續(xù)要求重組債務(wù)的雙方在財務(wù)報告的附注中披露原準則中同樣要求披露的債務(wù)重組方式，將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本所導致的股本（或?qū)嵤召Y本）的增加額，或有應(yīng)付金額確認的債務(wù)重組損失總額。債務(wù)轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資所占債務(wù)人股份總額的比例，或有應(yīng)付金額外，對債務(wù)人增加了一項披露內(nèi)容，即“債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)”，“將因債務(wù)重組而確認的資本公積”改為“債務(wù)重組利得總額”對債權(quán)人也增加了一項披露內(nèi)容，即“債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，由債權(quán)人轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”。使會計信息使用者對企業(yè)提供的相關(guān)信息能夠作出客觀的判斷，有利于他們進行正確而決策。（五、會計處理方法的調(diào)整新準則對債務(wù)重組的會計處理除“以現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)”和“修改其他債務(wù)條件”債權(quán)人會計處理外，其他方式的會計處理均發(fā)生了本質(zhì)變化。由于債務(wù)重組是在債權(quán)人作出讓步的情況下進行，所以不管采取何種方法，結(jié)果必然使債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，債權(quán)人則發(fā)生債務(wù)重組損失。新準則規(guī)定，無論使債權(quán)人還是債務(wù)人，債務(wù)重組的結(jié)果無論是債務(wù)重組利得還是債務(wù)重組損失，全部計入當期損益。而舊準則規(guī)定只確認債務(wù)重組損失，發(fā)生的收益均計入資本公積。具體業(yè)務(wù)處理差異如下:1、以現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人會計處理。舊準則規(guī)定，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。新準則規(guī)定，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。債權(quán)人會計處理。舊準則規(guī)定，債權(quán)人將債權(quán)重組的賬面余額與實際收到現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。新準則規(guī)定，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)先將差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，再確認重組損失，計入當期損益。2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)5債務(wù)人會計處理。舊準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。新準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。債權(quán)人會計處理。舊準則規(guī)定，債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，不發(fā)生債務(wù)重組損失。新準則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認債務(wù)重組損失。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款115000元，甲企業(yè)短期內(nèi)不能支付。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價90000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品成本為75000元，這部分存貨的損失準備為600元，乙企業(yè)計提了3000元的壞賬準備。請給出甲乙企業(yè)有關(guān)會計處理。甲企業(yè)（債務(wù)人）的會計處理債務(wù)人計入債務(wù)重組利得的金額=115000-90000-90700資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益金額=90000-(80000-600)600借：應(yīng)付賬款－乙企業(yè) 115000貸：營業(yè)收入 90000應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）15300營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得9700乙企業(yè)（債權(quán)人）的會計處理：債務(wù)重組損失金額=(115000-3000)-90000-90000×17700借：存貨（原材料）90000壞賬準備3000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）15300營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失6700貸：應(yīng)收賬款1150003、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)債務(wù)人會計處理。舊準則規(guī)定，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與債務(wù)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。新準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。6債權(quán)人會計處理。舊準則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值，不發(fā)生債務(wù)重組損失。新準則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。例：乙企業(yè)銷售一批材料給甲企業(yè)，同時收到甲企業(yè)簽發(fā)并承兌的一張面值20萬元、年利率個月期、到期還本付息的票據(jù)。票據(jù)到期，甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難無法兌現(xiàn)，經(jīng)協(xié)議，甲企業(yè)以其普通股20000股抵償該票據(jù)。股票面值1元，市價每股9.5元。假定印花稅稅率為1‰，不考慮其他稅費。甲乙雙方債務(wù)處理如下：甲企業(yè)（債務(wù)人）債務(wù)重組利得金額=200000×(5)-190000=17000股本200000資本公積：20000×9.5-20000=170000借：應(yīng)付票據(jù) 207000貸：股本 20000資本公積-股本溢價170000營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得17000借：管理費用-印花稅（190000×1‰） 190貸：銀行存款 190乙企業(yè)（債權(quán)人）債務(wù)重組損失金額=200000×（1+7%×0.5）-20000×9.5=17000借：長期股權(quán)投資 190190營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 17000貸：應(yīng)收票據(jù) 207000銀行存款 1904、修改其他債務(wù)條件債務(wù)人會計處理。舊準則規(guī)定，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額確認為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，或有支出實際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組債務(wù)的賬面價值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，就將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。新準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。修改后的債7務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預計負債。重組債務(wù)賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。這樣的規(guī)定更利于實物操作。債權(quán)人會計處理。舊準則規(guī)定，如果債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。新準則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損益。兩準則均規(guī)定：如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益（或有應(yīng)收金額）的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益（或有應(yīng)收金額）包括在將來應(yīng)收金額中。5、混合重組方式債務(wù)人會計處理。舊準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)總額沖減重組債務(wù)賬面價值，再按照修改債務(wù)條件清償債務(wù)方式處理。新準則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照修改債務(wù)條件清償債務(wù)方式處理。債權(quán)人會計處理。舊準則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當依次以受到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值、債權(quán)人享有的股份總額沖減重組債權(quán)的賬面價值，再按照修改債務(wù)條件清償債務(wù)方式處理。新準則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當依次以受到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有的股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面價值，再按照修改債務(wù)條件清償債務(wù)方式處理。例：2007年3月12日，甲公司從乙公司購買一批商品，貨款10萬元，應(yīng)交增值稅1.7萬元，并開出6個月票面利率10%的商業(yè)承兌匯票。在票據(jù)到期日，甲公司未按期兌付該票據(jù)，乙公司對該票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，不再計息。至2007年9月12日，乙公司對該應(yīng)收賬款提取了壞賬準備1萬元。雙方于2007年9月12日達成如下債務(wù)重組協(xié)議：①甲公司轉(zhuǎn)讓一臺設(shè)備償還部分債務(wù)。設(shè)備歷史成本10萬元，累計折舊為2萬元，評估確認的原價為10萬元，評估確認的凈價為8.7萬元，甲公司發(fā)生評估費等0.1萬元。設(shè)備無需安裝②乙公司同意減免甲公司所負債務(wù)扣除實物抵償后剩余債務(wù)的30%，其余債務(wù)的償還期限延至2008年9月12日。甲乙雙方債務(wù)處理如下：甲公司（債務(wù)人）a.計算將來應(yīng)付金額8債務(wù)重組日債務(wù)的賬面價值=（100000+17000）×（1+10%/2）=122850將來應(yīng)付金額=（122850-87000）×0.7=25095b.計算債務(wù)重組收益?zhèn)鶆?wù)重組利得=122850-87000-25095=10755資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=87000-（100000-20000）-1000=6000c.會計處理借：固定資產(chǎn)清理80000累計折舊20000貸：固定資產(chǎn)100000借：固定資產(chǎn)清理1000貸：銀行存款1000借：應(yīng)付賬款-乙公司122850貸：固定資產(chǎn)清理87000應(yīng)付賬款-乙公司25095營業(yè)外損益-債務(wù)重組利得10755借：固定資產(chǎn)清理6000貸：營業(yè)外收入-處置固定資產(chǎn)凈收益6000乙公司（債權(quán)人）a.抵債固定資產(chǎn)凈額（扣除折舊）反應(yīng)公允價值金額b.債務(wù)重組日賬面價值=（100000+17000）×（1+10%/2）=122850將來應(yīng)收金額=（122850-87000）×0.7=25095債務(wù)重組損失金額=122850-25095-87000-10000=755c.會計處理借：固定資產(chǎn)100000應(yīng)收賬款–甲公司25095壞帳準備10000營業(yè)外損益-債務(wù)重組損失755貸：累計折舊 13000應(yīng)收賬款-甲公司 122850注：累計折舊13000元為固定資產(chǎn)評估確認的原價100000元與其評估確認的凈價87000元的差額。從上述處理可以看出，新準則與舊準則相比更具有操作性，計量和確認基礎(chǔ)均采用了公允價值，避免了企業(yè)虛列資產(chǎn)影響會計報表的真實性，并且債務(wù)人的重組利得在損益表上反映，避免了虛增所有者權(quán)益。新準則適合我國當前實際情況，更加符合國際慣9例。但是我們也要看到不足之處。二、新準則中存在的問題新修訂的會計準則與原準則相比，發(fā)生了很大的變化，對規(guī)范會計核算，提高會計信息質(zhì)量起到了積極的作用，但在執(zhí)行過程中仍存在一些問題。具體分析如下：（一、財務(wù)困難不易確定從新會計準則中可看出“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”是進行債務(wù)重組的前提條件，也是債權(quán)人對債務(wù)人進行讓步的前提條件，此前提縮小了利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)盈余的空間，防止了債務(wù)重組準則的濫用。但是，新準則及其指南對債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)困難只是說明而已，如何才能稱得上“財務(wù)困難”，目前會計理論界沒有一個統(tǒng)一的衡量標準和公認的界定。在實務(wù)操作中，財務(wù)困難時難以界定的，很大程度上要依賴人的主觀因素，缺乏客觀性。這就給不法企業(yè)惡意套用新準則，把某些不法交易變成合法交易留下了空間。（二、公允價值難公允新準則實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，重新引入公允價值計量模式，是資產(chǎn)的計量更為合理，能夠較客觀的反映重組業(yè)務(wù)發(fā)生時資產(chǎn)的實際價值。但是，由于采用公允價值而引起的價值的波動是通過損益表反映的，它直接影響道企業(yè)財務(wù)的各項指標和財務(wù)信息的正確性，因此，如何正確公允價值，成為企業(yè)債務(wù)重組時面臨的關(guān)鍵問題。可是，由于我國目前的市場體系尚不健全，公允價值的取得在實際操作中可能存在不少問題，在很多情況下要依靠會計人員的職業(yè)判斷，很容易受到認為因素的影響，使得資產(chǎn)公允價值的確定存在很大的隨意性，存在高估的現(xiàn)象，這給不法企業(yè)利用此進行利潤調(diào)節(jié)和會計造假提供了空間。(三)、存在利潤操作空間新準則將原先因債權(quán)人讓步而導致債務(wù)人豁免或者少還負債計入資本公積的做法改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入。這種新的會計處理方式使一些無力清償債務(wù)的企業(yè)通過債務(wù)的全部或部分豁免，產(chǎn)生巨額利潤成為了可能，也使負債較大的企業(yè)通過債務(wù)重組操作利潤的機會大大提高了。(四)、債務(wù)重組會計處理方面存在問題。對債務(wù)人而言，新準則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列做營業(yè)外收入，增加了債務(wù)企業(yè)的當期利潤，從而增加了當期的應(yīng)納稅所得額，使當期應(yīng)繳納的所得稅增加。而債務(wù)從組后只是表面上增加了債務(wù)企業(yè)的賬面利潤，實質(zhì)上并沒有現(xiàn)金流入企業(yè)，而上交所得稅卻造成企業(yè)真實的現(xiàn)金流出，必將加重企業(yè)的財務(wù)負擔，使債務(wù)企業(yè)難以恢復到正常的生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)，這與債務(wù)重組的目標相悖。再者，債務(wù)人從中受益是一個較長的過程，可覆蓋一個或幾個會計期間，而新準則將債務(wù)重組收益一次性計入當期損益，這與權(quán)責發(fā)生制原則不符。對債權(quán)人而言，新準則將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組的損失列做營業(yè)外支出，使得債權(quán)10企業(yè)的當期利潤減少，其當期的應(yīng)納稅所得額也就會減少就會出現(xiàn)少納稅的問題，這就給不法企業(yè)利用債務(wù)重組轉(zhuǎn)移稅前利潤，逃避所得稅提供了可能。其次，營業(yè)外支出是企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接聯(lián)系的各項支出，而債務(wù)重組損失是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中因與其他企業(yè)發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進行重組而產(chǎn)生的，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是有直接聯(lián)系的。因此，將債務(wù)重組損失列入營業(yè)外支出與營業(yè)外支出的定義不符。最后，債務(wù)重組損失從本質(zhì)上看，是因為債券到期不能如數(shù)收回而發(fā)生的經(jīng)濟損失，在這方面，債務(wù)重組損失與壞賬損失從本質(zhì)上是相同的。新準則規(guī)定，重組債務(wù)的賬面價值與未來應(yīng)收債權(quán)之間的差額應(yīng)先沖減壞賬準備，再將剩余的部分確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。這種會計處理方式同一企業(yè)不同時期以及不同企業(yè)之間因債權(quán)有無計提壞賬準備而產(chǎn)生債務(wù)重組損失會計處理上的差異，因而不符合一致性原則。(五)、沒有考慮資金的時間問題新準則規(guī)定：“修改其它債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其它債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)人的入賬價值之間的差額，計入當期損益?！薄靶薷钠渌麄鶆?wù)條件”通常包括延長債務(wù)償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年甚至更久。由于貨幣具有時間價值，有可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況。也就是說，債權(quán)人實際上作出了讓步的，發(fā)生了讓步的損失，由于忽略了資金的時間價值而沒有進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。(六)、會計報表的披露問題新準則將債務(wù)重組收益計入當期收益，即將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作“營業(yè)外收入”，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作“營業(yè)外支出”。新準則恢復了“重組收益”進入利潤表的資格，給利潤帶來了“虛假的繁榮”。但是，債務(wù)重組不屬于企業(yè)的經(jīng)營活動，發(fā)生的債務(wù)重組收益并沒有給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流人和流出，對當期的經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不會產(chǎn)生影響，這必將導致利潤表和現(xiàn)金流量表所反映的會計信息不一致，從而對會計報表使用者產(chǎn)生不利影響。三、對新準則中問題的建議為了更好地實施新準則，進一步提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。為決策者提供更多的與決策相關(guān)的信息，可從以下方面改進以提高新準則實施的效果。(一)、進一步減少新債務(wù)重組準則中的不確定性作為債務(wù)重組確定條件的主要環(huán)節(jié)，“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”的明確界定尤為重要。因此，應(yīng)針對企業(yè)發(fā)生的財務(wù)困難狀況和程度，設(shè)定一組明確的財務(wù)指標，由具有權(quán)威性、獨立性的第三方來界定，使人們對企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難有一個定量的認識，易于實際操作處理。11(二)、建立實施公允價值的良好環(huán)境公允價值有時被用來操縱利潤，并不是公允價值本身的問題，而是由一些特定環(huán)境和人為因素造成的。因此，可以通過完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，健全和完善全社會的監(jiān)督體系，加強相關(guān)機構(gòu)的監(jiān)督檢查執(zhí)法力度，提高他們的工作質(zhì)量，不斷完善有關(guān)的法律法規(guī)，對濫用公允價值的不法分子進行嚴懲，加強注冊會計師的行業(yè)自律，給公允價值的實施創(chuàng)建一個良好的環(huán)境。為了防止債務(wù)組中的人為操作，政府物價部門可同工商及市場管理部門一定期在有關(guān)報刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場價格，為定債務(wù)重組的公允價值提供依據(jù)；同時在債務(wù)重組中應(yīng)有商、財政、稅務(wù)、物價等部門參與，一方面防止重組雙方轉(zhuǎn)移潤，逃避稅款，另一方面監(jiān)督、審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權(quán)威性、公正性和真實性。(三)、引入現(xiàn)值貨幣在不同的時間里其價值是不同的，若忽視資金的時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的損失。因此，對于修改其他債務(wù)條件方式下進行的債務(wù)重組，債權(quán)人在比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額時，應(yīng)采用現(xiàn)值計量。如重組賬面價值大于修改條件后的未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，則將賬面價值減記至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認為當期損失；反之，則不作賬務(wù)處理。(四)、調(diào)整債務(wù)重組損益的處理方式雖然新準則規(guī)定債務(wù)人的重組收益計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入”，但是仍無法防止不法企業(yè)借助債務(wù)重組操縱利潤的問題。因此，應(yīng)根據(jù)發(fā)生的債務(wù)重組收益金額的大小，直接或分期計人企業(yè)損益。對金額較小的債務(wù)重組收益，直接計人當期損益；對金額較大的債務(wù)重組收益，分期計入企業(yè)損益。這種處理方法既可以避免債務(wù)企業(yè)不同期問的利潤因債務(wù)重組而產(chǎn)生大幅波動，又可在一定程度上抑制債務(wù)企業(yè)利用債務(wù)重組操縱利潤的行為，符合會計的穩(wěn)健原則。對于債務(wù)人與債權(quán)人的所得稅問題，稅務(wù)部門在核定應(yīng)納稅所得額時，扣除發(fā)生的債務(wù)重組收益部分，免交所得稅，這樣就可減輕債務(wù)企業(yè)的負擔；對于債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，則不能作為應(yīng)納稅所得額的扣除部分，以避免債權(quán)人為利用債務(wù)重組轉(zhuǎn)移其稅前利潤逃繳所得稅的問題。(五)、修改現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)把因債務(wù)重組產(chǎn)生的收益或損失從補充資料的凈利潤項目中扣除，這樣對凈利潤調(diào)整后的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額才會是真實的數(shù)據(jù)，才能使現(xiàn)金流量表的主表和補充資料中所反映的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額項目相一致。因此，應(yīng)在現(xiàn)金流量表的補充資料中增加一項“債務(wù)重組凈損益”作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理，可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對企業(yè)利潤的影響，提高會計信息的質(zhì)量。12(六)、引入全面收益①使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備和資產(chǎn)重組收益，是已經(jīng)確認但未實現(xiàn)的損益而我國的損益表原則上反映了已確認已實現(xiàn)的損益，所以認為那些已確認未實現(xiàn)的損益不應(yīng)該反映在損益表上，而應(yīng)反映在全面收益表上的其他全面收益中。另外，其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示，能給會計信息使用者明確提供更加全面和有用的損益信息，有利于他們進行決策。當然，為保持資產(chǎn)負債表和全面收益表之間的勾稽關(guān)系，應(yīng)將其他全面收益列示在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目中。(七)、改善公司治理，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，避免債務(wù)危機。一般而言，企業(yè)出現(xiàn)債務(wù)機的表現(xiàn)主要有：經(jīng)營業(yè)績差，創(chuàng)造現(xiàn)金能力不強，資產(chǎn)負債率過高等。對于大多數(shù)運營資產(chǎn)質(zhì)量較差的公司來講，只有通過債務(wù)重組，改善企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)，才可能為下一步的資產(chǎn)重組創(chuàng)造條件，為公司扭虧或減虧提供可能。企業(yè)應(yīng)在正確認識籌資風險的基礎(chǔ)上，掌握籌資風險的防范措施，將資產(chǎn)負債率控制在合理范圍內(nèi)，使企業(yè)既獲得負債經(jīng)營帶來的財務(wù)杠桿收益，也將風險降到最低限度。要使債務(wù)重組成為企業(yè)走上良性循環(huán)的契機，需要一個完整有效的重組方案，這其中既要有表層的財務(wù)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，又要有經(jīng)營結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)等深層次的變革。如果沒有經(jīng)營結(jié)構(gòu)的實質(zhì)性變化，進而實現(xiàn)公司治理方面的改善，企業(yè)新的債務(wù)危機還將出現(xiàn)。(八)、提高會計人員綜合素質(zhì)，盡快適應(yīng)新準則無論企業(yè)會計準則如何制定，會計中的職業(yè)判斷總是存在；無論會計準則是原則導向還是規(guī)則導向，會計準則并不能解決與會計有關(guān)的所有問題。在新準則下，公允價值計量涉及到多種表現(xiàn)形式，如可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價等，因而會計人員在判斷時具有很強的人為主觀性，這勢必給對公允價值的把握與實際操作帶來很大隱患。由于準則中并沒有考慮折現(xiàn)因素，而對于不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值應(yīng)以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算現(xiàn)值。可以說，使用公允價值這一計量屬性必然存在一定的難度，這就需要進一步提高會計職業(yè)隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和應(yīng)變能力?？傊?，我國新會計準則的頒布實施加快我國會計和國際會計的接軌，為我國會計適應(yīng)WTO規(guī)則向前邁了一大步但改革不可能步到位，此次頒布實施的新會計準則中也存著一些問題，正確認識這些問題，將為我國會計改革提供有意義的參考。13注釋：①全面收益：是一個廣泛的收益概念，是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權(quán)益上的變動。既包括已確認并已實現(xiàn)的損益，又包括已確認但未實現(xiàn)的損益，前者為傳統(tǒng)損益表上的項目，后者則通過“其他全面收益”來反映，所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講，全面收益收益他全面收益。參考