同一控制下合并財務(wù)報表講義課件

同一控制下合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做兩件事：

一是對母公司的個別報表進行調(diào)整。重新按照權(quán)益法核算對子公司的投資。

二是對子公司的個別報表進行調(diào)整。

主要是指非同一控制取得的子公司，應(yīng)對子公司的資產(chǎn)和負債按照公允價值進行調(diào)整。同一控制取得的子公司，其資產(chǎn)和負債按照賬面價值納入合并報表，無需調(diào)整。同一控制下合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做1

一、母公司個別報表的調(diào)整

母公司對子公司的長期股權(quán)投資，采用成本法進行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。

應(yīng)在賬面價值計量的基礎(chǔ)上，調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的三個核算環(huán)節(jié)：①期末確認投資損益，②宣告現(xiàn)金股利，③其他權(quán)益變動。

注：同一控制下取得對子公司的投資，按照賬面價值計量，無需比較初始投資成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

一、母公司個別報表的調(diào)整

母公司對子公司的長期2（一）初次編制

①期末確認投資損益（子公司賬面凈利潤份額）

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

或相反的會計分錄。

②宣告現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

③其他權(quán)益變動

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

或相反的會計分錄。（一）初次編制

①期末確認投資損益（子公司賬面凈利潤份額）3（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（2）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初注：合并報表對以前年度損益調(diào)整，不考慮對應(yīng)交所得稅的影響，也不考慮對提取盈余公積等利潤分配事項的影響（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表4二、抵消分錄抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末二、抵消分錄5測試1：2010年1月1日，P公司用銀行存款2600萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并)。2010年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。2010年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。

測試1：62011年S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權(quán)益變動。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。要求：（1）編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會計分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（3）在合并財務(wù)報表中編制2011年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）編制合并相關(guān)的抵消會計分錄2011年S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定公積金127非同一控制下合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做兩件事：

一是對子公司的報表進行公允價值調(diào)整；

二是對母公司的報表進行權(quán)益法調(diào)整。非同一控制下合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做兩件事8

一、子公司個別報表的調(diào)整

非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以持續(xù)計算的該子公司的資產(chǎn)、負債等在購買日公允價值為基礎(chǔ)，將子公司期末個別報表中的賬面價值，調(diào)整為以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。

在合并工作底稿中，對子公司報表調(diào)整分兩步：

1.取得投資時公允價值調(diào)整；

2.是資產(chǎn)費用化的調(diào)整。

一、子公司個別報表的調(diào)整

非同一控制下企業(yè)合并中取得的91.取得投資時公允價值調(diào)整

借：資產(chǎn)或負債

貸：資本公積

或反向的分錄。2.資產(chǎn)費用化的調(diào)整

借：管理費用、營業(yè)成本等

貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等

或反向的分錄。

1.取得投資時公允價值調(diào)整

借：資產(chǎn)或負債

貸：10二、長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個核算環(huán)節(jié)：①入賬價值的調(diào)整；②期末按照享有子公司凈利潤份額確認投資損益；③宣告現(xiàn)金股利；④其他權(quán)益變動。

其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認投資損益時，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進行的兩項調(diào)整：第一項是抵消當期母子公司之間內(nèi)部交易的影響，第二項是進行公允價值調(diào)整。

第二方面，要抵消母公司與其聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

第三方面，衍生問題。上述兩方面的調(diào)整，可能導(dǎo)致母公司的有些資產(chǎn)和負債金額發(fā)生變化，從而衍生出確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)等問題。二、長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法111.權(quán)益法調(diào)整四個環(huán)節(jié)

（1）入賬價值的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資

貸：營業(yè)外收入

（2）確認投資損益（子公司凈利潤應(yīng)進行公允價值調(diào)整、抵消與母公司的內(nèi)部交易損益）

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

或相反的會計分錄。

（3）宣告現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

（4）其他權(quán)益變動

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

或相反的會計分錄。1.權(quán)益法調(diào)整四個環(huán)節(jié)

（1）入賬價值的調(diào)整

借：長12連續(xù)編制合并財務(wù)報表（0）入賬價值調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤—年初（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（2）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初連續(xù)編制合并財務(wù)報表13合并抵消處理長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵消

借：股本【子公司年末余額】

資本公積

盈余公積

未分配利潤—年末【子公司年初余額+調(diào)整后的子公司凈利潤-子公司宣告現(xiàn)金股利-子公司本年提的盈余公積】

商譽

貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的，即權(quán)益法下母公司賬面價值】

少數(shù)股東權(quán)益母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消處理

借：投資收益【子公司調(diào)整后凈利潤×母公司持股比例】

少數(shù)股東損益

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

未分配利潤—年末合并抵消處理14非同一控制下企業(yè)合并案例甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系一家上市公司，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2010年1月2日，甲公司以庫存商品、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)作為合并對價支付給乙公司的原股東丙公司，取得乙公司80%的股份。甲公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。各個公司所得稅稅率均為25%，甲公司對乙公司的合并根據(jù)稅法規(guī)定選擇采用應(yīng)稅合并。（1）2010年1月2日有關(guān)合并對價資料如下：①庫存商品的成本為800萬元，已計提的存貨跌價準備為100萬元，公允價值（計稅價格）為1000萬元；②交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，其中成本為700萬元，公允價值變動（貸方）100萬元，公允價值500萬元；③無形資產(chǎn)的賬面價值750萬元，其中原價為1000萬元，累計攤銷200萬元，無形資產(chǎn)減值準備50萬元，公允價值為730萬元。④為進行企業(yè)合并另支付直接相關(guān)稅費40萬元。非同一控制下企業(yè)合并案例15（2）購買日乙公司所有者權(quán)益賬面價值為3000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為800萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤為150萬元。除下列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與其公允價值相同（單位：萬元）：項目賬面價值公允價值存貨300500固定資產(chǎn)500（原值1000，累計折舊500）600乙公司該項固定資產(chǎn)原預(yù)計使用年限為10年，已使用5年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊，折舊費計入當期管理費用。甲公司在取得投資時乙公司上述存貨分別于2010年對外出售80%，剩余20%于2011年全部對外售出。（2）購買日乙公司所有者權(quán)益賬面價值為3000萬元，其中股本16（3）2010年4月10日乙公司向股東分配現(xiàn)金股利100萬元。2010年度乙公司共實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元。2010年年末乙公司確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加資本公積50萬元（已考慮所得稅影響）。（4）2011年4月10日乙公司向股東分配現(xiàn)金股利500萬元。2011年度乙公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取盈余公積120萬元。2011年年末乙公司確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加資本公積60萬元（已考慮所得稅影響）。其他資料如下：甲公司與乙公司無其他內(nèi)部交易；不考慮除增值稅和所得稅以外其他稅費的影響。要求：（1）計算2010年1月2日甲公司該項企業(yè)合并的合并成本。（2）編制2010年1月2日甲公司有關(guān)投資的會計分錄。（3）編制2010年12月31日甲公司合并財務(wù)報表的所涉及調(diào)整抵銷分錄。（4）編制2011年12月31日甲公司合并財務(wù)報表的所涉及調(diào)整抵銷分錄。（3）2010年4月10日乙公司向股東分配現(xiàn)金股利100萬元17合并財務(wù)報表同一控制下合并財務(wù)報表講義課件18內(nèi)容

一、合并財務(wù)報表概念二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定三、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項四、編制合并財務(wù)報表的程序五、編制調(diào)整分錄六、編制抵銷分錄七、合并現(xiàn)金流量表八、母公司在報告期增減子公司在合并財務(wù)報表的反映內(nèi)容

一、合并財務(wù)報表概念19合并財務(wù)報表

一、合并財務(wù)報表概念1．合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。2．合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：(1)合并資產(chǎn)負債表；(2)合并利潤表；(3)合并現(xiàn)金流量表；(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表；(5)附注。合并財務(wù)報表

一、合并財務(wù)報表概念203．合并財務(wù)報表具有如下特點:（1）合并財務(wù)報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量的情況，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，而不是法律意義上的主體。（2）合并財務(wù)報表由企業(yè)集團中的母公司編制。（3）合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制，是根據(jù)個別報表來編合并報表。

3．合并財務(wù)報表具有如下特點:21二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定

合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。按照公司法的規(guī)定，一個企業(yè)的財務(wù)政策和經(jīng)營政策由董事會決定，因此，如果一家公司派往另外一家公司的董事，占該公司半數(shù)以上的比重，則二者成為母子公司關(guān)系。二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定22

母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍。在確定合并范圍時，應(yīng)注意以下四個問題：(一)母公司擁有其半數(shù)以上（50％）的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合231．母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60％，這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將乙公司納入其合并范圍。2．母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如上述甲公司擁有乙公司60％的表決權(quán)資本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，則丙公司也應(yīng)當納入合并范圍。

1．母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，甲公司直接243.母公司直接和間接方式合計擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。比如甲公司擁有乙公司60％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丁公司30％的表決權(quán)資本，甲公司直接擁有丁公司21％的表決權(quán)資本，則甲公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將丁公司納入合并范圍（51％＝30％＋21％）。3.母公司直接和間接方式合計擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。比如甲25(二)母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表合并范圍的情況在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)的情況下，滿足上下述四個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

1．通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。4．在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

(二)母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表26(三)在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。潛在表決權(quán)，是指當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。(三)在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮27(四)不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位下列公司、企業(yè)或單位由于不能控制，不能列入合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產(chǎn)的原子公司；母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。(四)不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位28A公司、B公司分別控制C公司49%和51%的股份，在董事會成員構(gòu)成中（共7人），A公司派了4人（其中一人一般不參見董事會），B公司派出3人，請問誰控制C公司？投資方A、B、C共同出資設(shè)立了D公司，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程規(guī)定。D公司董事會人數(shù)10人，A、B、C分別派出6、3、1人。董事會議事規(guī)則為：每次董事會會議的最低出席人數(shù)為6人，出席者必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。出席人數(shù)數(shù)量或者構(gòu)成不符合上述條件者，該會議無效。涉及D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。請問誰控制D公司？A公司、B公司分別控制C公司49%和51%的股份，在董事會29三、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項1.統(tǒng)一母子公司的會計政策。2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間。3.對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算。4.收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料，包括：（1）子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；（4）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。三、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項30

四、編制合并財務(wù)報表的程序編制合并財務(wù)報表的程序如下：1．編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。2．取得子公司和母公司的報表，編制調(diào)整分錄，調(diào)整子公司報表和母公司報表，將調(diào)整后的母、子公司的報表金額相加，得到合計數(shù)。（1）調(diào)整子公司報表的目的是統(tǒng)一母子公司會計政策和將子公司的報表調(diào)整到母公司投資時以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。四、編制合并財務(wù)報表的程序31（2）調(diào)整母公司報表的目的是將其由成本法編制的報表調(diào)整為按權(quán)益法編制的報表。如果編制合并報表時存在聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)，則母公司與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)調(diào)整。3．編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。4．計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。5．填列合并財務(wù)報表。

（2）調(diào)整母公司報表的目的是將其由成本法編制的報表調(diào)整為按權(quán)32內(nèi)部商品交易抵消的合并處理內(nèi)部商品交易抵消的合并處理33（一）存貨內(nèi)部交易的抵銷（1）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本（2）母公司與子公司、子公司之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售形成存貨的抵銷處理交易當年的處理：借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)（一）存貨內(nèi)部交易的抵銷（1）母公司與子公司、子公司相互之間34連續(xù)編制合并報表的抵銷：①上期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷：借：未分配利潤-年初

貸：營業(yè)成本(上期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)②抵銷本期新增內(nèi)部銷售收入借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本③結(jié)轉(zhuǎn)期末內(nèi)部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益借：營業(yè)成本貸：存貨(上期及本期購入存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)連續(xù)編制合并報表的抵銷：35（1）存貨內(nèi)部交易當年的抵銷【例9】2011年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000萬元，增值稅稅額3400萬元，本批貨物的成本為14000萬元，款項已經(jīng)支付。（1）存貨內(nèi)部交易當年的抵銷36

①母公司12月10日銷售時借：銀行存款23400貸：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400借：主營業(yè)務(wù)成本14000貸：庫存商品14000①母公司12月10日銷售時37

②子公司購入時借：庫存商品20000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3400貸：銀行存款23400③2011年12月31日，合并抵銷分錄的編制A.假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000存貨（20000×30%）6000②子公司購入時38上述抵銷后，合并資產(chǎn)負債表中的賬面價值為14000萬元，而其計稅基礎(chǔ)為20000萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異6000萬元，假設(shè)公司的所得稅稅率為25％，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)（6000×25％）1500貸：所得稅費用1500

上述抵銷后，合并資產(chǎn)負債表中的賬面價值為14000萬元，而其39B.假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷2011年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000萬元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時：借：銀行存款35100貸：主營業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務(wù)成本20000貸：庫存商品20000則2011年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000B.假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷40C.部分已銷，部分未銷2011年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入18000萬元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。子公司12月20日銷售時：借：銀行存款21060貸：主營業(yè)務(wù)收入18000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3060借：主營業(yè)務(wù)成本12000貸：庫存商品（20000×60%）12000

C.部分已銷，部分未銷41

則2011年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵銷：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本17600存貨（8000×30%）2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400×25％）600貸：所得稅費用600則2011年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：42第二種方法，分兩個步驟：首先假設(shè)全部銷售借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本2400貸：存貨（8000×30%）2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400×25％）600貸：所得稅費用

600第二種方法，分兩個步驟：43

(2)連續(xù)編制時，內(nèi)部購進商品的抵銷【例10】母公司2011年向子公司銷售商品10000萬元，銷售成本8000萬元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。則2011年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：(2)連續(xù)編制時，內(nèi)部購進商品的抵銷44

借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨（10000×20%）2000借：遞延所得稅資產(chǎn)（2000×25％）500貸：所得稅費用500借：營業(yè)收入45

假設(shè)母公司2012年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000萬元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為20%，銷售成本為12000萬元。子公司2012年實現(xiàn)對外銷售收入為18000萬元，銷售成本為12600萬元；年末存貨為12400萬元，存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2480萬元（12400×20%）。則2012年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：

假設(shè)母公司2012年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000萬46

借：未分配利潤——年初2000（上年營業(yè)成本）貸：營業(yè)成本2000(上年存貨)借：遞延所得稅資產(chǎn)500貸：未分配利潤——年初500（上年所得稅費用）借：營業(yè)收入15000貸：營業(yè)成本15000借：營業(yè)成本2480貸：存貨（12400×20%）2480借：遞延所得稅資產(chǎn)（2480×25％）620貸：所得稅費用620借：未分配利潤——年初2000（上年47連續(xù)編制存貨跌價準備的抵消處理

內(nèi)部存貨交易的以后各期，分三步抵消：

第一步，抵消上期內(nèi)部跌價準備對本期的影響

第二步，抵消出售存貨轉(zhuǎn)銷的內(nèi)部跌價準備第三步，抵消本期的內(nèi)部存貨跌價準備連續(xù)編制存貨跌價準備的抵消處理

內(nèi)部存貨交易的以后各期，48

(3)初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例11】母公司2011年向子公司銷售商品10000萬元，銷售成本8000萬元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200萬元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800萬元。在2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：(3)初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷49

借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨（10000×20%）2000借：存貨——存貨跌價準備800貸：資產(chǎn)減值損失800借：遞延所得稅資產(chǎn)（1200×25％）300貸：所得稅費用300（注：1200=2000-800）借：營業(yè)收入1000050

【例12】母公司2011年向子公司銷售商品10000萬元，銷售成本8000萬元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至7600萬元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備2400萬元。在2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：【例12】母公司2011年向子公司銷售商品151

借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨2000借：存貨——存貨跌價準備2000貸：資產(chǎn)減值損失2000借：營業(yè)收入152

(4)連續(xù)編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例13】母公司2011年向子公司銷售商品10000萬元，銷售成本8000萬元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200萬元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800萬元。(4)連續(xù)編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷53

借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨2000借：存貨——存貨跌價準備800貸：資產(chǎn)減值損失800借：遞延所得稅資產(chǎn)（1200×25％）300貸：所得稅費用300借：營業(yè)收入1000054

2012年子公司又從母公司購進存貨15000萬元，母公司銷售該商品的銷售成本為12000萬元。子公司2011年從母公司購進存貨本期全部售出（同時結(jié)轉(zhuǎn)了存貨跌價準備800萬元），銷售價格為13000萬元；2012年從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為7500萬元，另60%形成期末存貨（其取得成本為9000萬元）。2012年12月31日該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為8000萬元，2012年末計提存貨跌價準備1000萬元。2012年12月31日編制合并抵銷分錄如下：2012年子公司又從母公司購進存貨1500055①借：存貨——存貨跌價準備800貸：未分配利潤——年初800（上年為資產(chǎn)減值損失）②借：未分配利潤——年初2000（上年為營業(yè)成本）貸：營業(yè)成本2000（上年為存貨）③借：營業(yè)收入15000貸：營業(yè)成本15000④借：營業(yè)成本1800貸：存貨（9000×20%）1800①借：存貨——存貨跌價準備80056⑤借：營業(yè)成本800貸：存貨——存貨跌價準備800借：存貨——存貨跌價準備1000貸：資產(chǎn)減值損失1000⑥借：遞延所得稅資產(chǎn)300貸：未分配利潤——年初300借：所得稅費用100貸：遞延所得資產(chǎn)100注：上年購入存貨全部已銷，應(yīng)轉(zhuǎn)出上年遞延所得稅資產(chǎn)300萬元；本年購入的存貨年末產(chǎn)生可抵扣暫時性差異800萬元（1800-1000），應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)200萬元（800*25%）。應(yīng)轉(zhuǎn)銷300與應(yīng)確認200相抵后轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)100萬元。⑤借：營業(yè)成本80057測試2（存貨案例）2007年10月11日，母公司AS公司向甲公司銷售產(chǎn)品100件，銷售價格為每件5萬元，售價總額為500萬元，增值稅為85萬元，產(chǎn)品的成本為每件3萬元。至12月31日，乙公司購入的該批A產(chǎn)品尚有60件未對外出售，產(chǎn)品的市場價格為每件2萬元。公司對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價。2008年12月31日，甲公司存貨中包含從AS公司購入的A產(chǎn)品10件。2008年12月31日A產(chǎn)品的市場價格為每件2.5萬元。在合并財務(wù)報表上如何對該存貨進行會計處理？測試2（存貨案例）58測試320×5年1月1日，J股份有限公司（非上市公司，本題下稱J公司）以2300萬元購入其他企業(yè)集團的Y股份有限公司（非上市公司，本題下稱Y公司）70％的股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費）。購入當日，Y公司的股東權(quán)益總額為3000萬元，其中股本為1000萬元，資本公積為2000萬元，Y公司的股東權(quán)益總額與可辨認凈資產(chǎn)的公允價值相等。J公司對購入的Y公司股權(quán)作為長期投資。J公司和Y公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取任意盈余公積。

20×5年至20×7年J公司與Y公司之間發(fā)生的交易或事項如下：(1)20×5年，J公司向Y公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺售價5萬元，價款已收存銀行。A產(chǎn)品每臺成本3萬元，未計提存貨跌價準備。20×5年，Y公司從J公司購入的A產(chǎn)品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。測試35920×5年末，Y公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至280萬元。Y公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備；存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。

20×5年度，Y公司實現(xiàn)凈利潤300萬元。

（2）20×6年，J公司向Y公司銷售B產(chǎn)品50臺，每臺售價8萬元，價款已收存銀行。B產(chǎn)品每臺成本6萬元，未計提存貨跌價準備。20×6年，Y公司對外售出A產(chǎn)品30臺，B產(chǎn)品40臺，其余部分形成期末存貨。

20×6年末，Y公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價持續(xù)下跌，庫存A產(chǎn)品和B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值分別下降至100萬元和40萬元。

20×6年度，Y公司實現(xiàn)凈利潤320萬元。

20×7年，Y公司將從J公司購入的B產(chǎn)品全部對外售出，購入的A產(chǎn)品對外售出15臺，其余A產(chǎn)品15臺形成期末存貨。

20×7年末，Y公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價回升，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值上升至80萬元。

要求：編制J公司存貨相關(guān)的合并抵消分錄20×5年末，Y公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價下跌，庫存A產(chǎn)60（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（１）交易當年內(nèi)部銷售的抵銷

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

固定資產(chǎn)—原價內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)折舊費用的抵銷借：固定資產(chǎn)—累計折舊

貸：管理費用（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（１）交易當年61（2）以后年度：以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷借：未分配利潤

–年初

貸：固定資產(chǎn)——原價以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對應(yīng)折舊費用的抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：未分配利潤

–年初內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對應(yīng)當期折舊費用的抵銷借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用（2）以后年度：62（3）提前清理及正常清理固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤部分轉(zhuǎn)入清理借：未分配利潤

–年初貸：營業(yè)外收入固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)的累計折舊轉(zhuǎn)入清理借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤

–年初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)的當期折舊費用轉(zhuǎn)入清理借：營業(yè)外收入貸：管理費用（當年未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)的折舊）（3）提前清理及正常清理63（4）超期使用清理時超期使用進行清理時，由于固定資產(chǎn)已清理,可視同實現(xiàn)對外銷售,其累計折舊也隨著固定資產(chǎn)清理而核銷，因此超期使用進行清理會計期間的合并報表不需要編制抵銷分錄。固定資產(chǎn)減值準備的抵消，也是比較個別報表與合并報表減值準備之間差額。

（4）超期使用清理時64（1）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當年抵銷【例14】假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，2011年1月1日A公司以500萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，其銷售成本為300萬元，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為200萬元。B公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)，按500萬元的原價入賬并在其個別資產(chǎn)負債表中列示。假設(shè)B公司對該固定資產(chǎn)按5年計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，并假設(shè)本年按12個月計提折舊。（1）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當年抵銷65

2011年12月31日（交易當年）編制合并抵銷分錄如下：a.將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷：借：營業(yè)收入500貸：營業(yè)成本300固定資產(chǎn)——原價200b.將固定資產(chǎn)本年虛提的折舊抵銷：借：固定資產(chǎn)——累計折舊40貸：管理費用（200萬/5）40c.抵銷所得稅影響：借：遞延所得稅資產(chǎn)（160萬×25%）40貸：所得稅費用40（注：160=200-40）2011年12月31日（交易當年）編制合并抵銷分錄如下66（2）正常使用年度的抵銷①2012年年末編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初200貸：固定資產(chǎn)——原價200借：固定資產(chǎn)——累計折舊40貸：未分配利潤——年初40借：固定資產(chǎn)——累計折舊40貸：管理費用40借：遞延所得稅資產(chǎn)40貸：未分配利潤——年初40借：所得稅費用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40萬×25%）10（2）正常使用年度的抵銷67②2013年年末編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初200貸：固定資產(chǎn)——原價200借：固定資產(chǎn)——累計折舊80貸：未分配利潤——年初80借：固定資產(chǎn)——累計折舊40貸：管理費用40借：遞延所得稅資產(chǎn)30貸：未分配利潤——年初30借：所得稅費用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40萬×25%）10②2013年年末編制合并抵銷分錄如下：68③2014年年末編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初200貸：固定資產(chǎn)——原價200借：固定資產(chǎn)——累計折舊120貸：未分配利潤——年初120借：固定資產(chǎn)——累計折舊40貸：管理費用40借：遞延所得稅資產(chǎn)20貸：未分配利潤——年初20借：所得稅費用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40萬×25%）10

③2014年年末編制合并抵銷分錄如下：69（3）清理年度的抵銷2015年年末編制合并報表時的抵銷分錄(2015年12月31日報廢，清理收益計入營業(yè)外收入)借：未分配利潤——年初200貸：營業(yè)外收入200（上年固定資產(chǎn)——原價）借：營業(yè)外收入160（上年固定資產(chǎn)——累計折舊）貸：未分配利潤——年初160借：營業(yè)外收入40（固定資產(chǎn)——累計折舊）貸：管理費用40借：遞延所得稅資產(chǎn)10貸：未分配利潤——年初10借：所得稅費用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40萬×25%）10（3）清理年度的抵銷70測試4（固定資產(chǎn)案例）母公司出售商品給子公司，售價50萬（不含增值稅），毛利20萬。子公司作管理用固定資產(chǎn)，五年期無殘值，假定第一年一月份起提取折舊，每年折舊10萬。第二年年底提取減值準備6萬，第三年年底再提取減值準備6萬，第四年年底發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的可收回金額為11萬，第五年提足折舊后仍未報廢。測試4（固定資產(chǎn)案例）71

（三）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷無形資產(chǎn)交易包括土地使用權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)等，在編制合并報表時，應(yīng)將內(nèi)部無形資產(chǎn)交易抵銷?！纠?6】2011年1月1日母公司將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（出售）給子公司。已知該土地使用權(quán)的賬面余額為5000萬元，使用年限50年，已使用10年，累計攤銷余額為1000萬元，土地使用權(quán)賬面價值為4000萬元。母公司轉(zhuǎn)讓價4400萬元，按5％交納營業(yè)稅220萬元（4400×5%），母公司取得轉(zhuǎn)讓收益180萬元。子公司取得土地使用權(quán)按4400萬元入賬，按40年進行攤銷。（三）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷72①母公司轉(zhuǎn)讓（出售）時的賬務(wù)處理是：借：銀行存款4400累計攤銷1000貸：無形資產(chǎn)5000應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅220營業(yè)外收入180子公司取得土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：借：無形資產(chǎn)4400貸：銀行存款

4400①母公司轉(zhuǎn)讓（出售）時的賬務(wù)處理是：73攤銷無形資產(chǎn)時：借：管理費用（4400÷40）110貸：累計攤銷110對比原攤銷100萬元，多攤了10萬元。②2011年末編制合并抵銷分錄借：營業(yè)外收入180貸：無形資產(chǎn)170（180－10）管理費用10借：遞延所得稅資產(chǎn)（170×25%）42.5貸：所得稅費用42.5說明：如果不轉(zhuǎn)讓，母公司2011年無形資產(chǎn)的賬面價值為3900萬元；轉(zhuǎn)讓后子公司2011年末無形資產(chǎn)賬面價值為4290萬元（4400－110），因為營業(yè)稅稅額220萬元應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本，故從集團公司角度看，無形資產(chǎn)2011年末的成本應(yīng)為4120萬元（3900＋220），虛增了170萬元（4290－4120）。攤銷無形資產(chǎn)時：74（四）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷1.在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；④持有至到期投資與應(yīng)付債券；⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。同一控制下合并財務(wù)報表講義課件75【例7】假設(shè)2011年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款5000萬元中有3000萬元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000萬元中有1000萬元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000萬元中有4000萬元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000萬元中有2000萬元為母公司所持有（持有至到期投資）。則在2011年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：【例7】假設(shè)2011年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負76

借：應(yīng)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000借：預(yù)收賬款1000貸：預(yù)付賬款1000借：應(yīng)付票據(jù)4000貸：應(yīng)收票據(jù)4000借：應(yīng)付債券2000貸：持有至到期投資2000內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。借：應(yīng)付賬款300077

2.內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷【例8】假設(shè)母公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款50000萬元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，按余額的1%計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為500萬元。子公司2011年年末個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款50000萬元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：2.內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷78①將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收賬款50000②將內(nèi)部債權(quán)相對應(yīng)的壞賬準備抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準備500（抵銷分錄采用報表項目）貸：資產(chǎn)減值損失500③由于在計提壞賬準備時產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，母公司已確認遞延所得稅資產(chǎn)；因壞賬準備已抵銷，對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回，在合并工作底稿中應(yīng)做抵銷分錄：借：所得稅費用125貸：遞延所得稅資產(chǎn)（500×25%）125

①將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷79假設(shè)2012年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000萬元（增加16000萬元），壞賬準備的數(shù)額為660萬元（補提了160萬元）。則在2012年12月31日編制抵銷分錄如下：①將2012年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷借：應(yīng)付賬款66000貸：應(yīng)收賬款66000假設(shè)2012年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部80②將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2012年初未分配利潤的數(shù)額借：應(yīng)收賬款——壞賬準備500貸：未分配利潤——年初500借：未分配利潤——年初125貸：遞延所得稅資產(chǎn)125③將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準備160貸：資產(chǎn)減值損失160借：所得稅費用40貸：遞延所得稅資產(chǎn)（160×25%）40②將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2012年初81假設(shè)2013年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000萬元（增加4000萬元），壞賬準備的數(shù)額為700萬元（補提了40萬元）。則在2013年12月31日編制抵銷分錄如下：①將2013年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷借：應(yīng)付賬款70000貸：應(yīng)收賬款70000假設(shè)2013年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部82

②將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2013年初未分配利潤的數(shù)額借：應(yīng)收賬款——壞賬準備660貸：未分配利潤——年初660借：未分配利潤——年初165貸：遞延所得稅資產(chǎn)（125+40）165③將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準備40貸：資產(chǎn)減值損失40借：所得稅費用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40×25%）10②將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整20183內(nèi)部購入債券的抵銷【例15】2011年1月1日母公司（甲公司）發(fā)行100萬元二年期債券增加流動資金，年利率10%，到期一次還本付息；全部為子公司（乙公司）購入，作為持有至到期投資。相關(guān)會計處理如下：母公司的賬務(wù)處理：2011年1月1日發(fā)行時借：銀行存款100貸：應(yīng)付債券——面值100內(nèi)部購入債券的抵銷842011年年末利息處理借：財務(wù)費用（100×10%）10貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息10子公司的賬務(wù)處理：2011年1月1日購入時借：持有至到期投資——成本100貸：銀行存款1002011年年末計提利息借：持有至到期投資——應(yīng)計利息10貸：投資收益102011年年末利息處理852011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：應(yīng)付債券110貸：持有至到期投資110借：投資收益10貸：財務(wù)費用10抵銷說明：在編制合并報表時，母子公司為一個整體，根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù)，只是將銀行存款100萬元從子賬戶轉(zhuǎn)移到母賬戶，其實質(zhì)是：借：銀行存款——母100貸：銀行存款——子100所以，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部持有至到期投資；內(nèi)部財務(wù)費用、內(nèi)部投資收益相抵銷。2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：86如果集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券從市場上第三方手中購進，此時，債券投資與應(yīng)付債券抵銷可能會出現(xiàn)差額，差額應(yīng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費用項目。持有至到期投資及應(yīng)付債券對應(yīng)的內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷；借：投資收益

貸：財務(wù)費用如果集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券從市場上第三方手中購進，此時，債券87測試5甲公司為乙公司的母公司，2007年1月1日，甲公司經(jīng)批準發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000萬元，票面利率為年利率6％，債券利息在每年1月1日支付，甲公司該批債券實際發(fā)行價格為10400萬元，假定債券的實際利率為5％。乙公司在同日購買了面值1000萬元的債券，支付款項1040萬元。編制甲乙公司以及合并抵消分錄測試588測試6：B子公司2007年1月1日從某證券市場購入其A母公司2006年1月1日按面值發(fā)行的5年期到期還本付息公司債券，面值1000萬元，年利率8％，實際利率5％，購買價款1150萬元，確認為持有至到期投資，母公司2007年末該應(yīng)付債券余額1160萬元,2007年12月31日該項業(yè)務(wù)抵銷分錄：

測試6：89測試7乙公司是甲公司的母公司，06年12.31日乙公司從債券市場用9500元的價格購入甲公司發(fā)行在外的所有債券，準備持有到期。該債券在甲公司賬面上的面值為10000，票面利率為10%，為攤銷的溢價為100元，要求編制06年度合并報表的抵消分錄？測試790需要強調(diào)母公司長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整（1）同一會計政策（2）購買日以公允價值為基礎(chǔ)的調(diào)整（3）內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)中未實現(xiàn)內(nèi)部損益的調(diào)整，包括與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及子公司內(nèi)部交易需要強調(diào)母公司長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整91調(diào)整子公司凈利潤時需要注意：（1）調(diào)整投資日子公司資產(chǎn)的賬面價值和公允價值不同，導(dǎo)致的攤銷或者折舊、所得稅費用對凈利潤的影響；（2）調(diào)整母子公司之間內(nèi)部實物資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益對凈利潤的影響；（3）具體調(diào)整時，可以根據(jù)調(diào)整抵銷分錄中涉及的損益類科目進行調(diào)整，但是內(nèi)部交易涉及的所得稅費用，債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部投資業(yè)務(wù)涉及的損益類科目不進行調(diào)整。因為遞延所得稅本身與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益沒有直接聯(lián)系，它是把合并報表當成一張普通報表，因為編制了抵銷調(diào)整分錄后，使這個報表上的資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生了變動，而計稅基礎(chǔ)不變，因而產(chǎn)生了暫時性差異，確認遞延所得稅，它本身不是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，所以調(diào)凈利潤時不需要考慮（遞延所得稅是基于合并報表產(chǎn)生的，所以在對子公司凈利潤進行調(diào)整時不予考慮）。此外，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)不屬于實物資產(chǎn)交易，涉及的損益類科目也不調(diào)整凈利潤。（這里是指內(nèi)部交易，不涉及公允價值與賬面價值之差）調(diào)整子公司凈利潤時需要注意：92測試8甲公司和A公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；年末均按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積。假定產(chǎn)品銷售價格均為不含增值稅的公允價格。2011年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：（1）1月1日，甲公司以銀行存款3200萬元取得A公司有表決權(quán)股份的60%作為長期股權(quán)投資。當日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元，賬面價值為4800萬元。A公司的所有者權(quán)益構(gòu)成中，股本2000萬元，資本公積1700萬元，盈余公積600萬元，未分配利潤500萬元。投資時A公司一項剩余折舊年限為20年的管理用固定資產(chǎn)賬面價值600萬元，公允價值800萬元，A公司對其采用年限平均法計提折舊。除此之外，A公司其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值等于其賬面價值。A公司、甲公司在此之前無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。測試893（2）6月30日，A公司向甲公司銷售一件A產(chǎn)品，銷售價格為500萬元，銷售成本為300萬元，款項已于當日收存銀行。甲公司購買的A產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，于當日投入使用，預(yù)計可使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。（3）7月1日，A公司向甲公司銷售B產(chǎn)品200件，單位銷售價格為10萬元，單位銷售成本為9萬元，款項尚未收取。甲公司將購入的B產(chǎn)品作為存貨入庫；至2011年12月31日，甲公司已對外銷售B產(chǎn)品40件，單位銷售價格為10.3萬元；2011年12月31日，甲公司對尚未銷售的B產(chǎn)品每件計提存貨跌價準備1.2萬元。（4）12月31日，A公司尚未收到向甲公司銷售200件B產(chǎn)品的款項；當日，對該筆應(yīng)收賬款計提了20萬元的壞賬準備。（5）4月12日，A公司對外宣告發(fā)放上年度現(xiàn)金股利200萬元；4月20日，甲公司收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利120萬元。A公司2011年度利潤表列報的凈利潤為400萬元。編制合并報表的調(diào)整分錄和抵消分錄（2）6月30日，A公司向甲公司銷售一件A產(chǎn)品，銷售價格為594七、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表是根據(jù)合并范圍內(nèi)的母公司和子公司現(xiàn)金流量表相加，然后將合并范圍內(nèi)現(xiàn)金的重復(fù)因素抵銷，得到合并現(xiàn)金流量表。編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：七、合并現(xiàn)金流量表95(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！纠?7】甲公司向乙公司支付銀行存款1000萬元，取得乙公司60%的股份，實現(xiàn)企業(yè)合并。在年末編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)編制抵銷分錄如下：借：投資支付的現(xiàn)金1000貸：吸收投資收到的現(xiàn)金1000(2)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金?！纠?8】子公司向母公司分配現(xiàn)金股利100萬元。應(yīng)在合并工作底稿中編制抵銷分錄如下：借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金100貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金100(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)96(3)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算相應(yīng)債權(quán)與債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！纠?9】母公司向子公司銷售商品117萬元（含稅），貨款全部收到；子公司購入商品作為庫存商品入庫。則應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金117貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金117(3)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)97(4)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。【例20】母公司向子公司銷售商品117萬元（含稅），貨款全部收到；子公司購入商品作為固定資產(chǎn)入賬。則應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金117貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金117(4)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和98事項合并類型合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)增加子公司同一控制應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表非同一控制不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)處置子公司——不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量

八、母公司在報告期增減子公司在合并財務(wù)報表的反映

現(xiàn)將母公司在報告期增減子公司在合并財務(wù)報表的反映歸納如下：事項合并類型合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表報告期內(nèi)增99同一控制下合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做兩件事：

一是對母公司的個別報表進行調(diào)整。重新按照權(quán)益法核算對子公司的投資。

二是對子公司的個別報表進行調(diào)整。

主要是指非同一控制取得的子公司，應(yīng)對子公司的資產(chǎn)和負債按照公允價值進行調(diào)整。同一控制取得的子公司，其資產(chǎn)和負債按照賬面價值納入合并報表，無需調(diào)整。同一控制下合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表之前，應(yīng)先做100

一、母公司個別報表的調(diào)整

母公司對子公司的長期股權(quán)投資，采用成本法進行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。

應(yīng)在賬面價值計量的基礎(chǔ)上，調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的三個核算環(huán)節(jié)：①期末確認投資損益，②宣告現(xiàn)金股利，③其他權(quán)益變動。

注：同一控制下取得對子公司的投資，按照賬面價值計量，無需比較初始投資成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

一、母公司個別報表的調(diào)整

母公司對子公司的長期101（一）初次編制

①期末確認投資損益（子公司賬面凈利潤份額）

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

或相反的會計分錄。

②宣告現(xiàn)金股利

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

③其他權(quán)益變動

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

或相反的會計分錄。（一）初次編制

①期末確認投資損益（子公司賬面凈利潤份額）102（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（2）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初注：合并報表對以前年度損益調(diào)整，不考慮對應(yīng)交所得稅的影響，也不考慮對提取盈余公積等利潤分配事項的影響（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表103二、抵消分錄抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。投資收益的抵銷借：投資收益