上市公司內(nèi)部控制缺陷披露問(wèn)題及對(duì)策研究分析 工商管理專(zhuān)業(yè)

論文題目上市公司內(nèi)部控制缺陷披露問(wèn)題及對(duì)策研究摘要近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外都發(fā)生了很多公司造假違規(guī)事件。在這些事件的背后，這些公司都被揭示出存在著內(nèi)部控制薄弱的問(wèn)題，這意味著公司不能有效地發(fā)現(xiàn)或防范可能的風(fēng)險(xiǎn)，也引發(fā)了公眾對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息的關(guān)注熱潮。內(nèi)部控制缺陷信息披露不僅反映了公司自身內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行和完善情況以及對(duì)信息披露責(zé)任的認(rèn)識(shí)，更影響了投資者、債權(quán)人以及監(jiān)管者的判斷和決策。本文研究了我國(guó)上市公司近兩年度的財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制缺陷的披露情況。首先界定了我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的定義和范疇；其次，對(duì)收集的內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)進(jìn)行了描述性分析，找出目前我國(guó)內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題及其成因；再次，結(jié)合樣本公司的內(nèi)部控制缺陷披露數(shù)據(jù)，對(duì)目前上市公司的內(nèi)部控制缺陷披露狀況進(jìn)行了準(zhǔn)確性、完整性、及時(shí)性、真實(shí)性、合法合規(guī)性和公平性的分析。規(guī)范上市公司的內(nèi)控缺陷披露行為，為完善我國(guó)內(nèi)控缺陷信息披露制度提供實(shí)證證據(jù)。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷信息披露影響因素上市公司

AbstractInrecentyears,domesticandforeigncompanieshaveundergoneaseriesoffalseviolations,suchastheEnroneventofUSAandtheGreenEartheventofChina.Behindtheseevents,thesecompanieshavebeenrevealedtheexistenceoftheproblemofweakinternalcontrol,whichmeansthatcompaniescannotfindorpreventagainstthepossibleriskseffectivelyandraisespublic’sconcernboomofinternalcontroldeficienciesinformation.Thecompany'sinternalcontroldeficienciesnotonlyreflectedwhethertheyhaveestablishedtheirowninternalcontrolsystem,butalsoaffectedthejudgmentsanddecision-makingofinvestors,creditorsandregulators.ThemaincontentofthispaperistheinternalcontroldeficienciesdisclosureofChineselistedcompany.ThispaperstudiedoninternalcontroldeficienciesdisclosurestatusofChineselistedcompany.Firstofall,itdefinedthescopeofinternalcontroldeficienciesdisclosure.Secondly,itanalyzedthecollecteddataofdisclosedinternalcontroldeficienciesbydescriptiveanalysis,andfoundouttheproblemsandtheircausesofcurrentinternalcontroldisclosure.Thirdly,thepaperbasedontheinternalcontroldeficienciesdisclosuredataofsamplecompanies,analyzedtheaccuracy,completeness,timeliness,authenticity,legalcomplianceandfairnessofthestatusofinternalcontroldeficienciesdisclosure.Thusregulatingtheinternalcontroldeficienciesdisclosureactivitiesoflistedcompany,andimprovingtheinternalcontroldeficienciesdisclosuresystem,soitcanprovideempiricalevidence.Keywords:InternalcontroldeficiencyInformationdisclosureInfluencingFactorsListedcompanies

目錄TOC\o"1-3"\h\u29115第1章緒論 6301721.1研究背景 6164581.2研究目的及意義 6140141.2.1研究目的 69201.2.2研究意義 7143571.3國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀 716471.3.1國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀 7248631.3.2國(guó)外研究現(xiàn)狀 892851.4研究?jī)?nèi)容與研究方法 9132841.4.1研究?jī)?nèi)容 9168361.4.2研究方法 9189731.5相關(guān)概念及研究理論 1088491.5.1相關(guān)概念 10282671.5.2研究理論 1020017第2章上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題 12235692.1缺乏對(duì)內(nèi)控缺陷改進(jìn)狀況的說(shuō)明 1213502.2缺乏關(guān)于內(nèi)控情況的實(shí)質(zhì)審計(jì)意見(jiàn) 13168592.3內(nèi)控缺陷披露可讀性不強(qiáng) 1444682.4存在不完整披露或不披露的現(xiàn)象 1418642第3章上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在問(wèn)題產(chǎn)生的原因 15198863.1主觀原因 1597033.1.1上市公司內(nèi)部缺乏披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力 15291223.1.2企業(yè)自身內(nèi)部控制制度建設(shè)起步較晚 16137703.2客觀原因 16172373.2.1內(nèi)控缺陷的影響程度和標(biāo)準(zhǔn)難以認(rèn)定 16236733.2.2對(duì)內(nèi)部控制披露管理不力 1781133.2.3投資者對(duì)內(nèi)控缺陷信息缺乏需求 1728240第4章完善上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的應(yīng)對(duì)措施 18115374.1健全內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)制度 18221804.1.1對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的內(nèi)容做出統(tǒng)一規(guī)定 18141654.1.2加快內(nèi)部控制缺陷制度建設(shè) 1841464.1.3發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)作用 1969764.2提高上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的主動(dòng)性 19260754.3提高投資者對(duì)內(nèi)控缺陷信息的需求 2031913結(jié)論 2026256參考文獻(xiàn) 2110065致謝辭 22第1章緒論1.1研究背景進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，企業(yè)的財(cái)務(wù)造假和經(jīng)營(yíng)丑聞?lì)l繁發(fā)生。最著名的“安然事件”被曝光之后，又接連發(fā)生了世通、施樂(lè)等會(huì)計(jì)造假風(fēng)波，無(wú)不給投資者帶來(lái)了巨大的損失。回顧這些事件，不難發(fā)現(xiàn)這些公司都存在著一個(gè)共同的特點(diǎn)，即雖然這些公司都是各自行業(yè)的佼佼者，但是存在內(nèi)部控制重大缺陷都是它們最終發(fā)生滅頂之災(zāi)的導(dǎo)火線。我國(guó)證券市場(chǎng)上內(nèi)部控制及相關(guān)信息披露的情況不容樂(lè)觀。許多外表光鮮的上市公司，如生態(tài)農(nóng)業(yè)、綠大地和巨人集團(tuán)，在被查出造假違規(guī)后，都被揭示出有內(nèi)部控制薄弱的問(wèn)題。為了改變這一狀況，我國(guó)開(kāi)始建立和完善內(nèi)控規(guī)范體系。借鑒美國(guó)SOX法案實(shí)施的成功經(jīng)驗(yàn)，上交所和深交所在2006年分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《內(nèi)控指引》）。《內(nèi)控指引》中指出，上市公司要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并形成自我評(píng)價(jià)報(bào)告予以披露，這為我國(guó)后來(lái)提出完善的規(guī)范性文件奠定了基礎(chǔ)。到了2008年6月，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》），對(duì)我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)范。再到2010年，五部委又聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《配套指引》），里面對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定、評(píng)價(jià)和報(bào)告做出了新的規(guī)定。至此，內(nèi)部控制信息在我國(guó)也從自愿性披露向強(qiáng)制性的披露階段過(guò)渡。與此同時(shí)，這些法規(guī)的頒布催生了公眾對(duì)公司內(nèi)部控制缺陷披露的關(guān)注熱潮。1.2研究目的及意義1.2.1研究目的本文試圖從一些進(jìn)行內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)的上市公司入手，研究其內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀，最終從企業(yè)自身建設(shè)和外部環(huán)境優(yōu)化這兩個(gè)方面來(lái)改善上市公司的內(nèi)部控制缺陷披露狀況，這無(wú)論是在實(shí)踐上還是在理論上對(duì)上市公司內(nèi)部控制的建設(shè)都具有重要的意義。在實(shí)踐上，通過(guò)對(duì)內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)公司的研究所得出的結(jié)論，可以使上市公司更加了解自身內(nèi)部控制中存在的缺陷，從而對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)，增加內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量和信息含量，向投資者提供更準(zhǔn)確、有用的內(nèi)部控制信息。1.2.2研究意義監(jiān)管部門(mén)在了解企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的情況后可以有針對(duì)性地提出改進(jìn)措施，幫助企業(yè)提升內(nèi)部控制水平，也在一定程度上節(jié)約了管理成本。在理論上，本文通過(guò)對(duì)試點(diǎn)公司的內(nèi)控缺陷披露情況進(jìn)行分析，在一定程度上豐富了內(nèi)控缺陷披露方面的研究，可以為上市公司制定有關(guān)內(nèi)控信息披露機(jī)制，特別是內(nèi)控缺陷披露機(jī)制提供依據(jù)，同時(shí)，可以為監(jiān)管部門(mén)制定相關(guān)的法律規(guī)范提供參考。1.3國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.3.1國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀內(nèi)部控制缺陷披露的動(dòng)機(jī)研究方面，王加燦和唐國(guó)平（2011）基于滬市A股上市公司2009年的數(shù)據(jù)，并結(jié)合信息傳遞理論，采用實(shí)證研究的方法，分析得出內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司，為了區(qū)別于其他質(zhì)量低的公司，有動(dòng)機(jī)去自愿披露缺陷信息，這給投資者的投資決策提供了較大的參考。倪利（2011）從企業(yè)的角度考慮，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷披露不僅可以增強(qiáng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注度，還能幫助公司降低未來(lái)的訴訟成本。康均、陳靚和劉曦（2009）與楊德明（2011）從主要債權(quán)人銀行的角度分析，認(rèn)為銀行風(fēng)險(xiǎn)更多地來(lái)自于貸款企業(yè)所面臨的各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此銀行需要及時(shí)獲得貸款企業(yè)包括內(nèi)控缺陷信息在內(nèi)的各種信息。內(nèi)部控制缺陷披露的狀況分析方面，李明等（2009）以民生銀行為案例，選取了2001至2007年的年度報(bào)告，分析了我國(guó)上市銀行實(shí)質(zhì)性漏洞的披露狀況，發(fā)現(xiàn)年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息受政策監(jiān)管力度的影響，出現(xiàn)特定年度突然增多或減少的現(xiàn)象。馮建和蔡叢光（2008）對(duì)在上海證券交易所上市的部分A股上市公司2003至2006年的年報(bào)進(jìn)行了研究，調(diào)查結(jié)果顯示2006年以前披露內(nèi)部控制缺陷的公司還非常有限（2003年9家、2004年12家、2005年7家、2006年5家），導(dǎo)致這一情況發(fā)生其中一個(gè)可能的原因是2006年以前內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)尚處于自愿披露階段。內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素研究方面，劉亞莉等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，有效的公司治理會(huì)加大企業(yè)對(duì)內(nèi)控缺陷披露的壓力，反之，當(dāng)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由同一人擔(dān)任時(shí)，很可能會(huì)發(fā)生存在內(nèi)部控制缺陷卻選擇不披露的情況。在外部審計(jì)方面，眾多學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)能對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露產(chǎn)生很大的影響，方紅星和孫翯（2010）、陳麗蓉和牛藝琳（2010）的研究就支持了以上的觀點(diǎn)。1.3.2國(guó)外研究現(xiàn)狀內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素研究方面，Krishnan（2005）以執(zhí)行SOX法案后內(nèi)部控制存在缺陷的公司為對(duì)象進(jìn)行的研究和JianZhou等（2007）的研究都支持了以上的觀點(diǎn)。在公司規(guī)模方面，學(xué)者們普遍認(rèn)為規(guī)模小的公司更傾向于披露內(nèi)部控制缺陷。JeffreyDoyle等（2006）選取了2002至2005年披露了重大內(nèi)部控制缺陷的779家公司進(jìn)行深入研究后發(fā)現(xiàn)，這類(lèi)公司很多都是規(guī)模較小，成立的時(shí)間短，公司基礎(chǔ)還不是很穩(wěn)固，但它可快速地改變經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，迅速成長(zhǎng)起來(lái)。Bryan和Lilien（2005）研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制有實(shí)質(zhì)性漏洞的公司規(guī)模基本上都不大，并通常會(huì)有審計(jì)師變更和財(cái)務(wù)報(bào)告重述等重大事件。在盈余狀況方面，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露的公司普遍都具有盈利能力不足的現(xiàn)象。內(nèi)部控制缺陷披露的經(jīng)濟(jì)后果研究方面，一是內(nèi)部控制缺陷披露與投資者保護(hù)的關(guān)系研究。LaFond等（2008）按照從內(nèi)部控制缺陷與管理層操縱的關(guān)系出發(fā)，最終回歸到保護(hù)投資者利益上來(lái)的思路進(jìn)行研究。結(jié)果表明，管理層很容易對(duì)內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)進(jìn)行干預(yù)，通過(guò)故意操縱或提供虛假財(cái)務(wù)信息，降低財(cái)務(wù)信息的可靠性。二是公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的市場(chǎng)反應(yīng)研究。在這個(gè)研究方向上，學(xué)者們有著截然不同的結(jié)論，有些觀點(diǎn)認(rèn)為是有影響的，有些觀點(diǎn)則認(rèn)為沒(méi)有影響。Hammersley等（2008）的研究結(jié)果表明，股票市場(chǎng)的負(fù)面反應(yīng)程度取決于公司所披露內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，披露重大缺陷的公司股票市場(chǎng)的負(fù)面反應(yīng)最強(qiáng)烈。Goh（2007）認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性提供一定程度的保證。因此，相較于沒(méi)有內(nèi)部控制缺陷的上市公司，存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司更可能會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)造假和舞弊事件，致使監(jiān)管部門(mén)和外部投資者會(huì)對(duì)其持有更謹(jǐn)慎的態(tài)度。1.4研究?jī)?nèi)容與研究方法1.4.1研究?jī)?nèi)容本文內(nèi)容包括以下幾個(gè)部分：第一部分為緒論。該部分介紹了研究背景和選題意義，總結(jié)回顧了國(guó)內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制缺陷披露方面的研究成果，最后提出了本文的研究方法及內(nèi)容以及運(yùn)用的理論。第二部分為現(xiàn)狀及問(wèn)題分析。以內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)的83家上市公司為研究對(duì)象，通過(guò)描述性統(tǒng)計(jì)分析，梳理出近2年年這些公司的內(nèi)部控制缺陷披露情況，并分析出我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷披露中存在的問(wèn)題。第三部分為原因分析。針對(duì)上一部分歸納的內(nèi)部控制缺陷披露中存在的問(wèn)題，從企業(yè)自身和外部環(huán)境兩個(gè)角度探究問(wèn)題存在的原因，分析出了包括上市公司、監(jiān)管部門(mén)、以CPA為代表的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和投資者在內(nèi)各方面的原因。第四部分為政策建議。針對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露中的問(wèn)題和原因，也從企業(yè)自身和外部環(huán)境兩個(gè)方面入手，提出針對(duì)性的建議來(lái)改善內(nèi)部控制缺陷的披露狀況。第無(wú)部分為結(jié)語(yǔ)。在前文規(guī)范研究和文檔整理的基礎(chǔ)上提煉出全文的結(jié)論，并在指出研究局限的同時(shí)，提出今后的研究方向。1.4.2研究方法本文主要采用規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合，定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進(jìn)行研究。首先采用描述性統(tǒng)計(jì)分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露情況，并通過(guò)經(jīng)驗(yàn)實(shí)證，定量分析影響我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露的因素；最后，提出改善內(nèi)控缺陷信息披露的建議。1.5相關(guān)概念及研究理論1.5.1相關(guān)概念內(nèi)部控制缺陷的定義我國(guó)的《基本規(guī)范》則把內(nèi)部控制缺陷解釋為：內(nèi)部控制在運(yùn)行上是有不足的、無(wú)法及時(shí)地找到并改正差錯(cuò)和舞弊，或者內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)上是有疏漏的，無(wú)法對(duì)防止差錯(cuò)和舞弊產(chǎn)生很好的效果。內(nèi)部控制缺陷在這個(gè)定義的解讀下涵蓋了兩層具有遞進(jìn)關(guān)系的意思：一是內(nèi)部控制缺陷是發(fā)生在內(nèi)部控制實(shí)施中顯現(xiàn)的或隱藏的缺點(diǎn)或不足；二是顯現(xiàn)的或隱藏的缺點(diǎn)或不足是嚴(yán)重的，會(huì)使企業(yè)內(nèi)部控制的有效性降低甚至喪失，以致于不能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理的保證。內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別按照內(nèi)部控制缺陷存在形式的不同，國(guó)內(nèi)外都把內(nèi)部控制缺陷劃分為兩種類(lèi)型，即已經(jīng)發(fā)生的和潛在的。這兩種缺陷在表現(xiàn)形式方面也是有區(qū)別的。前者表現(xiàn)為內(nèi)部控制在運(yùn)行的過(guò)程中發(fā)生了偏離，已經(jīng)在一定程度上威脅或阻礙了控制目標(biāo)的達(dá)成；后者則表現(xiàn)為雖然在進(jìn)行內(nèi)部控制的過(guò)程中尚未形成危害，但是依然存在引起控制目標(biāo)偏離的可能性。內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度評(píng)估我國(guó)正在實(shí)行的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《評(píng)價(jià)指引》）也按照對(duì)達(dá)成控制目標(biāo)的影響程度將內(nèi)控缺陷劃分為重大的、重要的和一般的這三種層次。其中，重大缺陷是嚴(yán)重程度最高的，也被稱(chēng)為是實(shí)質(zhì)性漏洞，可能會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，進(jìn)而導(dǎo)致整體控制目標(biāo)發(fā)生嚴(yán)重的偏離情況；重要缺陷所導(dǎo)致后果的嚴(yán)重程度次之，僅弱于重大缺陷，須引起管理當(dāng)局的關(guān)注；而一般控制是除上述兩種類(lèi)型以外的所有缺陷，其導(dǎo)致的后果嚴(yán)重程度也相對(duì)低一些。需要指出的是《評(píng)價(jià)指引》中將內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)留給企業(yè)自身，而且沒(méi)有給予其他的操作指南。1.5.2研究理論（1）信息不對(duì)稱(chēng)理論在市場(chǎng)中，交易雙方對(duì)有關(guān)信息的掌握程度是有區(qū)別的，其中一方會(huì)因?yàn)橛斜攘硪环礁嗟男畔⒍鴵碛兄鲃?dòng)權(quán)，而另一方則會(huì)處于被動(dòng)的地位，這就是所謂的信息不對(duì)稱(chēng)。信息不對(duì)稱(chēng)無(wú)處不在，自然也就存在于證券市場(chǎng)上，上市公司管理當(dāng)局和外部投資者之間就是典型的信息不對(duì)稱(chēng)關(guān)系。管理當(dāng)局作為信息的提供方，因?yàn)檎莆展镜慕?jīng)營(yíng)和決策而擁有全部關(guān)于公司的第一手資料。而投資者作為信息的需求方則只能通過(guò)上市公司按照相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求所發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他公來(lái)查閱自己決策所需要的信息。但是在實(shí)際中，上市公司出于追求自身利益最大化的目的，往往不能?chē)?yán)格執(zhí)行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求去充分、完整和及時(shí)地披露包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的相關(guān)信息，甚至有時(shí)還存在故意不披露的情況，披露多以滿足合規(guī)為主，這導(dǎo)致披露的報(bào)告會(huì)缺乏信息含量和質(zhì)量。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，這無(wú)疑加重了其與管理當(dāng)局的信息不對(duì)稱(chēng)性，根據(jù)上市公司披露的信息進(jìn)行決策變成是一件難事，不僅會(huì)影響決策制定的及時(shí)性，而且會(huì)增大決策的失敗風(fēng)險(xiǎn)。（2）委托代理理論公司所有者，即股東成為了“委托人”，獲得公司經(jīng)營(yíng)權(quán)的代表成為了“代理人”，由此雙方產(chǎn)生了委托代理這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。這種關(guān)系其實(shí)是一種契約關(guān)系，委托人作為授權(quán)者雇傭了代理人為其經(jīng)營(yíng)公司，并授予代理人一定的決策權(quán)，最后根據(jù)代理人經(jīng)營(yíng)公司的狀況支付相應(yīng)的報(bào)酬。在委托代理理論中有提到，有效的內(nèi)部控制能夠起到緩解委托代理雙方利益沖突的效果，從中可見(jiàn)內(nèi)部控制的重要性。內(nèi)部控制制度是每個(gè)上市公司都需要建立的機(jī)制，它由全體員工參與，并可以對(duì)運(yùn)營(yíng)的效率提供保障。代理人是內(nèi)部控制執(zhí)行有效與否的責(zé)任主體。監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求剛好可以滿足股東對(duì)代理人的內(nèi)控執(zhí)行這部分情況的了解需求，以減輕信息不對(duì)稱(chēng)的狀況。內(nèi)部控制缺陷信息是內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的關(guān)鍵部分，從中委托人可以了解內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，并就這些問(wèn)題對(duì)代理人的行為進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，敦促其進(jìn)行整改以履行好代理責(zé)任，最終達(dá)到監(jiān)督的目的。而對(duì)于內(nèi)控缺陷，代理人應(yīng)該及時(shí)完善內(nèi)部控制，制定相應(yīng)的整改計(jì)劃并落實(shí)到位，以更好地管理公司，提高經(jīng)營(yíng)效率。（3）信號(hào)傳遞理論信號(hào)傳遞是指兩個(gè)有信息含量區(qū)別的主體中，信息充分的一方向信息缺乏的一方傳遞了一些信息，并對(duì)其產(chǎn)生行為上的影響。在證券市場(chǎng)上，作為交易雙方的上市公司管理層與外部投資者想達(dá)到帕累托最優(yōu)存在巨大的難度，這是由掌握經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理層擁有外部投資者無(wú)法獲得的企業(yè)第一手資料而導(dǎo)致的信息不對(duì)稱(chēng)引起的。信號(hào)傳遞理論可以在一定程度上改善這一狀況，減少逆向選擇。上市公司披露的內(nèi)部控制信息是投資者獲得相關(guān)信息的主要途徑。依照信號(hào)傳遞理論的內(nèi)容，內(nèi)部控制情況良好的上市公司更傾向于充分披露內(nèi)部控制信息，并提供由CPA出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，甚至還包括由獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)出具的審核意見(jiàn)，以達(dá)到從一般企業(yè)中脫穎而出的目的，減少投資者逆向選擇的發(fā)生，引導(dǎo)其將資金投入本企業(yè)，促進(jìn)股價(jià)上漲，降低企業(yè)的籌資成本。而那些內(nèi)部控制情況不佳的上市公司則僅會(huì)把監(jiān)管部門(mén)披露內(nèi)部控制信息的要求當(dāng)成是一項(xiàng)任務(wù)，選擇形式化地披露內(nèi)部控制信息，缺乏披露質(zhì)量。投資者并不能從相關(guān)報(bào)告中提取出有用的信息，沒(méi)有改善信息不對(duì)稱(chēng)的狀況，也就無(wú)法提升其對(duì)企業(yè)的好感，進(jìn)而無(wú)法使其產(chǎn)生投資的想法，最終對(duì)這些企業(yè)的股價(jià)產(chǎn)生了消極的影響。在內(nèi)控信息中，投資者特別關(guān)注內(nèi)控缺陷信息。第2章上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題本文根據(jù)《基本規(guī)范》、《配套指引》和證監(jiān)會(huì)上市部函[2011]031號(hào)，并結(jié)合深圳監(jiān)管局的情況，選取了內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)的83家上市公司作為研究對(duì)象，這包括了64家深交所主板的上市公司（其中1家是B股上市公司）、12家上交所主板的上市公司、5家中小企業(yè)版的上市公司和2家創(chuàng)業(yè)板的上市公司。研究所需的上述83家上市公司的2011及2012年的年度報(bào)告和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告來(lái)源于巨潮資訊網(wǎng)（）。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)要求，所有83家試點(diǎn)上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露都給予高度重視，但從實(shí)際披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告來(lái)看，這些上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露仍然還處于起步階段，還有很大的改進(jìn)空間。2.1缺乏對(duì)內(nèi)控缺陷改進(jìn)狀況的說(shuō)明由于我國(guó)現(xiàn)階段處于內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)的初期，絕大多數(shù)公司都不可避免地存在內(nèi)部控制缺陷。因此，公司并不需要畏懼內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)該大膽地直面自身的不足。上市公司應(yīng)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露本報(bào)告期內(nèi)部控制缺陷披露情況。若是在此基礎(chǔ)上，能再說(shuō)明以前報(bào)告期中存在的內(nèi)控缺陷的改進(jìn)狀況，可以讓公眾對(duì)該公司產(chǎn)生好感，那就是公司不掩飾缺陷的存在，并且展現(xiàn)出改進(jìn)和消除內(nèi)控缺陷的能力，從而展示出誠(chéng)實(shí)透明、規(guī)范經(jīng)營(yíng)的公司形象。但是從這83家試點(diǎn)上市公司的披露情況表明，很多上市公司還缺乏對(duì)以前年度內(nèi)控缺陷改進(jìn)情況的說(shuō)明。根據(jù)樣本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，2010年披露自身內(nèi)控存在缺陷的公司有24家，但這24家公司中，在2011年說(shuō)明改進(jìn)情況的只有8家，占披露缺陷公司的33.33%；而2012年披露自身內(nèi)控存在缺陷的公司有29家，但這29家公司中，在2011年說(shuō)明改進(jìn)情況的只有6家，占披露缺陷公司的20.69%。2.2缺乏關(guān)于內(nèi)控情況的實(shí)質(zhì)審計(jì)意見(jiàn)我國(guó)《審計(jì)指引》規(guī)定，CPA應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中注意到的財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的重大缺陷在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中予以披露。因此，本文對(duì)這83家上市公司2011至2012年度的CPA內(nèi)控審計(jì)情況進(jìn)行整理分析，得出表2-3的結(jié)果：表1試點(diǎn)公司的CPA內(nèi)控審計(jì)情況項(xiàng)目2011年2012年外部審計(jì)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的公司總體其中：內(nèi)控百?gòu)?qiáng)企業(yè)總體其中：內(nèi)控百?gòu)?qiáng)企業(yè)試點(diǎn)公司總體（18，83）-（40，83）-其中：內(nèi)控百?gòu)?qiáng)企業(yè)-（8，9）-（9，9）比例21.69%88.89%48.19%100%從分析結(jié)果來(lái)看，在這83家試點(diǎn)上市公司中，2011年度外部審計(jì)發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的只有18家，占樣本量的21.69%，其中被評(píng)為內(nèi)控百?gòu)?qiáng)的9家公司，比例則達(dá)到88.89%。進(jìn)入2012年度，情況有了明顯的改觀，外部審計(jì)發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的比例提升到了48.19%，其中被評(píng)為內(nèi)控百?gòu)?qiáng)的公司更是全都提供了外部審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)?？傮w來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)在2012年才開(kāi)始進(jìn)入對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)的強(qiáng)制性階段，外部審計(jì)目前還不能完全對(duì)上市公司的內(nèi)控情況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。通過(guò)閱覽所有已發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的試點(diǎn)上市公司的審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，這些審計(jì)意見(jiàn)無(wú)一例外都是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，沒(méi)有出現(xiàn)否定意見(jiàn)或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的說(shuō)明，也沒(méi)有出現(xiàn)與企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論不一致的情況，而且報(bào)告的內(nèi)容和格式都基本一致。這都表明CPA對(duì)內(nèi)部控制缺乏實(shí)質(zhì)性審計(jì)，導(dǎo)致了外部信息使用者無(wú)法從內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中獲取真實(shí)、有用的信息2.3內(nèi)控缺陷披露可讀性不強(qiáng)當(dāng)前，試點(diǎn)上市公司都按照《評(píng)價(jià)指引》的要求在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的“問(wèn)題與整改計(jì)劃”部分對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露，雖然披露的內(nèi)容各不相同，但絕大多數(shù)都是避重就輕，表述內(nèi)容空泛。部分上市公司甚至淡化“內(nèi)部控制缺陷”的概念，換而使用“不足”、“薄弱環(huán)節(jié)”、“有待改善”等字眼。在查閱所有報(bào)告后發(fā)現(xiàn)，關(guān)于內(nèi)控缺陷信息的表述形式和內(nèi)容常見(jiàn)的有以下四種：一是在一句“未發(fā)現(xiàn)公司存在重大的內(nèi)控缺陷”后，提出整改措施，沒(méi)有真正揭示出公司的內(nèi)控缺陷；二是在詳細(xì)闡述了公司內(nèi)控制度情況后，對(duì)是否存在缺陷輕描淡寫(xiě)；三是不正面對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行具體描述，而是以“進(jìn)一步完善”或“有待加強(qiáng)”等說(shuō)法，忽略缺陷的實(shí)際內(nèi)容；四是采用形式化的語(yǔ)句進(jìn)行表述，既沒(méi)有披露內(nèi)控缺陷信息，也沒(méi)有改進(jìn)意見(jiàn)，例如有的公司在報(bào)告中描寫(xiě)道：“我們注意到，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與公司經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)加以調(diào)整。2.4存在不完整披露或不披露的現(xiàn)象無(wú)論是公司管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)，還是CPA在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，都高度關(guān)注重大缺陷。多數(shù)的上市公司在披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，都會(huì)以“內(nèi)控在完整性、合理性、有效性等方面不存在重大缺陷”作為總體評(píng)價(jià)，少部分甚至還以“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”作為內(nèi)部控制的有效性結(jié)論。從文字表述的角度分析，“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷”與“不存在重大缺陷”或“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效”相比，是一種消極的確認(rèn)方式，所代表的確認(rèn)程度較低。相較于2011年度，在試點(diǎn)的83家上市公司2012年度內(nèi)控缺陷披露中此現(xiàn)象有了改進(jìn)，有4家企業(yè)在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的“內(nèi)部控制缺陷及整改情況”一項(xiàng)中公布了在報(bào)告期末仍存在的缺陷（均不屬于重大缺陷）的數(shù)量，并指出會(huì)按照已制定的整改計(jì)劃盡快完成整改，但仍未具體披露缺陷的具體內(nèi)容。第3章上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在問(wèn)題產(chǎn)生的原因3.1主觀原因3.1.1上市公司內(nèi)部缺乏披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力雖然多數(shù)上市公司都對(duì)自身的內(nèi)控信息進(jìn)行了披露，但是公眾卻很少能得到對(duì)決策真正有用的信息。報(bào)告使用者真正希望了解到的是企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷情況，尤其是重大缺陷的情況及缺陷的整改情況等相關(guān)具體信息。這意味著上市公司缺乏對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的積極性，最終也成為了缺陷披露存在諸多問(wèn)題的重要原因之一。而上市公司披露動(dòng)力不足主要是由以下幾個(gè)方面造成的：第一，對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前，我國(guó)上市公司普遍未能正確認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的真正價(jià)值，不重視內(nèi)控建設(shè)，甚至在部分管理層的阻力和利益驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)無(wú)法深入檢查自身的內(nèi)控缺陷。第二，對(duì)缺陷信息披露成本和收益的理解存在偏差。由于我國(guó)現(xiàn)階段還處于內(nèi)部控制體系建設(shè)初期，企業(yè)需要大量的人力和物力成本，甚至還可能要犧牲一定的生存效率。受此影響，管理層往往對(duì)支付超過(guò)預(yù)期的披露內(nèi)控缺陷信息的執(zhí)行成本感到不情愿，況且部分管理層還認(rèn)定要想給企業(yè)帶來(lái)可觀的、量化的經(jīng)濟(jì)利益是內(nèi)部控制建設(shè)及有關(guān)信息披露所不能辦到的。第三，鑒于內(nèi)控缺陷信息“敏感性”的特點(diǎn)產(chǎn)生規(guī)避的想法。內(nèi)控缺陷信息普遍都是敏感的，特別是重大缺陷信息。大部分企業(yè)管理層都認(rèn)為，內(nèi)控缺陷信息的披露會(huì)給公眾傳遞出企業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)的信號(hào)，給企業(yè)帶來(lái)負(fù)面的影響。3.1.2企業(yè)自身內(nèi)部控制制度建設(shè)起步較晚內(nèi)部控制制度建設(shè)最早是由發(fā)達(dá)國(guó)家在20世紀(jì)初開(kāi)展的，在經(jīng)歷了數(shù)十年的發(fā)展后，才逐步被引入到我國(guó)，我國(guó)于1999年首次對(duì)建立健全內(nèi)部控制以法律的形式提出了原則要求。相較于發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)部控制制度建設(shè)上擁有豐富的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的內(nèi)部控制制度建設(shè)仍存在較多的不足，還有很長(zhǎng)的路要探索。導(dǎo)致這一情況的發(fā)生，不僅僅是因?yàn)槲覈?guó)的相關(guān)法規(guī)才處于實(shí)施的初期，還因?yàn)槠髽I(yè)自身起步較晚，企業(yè)的內(nèi)部控制缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。而企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)是一個(gè)需要不斷完善的動(dòng)態(tài)過(guò)程，也就是說(shuō)現(xiàn)階段并不存在制度建設(shè)的終點(diǎn)，制度建設(shè)者需要隨時(shí)根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，修訂原有的制度或添加新的制度，以改善原有制度的缺陷。3.2客觀原因3.2.1內(nèi)控缺陷的影響程度和標(biāo)準(zhǔn)難以認(rèn)定內(nèi)控缺陷在2010年頒布的《評(píng)價(jià)指引》中被按照對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度，劃分成了一般、重要和重大這三種不同類(lèi)型。其中，重大缺陷的存在，可能導(dǎo)致企業(yè)控制目標(biāo)發(fā)生嚴(yán)重偏離；而重要缺陷，雖然也可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)，但其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果均低于重大缺陷；除了上述兩種情況的缺陷都被歸為一般缺陷。第一，這一規(guī)定的出臺(tái)在一定程度上填補(bǔ)了我國(guó)法規(guī)層面關(guān)于內(nèi)控缺陷認(rèn)定的空白，為上市公司在實(shí)際的認(rèn)定過(guò)程提供了有力的理論基礎(chǔ)。但是通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，在實(shí)際認(rèn)定內(nèi)控缺陷過(guò)程中，因?yàn)槎x中只有“可能”和“后果”這兩個(gè)沒(méi)有量化的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，而使判定影響程度究竟是一般還是嚴(yán)重變成是一件非常難操作的事情，會(huì)遇到很多的障礙，卻沒(méi)有什么明確的解決辦法。在實(shí)施的過(guò)程中，內(nèi)部控制操作者雖然知曉披露的格式與內(nèi)容，但是內(nèi)部控制缺陷具體屬于哪種嚴(yán)重程度就只能運(yùn)用自身的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，而這恰恰缺乏了詳細(xì)的操作說(shuō)明，也使其成為影響企業(yè)內(nèi)控信息披露質(zhì)量的主要因素之一。第二，規(guī)定中提出，由于企業(yè)間的行業(yè)類(lèi)型和規(guī)模存在差異，讓企業(yè)根據(jù)要求自行確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。這無(wú)疑給企業(yè)提供了高程度的自由認(rèn)定權(quán)，提升了企業(yè)在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的選擇空間。與此同時(shí)，也給企業(yè)提出了很高的能力要求，更提出了自覺(jué)性的要求。但我國(guó)上市公司現(xiàn)實(shí)的情況恰恰是對(duì)于內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的自我要求都以合規(guī)“過(guò)關(guān)”為主，這使得大部分企業(yè)在自身利益的誘導(dǎo)下，選擇規(guī)避重大缺陷，即不承認(rèn)自身存在重大的內(nèi)部控制缺陷，而將其歸到一般或重要缺陷中，少部分企業(yè)甚至選擇不披露。3.2.2對(duì)內(nèi)部控制披露管理不力對(duì)試點(diǎn)公司的研究表明，我國(guó)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的比例已有顯著提升，但總體來(lái)看，我國(guó)當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制缺陷披露仍處于起步階段，內(nèi)部控制缺陷的整體披露水平仍然較低，內(nèi)部控制缺陷的信息含量也較差。導(dǎo)致這一現(xiàn)象出現(xiàn)很關(guān)鍵的原因在于我國(guó)上市公司對(duì)披露內(nèi)部控制缺陷的主動(dòng)性不強(qiáng)，企業(yè)披露的動(dòng)機(jī)實(shí)際上并不來(lái)源于企業(yè)本身，而主要來(lái)源于監(jiān)管的壓力。需要注意的是，當(dāng)前我國(guó)的上市公司對(duì)于內(nèi)控缺陷信息存在不披露甚至是虛假披露的現(xiàn)象，這是受到了完備的內(nèi)控監(jiān)管體系還沒(méi)有建立起來(lái)的限制，監(jiān)管部門(mén)并不能完全發(fā)揮它的監(jiān)管職能。另外，政府監(jiān)管和法律法規(guī)之間有密不可分的關(guān)系。政府監(jiān)管的手段中就包括了法律手段，如果沒(méi)有有效的監(jiān)管，法律法規(guī)就會(huì)派不上用場(chǎng)，但是如果沒(méi)有完善的法律法規(guī)，監(jiān)管的威懾力就大大降低。而我國(guó)監(jiān)管部門(mén)就缺乏了強(qiáng)有力的法律保障。3.2.3投資者對(duì)內(nèi)控缺陷信息缺乏需求從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)可知，包括機(jī)構(gòu)和個(gè)人在內(nèi)的外部投資者對(duì)內(nèi)控缺陷信息的需求是影響上市公司內(nèi)控缺陷信息的披露情況的重要因素之一。如果投資者有很強(qiáng)烈的信息需求，那么上市公司就一定會(huì)鄭重地對(duì)待內(nèi)控缺陷披露這一事項(xiàng)，披露的動(dòng)機(jī)也會(huì)隨之增強(qiáng)。反之，上市公司則會(huì)減弱披露意愿，披露也會(huì)呈現(xiàn)形式化，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。相較于控制上市公司董事會(huì)的大股東，外部投資者處于相對(duì)的弱勢(shì)地位。他們并不能像大股東一樣，獲得公司內(nèi)部原始的、詳細(xì)的內(nèi)部控制資料，而需要依賴上市公司對(duì)外公布的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告。第4章完善上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的應(yīng)對(duì)措施4.1健全內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)制度4.1.1對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的內(nèi)容做出統(tǒng)一規(guī)定從這83家試點(diǎn)公司的當(dāng)前情況可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制是依賴于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而產(chǎn)生的，即使披露的內(nèi)部控制缺陷差不多，例如都是公司固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)流程管理待完善，也會(huì)因?yàn)榘l(fā)生在不同的公司而帶來(lái)不同的影響。但是我們必須看到，由于在同種類(lèi)型的行業(yè)中，各家企業(yè)擁有類(lèi)似的主營(yíng)業(yè)務(wù)和運(yùn)作模式，在內(nèi)控缺陷的認(rèn)定上還是有一定的共性。再加上每個(gè)企業(yè)按照自己的實(shí)際情況制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，而標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定卻缺乏操作依據(jù)，這導(dǎo)致了公眾無(wú)法對(duì)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的合理性進(jìn)行判斷，也間接影響了披露的內(nèi)控缺陷的可信性和有用性。因此，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)可以針對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)需求，著手對(duì)一些典型行業(yè)進(jìn)行調(diào)查，了解這些行業(yè)的具體運(yùn)作特點(diǎn)、共性風(fēng)險(xiǎn)和行之有效的控制措施，并在此基礎(chǔ)上制定并發(fā)布分行業(yè)、分類(lèi)型的內(nèi)控操作指南及包括財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的內(nèi)控缺陷認(rèn)定的通行做法，為企業(yè)開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)和內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作提供更加具有參考價(jià)值和指導(dǎo)意義的標(biāo)準(zhǔn)。在通行做法中，應(yīng)明確指出企業(yè)要保持標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)穩(wěn)定，確需修改的，不但要經(jīng)過(guò)董事會(huì)的批準(zhǔn)并備案，而且要在該年度的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中予以披露，以便報(bào)告使用者及時(shí)了解變動(dòng)情況，從而不影響其制定決策。4.1.2加快內(nèi)部控制缺陷制度建設(shè)由于內(nèi)部控制制度建設(shè)是一個(gè)需要不斷完善和改進(jìn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程，那么制度建設(shè)就不單單包括在制度的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，還包括在制度的執(zhí)行階段對(duì)實(shí)施效果的檢測(cè)和評(píng)價(jià)，制度建設(shè)者需要在此基礎(chǔ)上對(duì)發(fā)現(xiàn)的不足進(jìn)行改進(jìn)，以達(dá)到完善內(nèi)部控制制度的目的。這對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)提出了很高的要求，要其在現(xiàn)有制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，對(duì)原有的制度是否符合企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行分析，對(duì)滯后的或不符合的制度加以修正。4.1.3發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)作用強(qiáng)化CPA的內(nèi)控審計(jì)職能，提高內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量是非常有必要的，這就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA做好以下幾個(gè)方面：首先，強(qiáng)化獨(dú)立性，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)CPA強(qiáng)調(diào)其審計(jì)職能，指明職業(yè)道德規(guī)范對(duì)其自身及事務(wù)所的重要性，明確在提供內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中不僅要保持絕對(duì)的獨(dú)立性，還要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。其次，建設(shè)一流團(tuán)隊(duì)，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。廣大會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)借此機(jī)會(huì)內(nèi)強(qiáng)素質(zhì)、外樹(shù)形象，合理調(diào)配自身現(xiàn)有的資源，積極組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)，優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，精心組建專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)，建立健全內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，提升內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量，使得報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)的內(nèi)控評(píng)價(jià)鑒別更加清晰。最后，合理界定CPA責(zé)任。根據(jù)《審計(jì)指引》的要求，CPA在審計(jì)的基礎(chǔ)上，有對(duì)企業(yè)內(nèi)控的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的責(zé)任。這也表明，CPA的職責(zé)是要按照內(nèi)控相關(guān)指引的要求進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)工作，并在最后發(fā)表合適的審計(jì)意見(jiàn)。而企業(yè)管理層的責(zé)任是在內(nèi)部控制建設(shè)方面，對(duì)內(nèi)部控制本身是否有效負(fù)責(zé)。因此，CPA在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)之前，有必要在業(yè)務(wù)約定書(shū)中明確雙方各自的責(zé)任，在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之前，取得來(lái)自管理層的內(nèi)部控制責(zé)任聲明書(shū)。4.2提高上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的主動(dòng)性對(duì)試點(diǎn)公司報(bào)告的整理表明，當(dāng)前我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露存在形式主義，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，即上市公司披露內(nèi)控缺陷信息的積極性不強(qiáng)。改善這一情況需要企業(yè)管理層的積極參與。管理層只有擁有一定的內(nèi)控價(jià)值觀，他們才會(huì)意識(shí)到內(nèi)控有提升經(jīng)營(yíng)效率等潛在收益的作用，也才會(huì)理解披露內(nèi)控缺陷的重要意義，所以非常有必要讓管理層進(jìn)行內(nèi)控價(jià)值觀的學(xué)習(xí)。事實(shí)上，對(duì)于上市公司自身而言，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露不僅不會(huì)加重公司的負(fù)擔(dān)，反而會(huì)給積極、實(shí)事求是披露內(nèi)控信息的公司帶來(lái)諸多益處。一方面，能夠使報(bào)告使用者更好地行使知情權(quán)，清楚地知道公司的真實(shí)情況，而且企業(yè)這種敢于曝光弱點(diǎn)的勇氣和修正弱點(diǎn)的決心，在一定程度上會(huì)增強(qiáng)投資者的信心，并吸引潛在投資者的關(guān)注；另一方面，雖然披露內(nèi)控缺陷對(duì)管理人員來(lái)說(shuō)有一定的壓力，但是通過(guò)對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行整改，可以完善企業(yè)的內(nèi)部控制和增強(qiáng)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，同時(shí)，可以激發(fā)管