審計學(xué)余玉苗第五講

第五講銷售與收款循環(huán)審計本循環(huán)審計的主要目的是確定營業(yè)收入（主營和其他業(yè)務(wù)收入）的真實性和完整性、營業(yè)成本的真實性和應(yīng)收款項的真實性、估價的正確性銷售與收款循環(huán)的業(yè)務(wù)流程（接受訂單——信用分析——開單發(fā)貨——結(jié)算記賬）涉及現(xiàn)銷、賒銷和銷售調(diào)整（折扣、退回、折讓等）交易該循環(huán)內(nèi)部控制的調(diào)查與測試見教材1收入確認中的常見問題各國上市公司進行會計舞弊的手段多樣化，最主要的目的是虛增收入和利潤、少計費用和負債（也有極少數(shù)上市公司出于特殊原因反而少計收入或多計費用，如美國微軟公司）。例如，根據(jù)美國GAO對1997-2002年美國上市公司重編報表原因的調(diào)查分析：導(dǎo)致報表重編的原因主要有收入確認、成本費用確認（如不適當(dāng)?shù)钠陂g費用資本化）、隨意計提資產(chǎn)減值準備、收購兼并、關(guān)聯(lián)交易等問題，但收入確認居于第一位，占38%，遠高于成本費用問題15.7%的比例。根據(jù)美國Huron咨詢公司公布的研究成果，因會計問題對以前年度會計報表進行重述的公司數(shù)量在2002年驟增22%，達到了330家；其中年收入在１億美元的大公司就有190家，占總數(shù)的58%。不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認同樣是引起這些公司報表重述的頭號原因。

2GAO

1997－2002美國上市公司重編報表原因3完全虛構(gòu)收入：在完全未發(fā)生交易的情況下通過虛構(gòu)購銷合同、客戶訂貨單、產(chǎn)品發(fā)運憑證、銷售發(fā)票、銀行對賬單等原始憑證，人為編造銷售收入。如我國的“銀廣廈”、“黎明股份”、美國的“權(quán)益基金公司”、最近披露的美國HPL技術(shù)公司等都是典型。還有極少數(shù)美國上市公司甚至根據(jù)華爾街投資銀行的財務(wù)分析師們的盈利預(yù)期，直接調(diào)整會計報表上的利潤數(shù)據(jù)，連必要的賬務(wù)處理都不做。

4案例1：HPL技術(shù)公司1989年創(chuàng)建的個性化半導(dǎo)體軟件開發(fā)、銷售、售后咨詢與維護商，2001年7月NASDAQ上市（690萬股*11美元），2002年7月摘牌會計舞弊的特點：

規(guī)模不大比例很高（上市第一年的銷售收入80%是偽造的）CEODavidLepejian親自操刀舞弊的程序：

▼

偽造訂貨單（2001.1-2002.3，偽造了來自日本佳能和微電公司的幾十張訂單，金額161-1134萬美元不等）

▼

偽造發(fā)運憑證和收貨證明

5

▼

進行后續(xù)掩飾：

◆用日本子公司的注冊資本冒充銷售回款并修改HPL日本的季報和年報后交HPL的財務(wù)人員編制合并報表

◆

自己墊款“收回”虛構(gòu)的應(yīng)收賬款

◆篡改HPL日本寄給他的銀行對賬單和報表，編造一筆HPL日本與日本佳能公司之間的920萬美元的業(yè)務(wù)交易

◆

偽造應(yīng)收賬款和銀行存款詢證回函（提供虛假的客戶和銀行地址、偽造回函、偽造電話會議）

▼HPL公布2002年度年報后不久，公司董事會收到日本佳能公司法律顧問的質(zhì)疑報告，指出自己與HPL的大部分業(yè)務(wù)并不存在，并質(zhì)問為什么不對他們曾經(jīng)提出的有關(guān)詢證函金額不實的事實表示關(guān)注。至此，Lepejian自導(dǎo)自演的騙局被戳穿。被SEC調(diào)查。6順應(yīng)無紙化趨勢！在手工會計系統(tǒng)中，對一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的每個環(huán)節(jié)都要經(jīng)過某些具有相應(yīng)權(quán)限的人員的授權(quán)簽章，但在無紙化會計系統(tǒng)中職員可利用特殊的授權(quán)文件或口令獲得某些權(quán)利或運行特定程序進行業(yè)務(wù)處理，由此導(dǎo)致系統(tǒng)失控或控制越位。Lepejian正是利用自己的主席身份，掌控內(nèi)部控制各個?？斓牟僮髅艽a，可輕易的進出各摸快，肆意偽造、變造會計和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。因此，審計人員在審計時，應(yīng)注重對企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，特別是對系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進行了解和測試，必要時應(yīng)利用電腦專家的工作，否則只能對經(jīng)過電腦系統(tǒng)“精心梳理”過的信息進行形式上的審計，而不能發(fā)現(xiàn)被審單位利用高科技手段從事的舞弊行為。7提前開具銷售發(fā)票：在會計和稅務(wù)實務(wù)中，開具發(fā)票往往是銷售實現(xiàn)的一個重要標志。一些公司常以開具發(fā)票和已經(jīng)計稅為由確認營業(yè)收入，但實際上銷售過程并未完成，并不符合收入實現(xiàn)的標準。如20世紀70年代，以生產(chǎn)芭比娃娃著名的美國瑪?shù)贍柟揪驮浴跋乳_帳單貨暫代管”的方式提前確認了巨額的銷售收入。再如，軟件公司與客戶簽定了委托開發(fā)軟件的協(xié)議，且收取了款項、開具了發(fā)票，但實際的開發(fā)過程并沒有進行，如果確認了收入也是不真實的（“國嘉實業(yè)”）。服務(wù)性公司的一些勞務(wù)收入，如特許權(quán)費、會員費、廣告費、安裝費、運輸費等收入的確認都很容易出現(xiàn)這種問題，具有很強的隱蔽性。8存在重大不確定性情況下確認收入：企業(yè)銷售商品時如果商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，則不能確認收入。如委托代銷商品（受托方在純誶作為代理商條件下尚未售出商品時）、附帶安裝或檢驗任務(wù)的產(chǎn)品銷售在安裝或檢驗任務(wù)尚未完成時、給購貨方退貨選擇權(quán)的產(chǎn)品銷售在退貨期尚未期滿時，等等。再如，我國一些上市公司對被大股東長期占用、本來就是無望收回的款項居然計提應(yīng)收資金占用費，確認為財務(wù)收益，則更是一種操縱利潤的行為。美國制藥公司Bristol-MyersSquibb2003年報表重述：99-2002年虛報銷售25億，虛增利潤9億多，手段是將對批發(fā)商的寄存銷售確認為收入。9案例2：百時美施貴寶公司2003年3月10日，美國制藥巨頭百時美施貴寶公司（Bristol-MyersSquibbCo.）公布了其重新編報的1999年以來的收入數(shù)字。施貴寶承認，公司財務(wù)方面存在“不適當(dāng)”的做法，1999年到2002年期間，虛報銷售額25億美元，虛增利潤9億美元。該公司曾于2002年4月披露稱，在過去幾年中曾利用促銷手段鼓勵批發(fā)商過多購進藥物，批發(fā)商的庫存“大大超出了公司認為的合理水平”。施貴寶在重述報告中稱：“歷史上，公司在貨物發(fā)出至消費者時確認收入。GAAP規(guī)定，收入在與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和收益完全轉(zhuǎn)移時確認。”該公司承認其銷售給批發(fā)商所確認的收入其實屬于激勵的結(jié)果，并且超過了批發(fā)商正常的存貨庫存水平。在商品交付時，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和收益并未完全的轉(zhuǎn)移。所以，這類銷售應(yīng)用寄存銷售模式核算。在寄銷模式下，正確的做法是，貨品交付時，公司給批發(fā)商開具發(fā)票，以總銷售額記錄遞延收入，將批發(fā)商持有的那部分存貨列為寄存存貨，而在貨品被銷售給批發(fā)商的顧客時再確認為收入。10案例2續(xù)：公司重新編報了以前發(fā)布的財務(wù)報表，以更正以前對兩個最大的美國藥品貿(mào)易批發(fā)商（Cardinal和Mckesson）銷售確認的時間。應(yīng)用前述的收入確認原則，公司認為對Cardinal和Mckesson的銷售應(yīng)采用寄銷模式核算。公司確認1999年7月1日和2000年7月1日，并分別持續(xù)至2001年年底以及以后的個別期間，對Cardinal和Mckesson的存貨交付符合前述的寄銷模式標準。即將超出Cardinal和Mckesson日常流通所需存貨2至3星期的供應(yīng)存貨劃定為超額部分，將該部分存貨調(diào)整按寄銷模式核算。按此調(diào)整后，公司凈銷售額分別調(diào)減10.15億美元（2001年）、4.75億美元（2000年）、4.09億美元（1999）；相應(yīng)地，公司稅前所得分別調(diào)減7.21億美元、3.95億美元、3.15億美元。11關(guān)聯(lián)方交易：一些上市公司利用控股子公司按市場價格（甚至高于市場價格）銷售商品給第三方，，然后再由另一家子公司從第三方手中購回。通過關(guān)聯(lián)交易外部化的業(yè)務(wù)安排虛構(gòu)利潤非常流行，造成了合并會計報表收入和利潤的虛假問題。一些公司還常常利用復(fù)雜的控股關(guān)系，通過向形式上已不具有控股權(quán)、但實質(zhì)上具有控制權(quán)的企業(yè)高價銷售商品，特別是市場上尚無公允交易價格的新產(chǎn)品來虛增收入。需指出的是，關(guān)聯(lián)交易不僅是企業(yè)虛構(gòu)收益的常用手段，也是那些渴望擴大企業(yè)規(guī)模但又不愿看到本身資產(chǎn)負債率大幅提高、影響自己籌資信用的企業(yè)隱瞞債務(wù)的常用手段?！鞍踩弧闭峭ㄟ^設(shè)立實質(zhì)上可以控制的子公司、信托基金等SPE來從事大量復(fù)雜的融資交易，進而達到粉飾會計報表、誤導(dǎo)投資者的目的。該公司僅通過Marlin、Whitewing兩個信托基金就隱瞞了34億美元的應(yīng)付債券。

12警惕：以關(guān)聯(lián)交易侵吞企業(yè)資產(chǎn)2005年4月20日，深圳格林柯爾采購中心與天津立信商貿(mào)有限公司簽訂銷售合同，將一批鋼材銷售給天津立信，合同金額為8600.882萬元。同日，深圳市科龍采購有限公司與天津立信簽訂采購合同，天津立信將同規(guī)格、同數(shù)量的鋼材銷售給深圳市科龍采購有限公司，但單價平均比采購價上浮了人民幣50元，合同總金額為8960.03萬元，約定的交貨地點也為順德或南昌。

2005年4月26、27日深圳市科龍采購有限公司將8960.03萬元分兩筆(5500萬元和3460.03萬元)匯給天津立信，天津立信同日將這兩筆資金匯給深圳格林柯爾(4月26日

5500

萬元、4

月27

日3460.03

萬元)。

13收益包裝：魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)為了迎合財務(wù)分析師的經(jīng)營業(yè)績預(yù)期，將非經(jīng)常性收益包裝成主營業(yè)務(wù)收入，扭曲企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)，夸大了企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)營收入和經(jīng)營性現(xiàn)金流量的能力，誤導(dǎo)投資者對上市公司盈利質(zhì)量的評估。

14案例3：美國在線時代華納AOL為了扭轉(zhuǎn)在線廣告收入不斷下滑的頹勢，順利完成與時代華納的合并，將2380萬美元的法律糾紛收入包裝成廣告收入，制造了在線廣告蒸蒸日上的假象。1992年，一家名為Moviefone的網(wǎng)上售票公司擬與溫布里奇娛樂公司合作建立一個合資企業(yè)，開發(fā)電影自動售票服務(wù)及硬件系統(tǒng)，后合作因故失敗，產(chǎn)生糾紛提交仲裁。3年后，Moviefone獲勝，溫布里奇應(yīng)支付2280萬美元的賠款和400萬美元的罰息。1999年，AOL收購了Moviefone，繼承了這筆應(yīng)收款項。廣告經(jīng)營部認為，在英國要收回這筆款項成本高且不能確認為營業(yè)收入，于2000年9月向?qū)Ψ教岢龊徒夥桨福?5與AOL簽定一項同等金額的廣告合同，豁免其已增加到2680萬美元的全部欠款。但后者從事賭博業(yè)，在美國羅德島和科羅拉多州經(jīng)營賽狗生意，不知該在AOL上做何種廣告。廣告部策劃人員建議：建一個名為24的網(wǎng)站，由AOL為該網(wǎng)站做廣告。溫部里奇很快著手籌建可供賭徒們查閱輸贏賠率并下注的網(wǎng)站。為在2000年第三季度確認廣告收入，AOL須在9月30日前就播發(fā)廣告，以符合收入準則中關(guān)于“服務(wù)已提供”的規(guī)定。在網(wǎng)站還在籌建時，AOL廣告經(jīng)營部在未告知對方的情況下，就利用其及下屬網(wǎng)站為賽狗網(wǎng)站發(fā)起廣告宣傳攻勢。由于離三季度結(jié)束的時間所剩無幾，AOL的廣告十分密集。廣告播出幾小時后，從AOL分流而來的訪問量就使尚未完工的網(wǎng)站癱瘓。16廣告經(jīng)營部精心策劃的這個賽狗廣告立竿見影，溫布里奇公司立即向AOL支付了2380萬美元的廣告費，且廣告在何時、以何種方式播出，由AOL全權(quán)決定。AOL按賽狗廣告播發(fā)量在第三季度確認了1640萬美元的廣告收入。AOL用類似方法在同期將另起訴訟賠款包裝成廣告收入。AOL辯解：通過建立或修改商業(yè)關(guān)系解決法律糾紛是司空見慣和恰當(dāng)?shù)?，是將無益的爭端化為有益的商業(yè)關(guān)系的一種途徑。對此，SEC前首席會計師WalterSchuetze指出：要將這2380萬美元說成是廣告收入，我不得不提出質(zhì)疑，這簡直是從黑帽子里掏出大白兔的把戲。17案例4：東方電子?xùn)|方電子上市后，每年初都制定一個年增長速度在50%以上的發(fā)展計劃和利潤目標，而按公司的實際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實際完成情況與計劃目標的差異，由拋售股票收入來彌補。為此，公司形成了一個在董事長隋元柏指揮下的由證券部、財務(wù)部和銷售部門分工合作組成的“造假小組”。證券部負責(zé)拋售股票、提供資金。公司證券事務(wù)代表高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。18案例4續(xù)：公司銷售部門負責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章、向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從97年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。公司財務(wù)部負責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進賬單，以及相對應(yīng)的對賬單，金額共計17.0475億元。同時，隋元柏還指示銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。19循環(huán)交易：20世紀90年代末，借助循環(huán)交易虛構(gòu)收入相當(dāng)普遍，網(wǎng)絡(luò)公司、電信公司和能源公司更是樂此不?！ヂ?lián)互通指賣方在向買方出售商品或勞務(wù)的同時，又按與售價完全一致或十分接近的價格向買方購入資產(chǎn)，出售的商品或提供的勞務(wù)立即確認為收入，而向?qū)Ψ劫I入的資產(chǎn)一般作為資本性支出（固定或無形資產(chǎn)），從而達到加快確認收入和利潤的目標。如A電信公司將帳面成本為3000萬美元的一條閑置光纖通訊線路的不可撤銷使用權(quán)（IRU）以1億美元出售給B公司，同時按1億美元的價格購入B公司一條光纖通訊線路為期5年的IRU。交易的結(jié)果？由于循環(huán)交易未為雙方增加現(xiàn)金流，且價格往往偏離公允價值（同類產(chǎn)品、甚至是自己的產(chǎn)品，應(yīng)檢查銷售合同和購貨合同、驗證實物），在美國被視為收入操縱行為。20Qwest公司董事會2002年9月宣布重編00和01兩個年度的財務(wù)報告。03年10月公布的經(jīng)KPMG重新審計的結(jié)果，承認虛增銷售收入24.88億美元（其中含14.55億美元因套換交易形成的不實收入）。如01年9月30日,該公司與安然寬帶服務(wù)公司達成一筆套換交易：前者將一條可隨時投入使用的光纖通訊網(wǎng)絡(luò)的25年使用權(quán)(標價1.12億美元)和其他資產(chǎn)(1.955億美元)出售給后者；同時以總價3.08億美元從后者購買了另一條光纖網(wǎng)絡(luò)的使用權(quán)(標價1.12億美元)和其他資產(chǎn)。雙方為此交換了一張1.12億美元的現(xiàn)金支票，Qwest據(jù)此在2001年第三季度確認了8600萬美元的收入，其余2600萬元作為網(wǎng)絡(luò)維護服務(wù)費按25年分期確認。對購入的光纖網(wǎng)絡(luò)使用權(quán)記入無形資產(chǎn)。應(yīng)視同非貨幣性交易中的資產(chǎn)置換處理（金額相互抵消，雙方均未從交易中獲取現(xiàn)金流量）。按GAAP，只有當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價值大于換入資產(chǎn)的公允價值，其差額才能確認為收入。且“等價交換”的交易缺乏正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由，因為換入的網(wǎng)絡(luò)屬于后者長期閑置且設(shè)備未配套齊全，換入后只能作為備用網(wǎng)絡(luò)。21操縱收入分配：在設(shè)備租賃和軟件開發(fā)等行業(yè)，企業(yè)往往與客戶簽定一攬子協(xié)議，進行捆綁銷售。每份銷售合同包含三個要素：產(chǎn)品銷售、資金融通和售后服務(wù)，只有一個總價。涉及的主要會計問題是三者在何時確認收入、確認多少？公認會計準則規(guī)定：對捆綁銷售中的產(chǎn)品銷售，同時符合（已簽定不可撤銷銷售合同的、產(chǎn)品已交付客戶使用、合同后續(xù)執(zhí)行成本和貨款的可回收性能合理確定等）條件的，可以立即確認收入的實現(xiàn)；對于資金融通和售后服務(wù)兩要素，則須在融資和維護期限內(nèi)分期確認。公認會計準則要求，按照公允價值將合同總價在三個要素之間進行分配。一些上市公司隨意改變收入分配所運用的假設(shè)，低估融資和服務(wù)收入，夸大當(dāng)期的產(chǎn)品銷售收入。22案例5：施樂公司Xerox2002年重編報表顯示97-2001年虛增收入65億美元中有近24億美元屬于在捆綁銷售中隨意改變收入分配基礎(chǔ)而虛增的收入。其中主要又是復(fù)印機捆綁式租賃銷售。對此，必須選擇適當(dāng)?shù)臉藴蕦⒆赓U協(xié)議中的收入總額在復(fù)印機銷售收入、租金收入和維護收入之間進行分配。

Xerox采用下述兩種方法對收入進行操縱：23

◆

武斷確定融資權(quán)益回報率，人為壓低融資收入，夸大復(fù)印機銷售收入。采用“倒扎法”確定復(fù)印機銷售收入，即先確定設(shè)備維護和融資的公允價值，再將總價減去其后的差額作為復(fù)印機銷售收入（本應(yīng)采用直接法確定復(fù)印機的公允價值作為復(fù)印機銷售收入的確認基礎(chǔ)）。為了低估融資收入，不顧子公司所處經(jīng)營環(huán)境的利率和物價水平，武斷地確定“復(fù)印機租賃業(yè)務(wù)的回報率不得超過15%，并在編寫合并會計報表時由總部的會計人員直接對子公司（主要是處于高通貨膨脹的南美子公司）上報的報表進行調(diào)整，將回報率高于15%的子公司的融資收入調(diào)減，以確定更多的銷售收入?！粢悦室?guī)范化為借口，在世界范圍內(nèi)對總價進行重新分配，使國外子公司報告的復(fù)印機銷售毛利（因日本佳能激烈競爭而很低）更接近于美國公司的水平。24主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細表——復(fù)核加計是否正確，并與明細賬、總賬和報表余額核對相符審查主營業(yè)務(wù)收入的確認原則和方法的正確性與一貫性——分清收入的類別、銷售方式、貨款結(jié)算方式等具體情況的影響25收入確認（商品銷售）的條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制收入的金額可以可靠地計量相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量

26審查主營業(yè)務(wù)收入會計處理的恰當(dāng)性：

——從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取一定數(shù)量的發(fā)票樣本，追查至銷售發(fā)票副聯(lián)、發(fā)運憑證和客戶訂貨單，以查明虛假銷售——從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票副聯(lián)和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，并結(jié)合“產(chǎn)成品”、“主營業(yè)務(wù)成本”明細賬及往來賬，以查明少計、隱匿銷售收入——截止期限測試27執(zhí)行分析程序判斷收入的總體合理性：

——將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析異常變動原因——比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，查明異?，F(xiàn)象和重大波動，如年終大幅上升——將本期重要商品的毛利率與上期進行比較分析，注意收入與成本是否配比，追查重大波動和異常情況——將本期主營業(yè)務(wù)收入與本期生產(chǎn)能力、產(chǎn)銷率和市場占有率、產(chǎn)量、運費、銷售人員獎金、應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金等相關(guān)項目的發(fā)生情況進行配比分析

28案例6：黎明股份的收入虛構(gòu)沈陽黎明服裝股份有限公司是1999年初上市的服裝公司。財政部專員辦對其會計報告抽查發(fā)現(xiàn)，1999年度其資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入、利潤等一系列重要財務(wù)指標嚴重虛假！公布盈利5231萬元，實際虧損3348萬元，且這些造假除少部分采取少轉(zhuǎn)成本等手段外，絕大多數(shù)系完全假賬：通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)及非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)。如公司所屬黎明毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2888萬元。公司所屬營銷中心虛擬沈陽紅尊公司和宜昌盛泰服飾公司兩客戶，通過虛開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入2269萬元，虛增利潤1039萬元。公司所屬的進出口公司通過虛擬外銷業(yè)務(wù)，分別虛增收入和利潤500多萬元。黎明股份采用了“一條龍”造假手段，假證俱全。29案例6續(xù)：40942萬元的主營業(yè)務(wù)收入與82萬元的應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅帳戶余額、貸方發(fā)生額匹配？真實的前提條件是毛利率很小和存在減免稅

復(fù)核毛利率

很低，可能真實較高

檢查并核實減免稅批準文件

注意：對屬于消費說的征收范圍和服務(wù)性行業(yè)，檢查？30問題思考：審計人員李亮正在就銷貨交易的實質(zhì)性測試編制具體審計計劃，對于測試：①登記入帳的銷售業(yè)務(wù)是真實的；②已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入帳；③登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)的估價正確，這三個審計目標，均擬以明細賬為起點采用從明細賬追查至有關(guān)憑證的審計路線。要求：（1）從明細賬追查至有關(guān)憑證的審計路線對測試是否均適用？為什么？如果不使用，應(yīng)改為何種審計路線？（2）如果與上述審計目標①相關(guān)的內(nèi)部控制薄弱，請簡述實現(xiàn)審計目標①的具體實質(zhì)性測試方法。（3）為實現(xiàn)審計目標③，李亮擬采用復(fù)算會計記錄中的數(shù)字測試程序。請簡述其具體做法。31

應(yīng)收款項審計取得或編制應(yīng)收賬款明細表——復(fù)核加計數(shù)額是否正確并核對是否與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)相符，注意重分類問題取得或編制應(yīng)收賬款賬齡表——分析壞賬風(fēng)險，注意同一客戶應(yīng)收賬款賬齡不同、同一賬齡不同客戶的壞賬風(fēng)險不同針對重要的應(yīng)收款項向債務(wù)人函證——證實債務(wù)人的存在和債務(wù)金額的正確性32

洋河集團隱瞞收入的案例

從1999年四月七日起，四川專員辦一行五人走進了洋河集團，開始對其1998年度會計信息質(zhì)量進行檢查，在聽取得了該集團負責(zé)人對有關(guān)情況的介紹后，檢查組發(fā)現(xiàn)有疑點：負責(zé)人稱洋河集團1998年銷售收入較上年下降20%左右。雖然白酒市場近兩年有所變化，但變化并不大，為什么洋河集團的銷售收入會下降20%呢？檢查組認為該集團有假賬嫌疑。檢查組進而對有關(guān)數(shù)據(jù)進行對比分析，結(jié)果表明：第一，1998年與1997年相比投料變化不大；第二，就銷售價格而言1998年比1997年略有上升；第三，酒產(chǎn)品庫存量變化不大，按理說該集團1998年的銷售收入應(yīng)當(dāng)上升而不是下降。這進一步證明該集團存在假賬。然而一周過去了，檢查未有進展，因為財務(wù)資料上沒有破綻，檢查組仔細分析后，突然意識到：既然產(chǎn)成品無變化，那么是否會在半成品上做文章？于是，檢查組改變了方向，轉(zhuǎn)而到生產(chǎn)部門了解情況，因為企業(yè)對工人的考核是計量制，包裝車間的包裝總量一般不會有假。于是，檢查組成員一分為三，同時突擊檢查了三個包裝車間。馬腳露出來了：一部分裝好的酒并不入庫，而是直接發(fā)出。計量工人工作量的賬上有“直接發(fā)出”的記錄。無可辯駁的事實證明；該集團存在賬外經(jīng)營的現(xiàn)象。33

在進一步檢查中，真相完全大白了，酒廠將成品酒以中轉(zhuǎn)的名義從包裝車間直接發(fā)出賣給糖酒公司，并同時取得收貨方欠款憑證。銷售公司有專人對這一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)進行單獨核算，不計入大賬。經(jīng)檢查，截止1999年４月15日，銷售公司還有賬外收入余額為4155萬元，相應(yīng)地，酒廠賬外收入余額為2744萬元，銷售公司視情況補開發(fā)票，補計入財務(wù)帳的收入。因此，該集團賬外經(jīng)營的做法極具隱秘性：從包裝生產(chǎn)車間將產(chǎn)成品以中轉(zhuǎn)形式發(fā)出，在成品庫上不登記，檢查成品庫時不易發(fā)現(xiàn)；在財務(wù)賬上不反映，而在業(yè)務(wù)部分賬冊和財務(wù)部分賬外賬上登記，也不易發(fā)現(xiàn)；只有補開了增值稅發(fā)票，才納入正常核算，即使國稅機關(guān)在檢查增值稅發(fā)票的使用時，也不易發(fā)現(xiàn)這一違紀問題。起初洋河集團自以為高明，拒不認帳，并以種種事實進行“辯解”，檢查組逐一進行核實，擺事實，講政策，面對違紀事實，企業(yè)最終不得不承認賬外經(jīng)營的事實。34思考：１、檢查組是如何通過分析得出上述案例中第二段“進一步證明了該集團存在假賬”這個結(jié)論的？說明原因。2、洋河集團賬外銷售的部分在糖酒公司賬上會有進貨的紀錄嗎？為什么？洋河集團的帳外銷售行為對糖酒公司的賬務(wù)會有何影響？說明理由。3、洋河集團的帳外銷售會導(dǎo)致其帳務(wù)處理中那些科目出現(xiàn)虛假記錄？對這些科目發(fā)生額總額有何影響？4、從本案例中，你得到哪些啟示？3536函證方式的選擇：積極性函證：搜集的審計證據(jù)可靠，適用于對金額大或有爭議的帳戶的證實，P231故意設(shè)計為夸大金額的詢證函消極性函證：對金額小的帳戶的抽查，P23237函證范圍和對象的確定：范圍的確定應(yīng)考慮的因素：應(yīng)收款項占企業(yè)總資產(chǎn)的比重、內(nèi)部控制的狀況。注意防止樣本太小，這是許多審計失敗的重要原因。對象的確定應(yīng)包括：大額或賬齡較長的應(yīng)收賬款、與債務(wù)人發(fā)生糾紛的應(yīng)收賬款、與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款、被審單位主要客戶的應(yīng)收賬款、余額為零的以及非正常的應(yīng)收賬款。38函證過程的控制：為保證函證的效果，審計人員應(yīng)對整個函證過程進行嚴格控制：

詢證對象由審計人員自主確定詢證函由審計人員根據(jù)被審單位應(yīng)收賬款明細賬戶名及地址編制后親自寄發(fā)，應(yīng)注明回函直接寄給審計人員回函的處理由審計人員親自進行對于無法投遞而退回的詢證函要查明退函原因，以判斷該筆應(yīng)收賬款的客戶是否虛構(gòu)

黎明股份、銀廣廈等一系列審計失敗源于對應(yīng)收賬款函證過程控制失效39函證結(jié)果的處理：不存在審計差異存在審計差異：分析原因，進一步核實，注意未達賬項、雙方爭議、差錯和欺詐函證結(jié)果分析表，P235-236推斷總體錯報4041執(zhí)行替代審計程序——針對未收到回函、回函可靠性差（關(guān)聯(lián)方）、未進行函證的應(yīng)收款項程序的具體內(nèi)容：檢查有關(guān)原始憑證：銷售相關(guān)文件（如銷售合同、銷售定單、發(fā)票副本），物權(quán)轉(zhuǎn)移證明文件（如鐵路、公路發(fā)運憑證、購貨方提貨出具的信件或證件），雙方近期的賬目核對記錄等

抽查應(yīng)收賬款的期后收回情況4243壞賬準備審計核對壞賬準備總賬余額與報表數(shù)字是否相符，復(fù)核壞賬準備的計算與會計處理是否正確執(zhí)行分析性程序，看應(yīng)收賬款增長幅度與壞賬準備的上