新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件

知識改變世界會計成就未來

新會計準(zhǔn)則和新稅法比較及納稅調(diào)整北京納稅人俱樂部趙耀電話識改變世界會計成就未來新會計準(zhǔn)則和新稅法1第一章新法和新準(zhǔn)則的變化

一、新所得稅法的主要變化二、新會計準(zhǔn)則的主要變化三、新法和新準(zhǔn)則在稅收上的銜接第一章新法和新準(zhǔn)則的變化2一、新所得稅法的主要變化1、企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定條件的變化新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。（1）原所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)所得稅的納稅主體是獨立核算單位，外資企業(yè)的納稅主體則是法人。（2）在新所得稅法里，不是獨立法人主體的分支機(jī)構(gòu)可以匯兌繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時，設(shè)立的分公司可匯總納稅，設(shè)立的具有獨立法人資格的子公司，則要分別獨立繳納所得稅。一、新所得稅法的主要變化1、企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定條件的變化3注意：個人獨資企業(yè)－－個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅；合伙企業(yè)－－合伙人分別繳納個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅；個體工商戶－－個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅；一人有限公司－－企業(yè)所得稅。注意：個人獨資企業(yè)－－個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅；42、適用稅率的變化種類稅率基本稅率25%預(yù)提所得稅稅率（扣繳義務(wù)人代扣代繳）20%（優(yōu)惠10%）兩檔優(yōu)惠稅率（1）符合條件的小型微利企業(yè)：減按20%

（2）國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)：減按l5%2、適用稅率的變化種類稅率基本稅率25%預(yù)提所得稅稅率（53、應(yīng)稅所得的變化原稅法：

應(yīng)納稅所得額=收入總額－扣除額－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損－免稅收入新稅法：

應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不征稅收入(新)－免稅收入－扣除額－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損3、應(yīng)稅所得的變化64、稅前扣除內(nèi)容的變化（1）取消了關(guān)于計稅工資的規(guī)定。新企業(yè)所得稅法取消了原稅法中關(guān)于計稅工資的規(guī)定，在新所得稅法下，真實合理的工資支出可以直接全額扣除，所強(qiáng)調(diào)的實際發(fā)生、與收入有關(guān)的合理性。4、稅前扣除內(nèi)容的變化7（2）公益救濟(jì)性扣除限制放寬。（2）公益救濟(jì)性扣除限制放寬。8捐贈項目稅前扣除方法要點公益性捐贈限額比例扣除

①限額比例：12%；

②限額標(biāo)準(zhǔn)：年度利潤總額×12%；

③扣除方法：扣除限額與實際發(fā)生額中的較小者；

④超標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。非公益性捐贈不得扣除納稅人直接向受贈人的捐贈，應(yīng)作納稅調(diào)整捐贈項目稅前扣除方法要點公益性捐贈限額比例扣除

①限額9（3）廣告費(fèi)的扣除有所調(diào)整。在原國稅發(fā)[2000]84號文中規(guī)定，納稅人廣告費(fèi)支出不超過銷售收入2%的，據(jù)實扣除，超過部分無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。（3）廣告費(fèi)的扣除有所調(diào)整。10扣除最高限額銷售（營業(yè)）收入×15%實際扣除數(shù)額

扣除最高限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低原則。

例如：納稅人銷售收入2000萬元，廣告費(fèi)發(fā)生扣除最高限額2000×15%=300萬元。（1）廣告費(fèi)發(fā)生200萬元：稅前可扣除200萬元（2）廣告費(fèi)發(fā)生350萬元：稅前可扣除300萬元超標(biāo)準(zhǔn)處理結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除扣除最高限額銷售（營業(yè)）收入×15%實際扣除數(shù)額

扣除最11（4）固定資產(chǎn)提取折舊的變化。在新所得稅法中規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實行新所得稅法的當(dāng)年，就對技術(shù)進(jìn)步等原因引起損耗的固定資產(chǎn)采取加速折舊。而原國稅發(fā)[2000]84號文中規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)采取直線法提取折舊。（4）固定資產(chǎn)提取折舊的變化。125、稅收優(yōu)惠政策變化原稅法中，稅收優(yōu)惠以區(qū)域優(yōu)惠為主，以產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠為輔；新稅法則以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域稅收優(yōu)惠為輔，以間接優(yōu)惠為主，直接稅收優(yōu)惠為輔，對原有稅收優(yōu)惠進(jìn)行了很大程度的修訂。具體分為以下五種情況：擴(kuò)大、保留、替代、過渡、取消。5、稅收優(yōu)惠政策變化13新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件146、增加了反避稅條款（1）企業(yè)交易事項安排要具有合理性商業(yè)目的的認(rèn)定。新所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅人收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。6、增加了反避稅條款15（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的規(guī)定。關(guān)于對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料、未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。為此還要注意《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法》（即將出臺），要按照辦法的要求保管關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料。（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的規(guī)定。16二、新會計準(zhǔn)則的主要變化（一）修改了財務(wù)會計報告目標(biāo)新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有利于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。二、新會計準(zhǔn)則的主要變化（一）修改了財務(wù)會計報告目標(biāo)17新準(zhǔn)則原準(zhǔn)則財務(wù)報告

向用戶提供財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、未明確目標(biāo)現(xiàn)金流量等會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于用戶作出經(jīng)濟(jì)決策。

Accountability–契約觀，Decisionusefulness--決策觀。財務(wù)報告投資者，債權(quán)人，政府，宏觀經(jīng)濟(jì)管理，有關(guān)各方，用戶社會公眾……企業(yè)內(nèi)部管理。新準(zhǔn)則18（二）理念變化：利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變1、何謂利潤表觀？利潤表觀要求準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定中，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計量。在利潤表觀下，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。利潤表觀認(rèn)為，必須首先按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，即收益＝收入－費(fèi)用。（二）理念變化：利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變192、何謂資產(chǎn)負(fù)債表觀？（1）資產(chǎn)負(fù)債表觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。（2）資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的，因此：收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配2、何謂資產(chǎn)負(fù)債表觀？20

補(bǔ)：所有者權(quán)益變動表

體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的界定——所有者投入資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益體現(xiàn)企業(yè)綜合收益——企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產(chǎn)變動，全面反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)業(yè)績綜合收益=凈利潤+直接計入所有者權(quán)益的利得和損失其中：凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得和損失企業(yè)已實現(xiàn)并已確認(rèn)的收益企業(yè)未實現(xiàn)但根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定已確認(rèn)的收益

補(bǔ)：所有者權(quán)益變動表

體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的界定——21所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表會企04表編制單位:

年度單位：元項目行次本年金額實收資本(或股本)資本公積減：庫存股盈余公積未分配利潤所有者權(quán)益合計一、上年年末余額加：會計政策變更前期差錯更正二、本年年初余額三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）（一）凈利潤（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失1．可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額2．權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響3．與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響4．其他上述（一）和（二）小計所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表項目行本年金額實收資本公22（3）“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等準(zhǔn)則中的理念即來源于此。對現(xiàn)金流量的關(guān)注以及資產(chǎn)減值會計在一定程度上也體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。（3）“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考23現(xiàn)金流管理現(xiàn)狀九個鍋一個蓋，鍋鍋有蓋；借東墻補(bǔ)西墻，墻墻有洞橫批：互相倒騰現(xiàn)金流管理現(xiàn)狀九個鍋一個蓋，鍋鍋有蓋；24項目利潤表觀資產(chǎn)負(fù)債表觀報表體系核心利潤表資產(chǎn)負(fù)債表計量基礎(chǔ)歷史成本公允價值收益計量原則實現(xiàn)的原則實現(xiàn)和未實現(xiàn)的收益的計算收入—費(fèi)用=利潤收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配信息特征可靠性相關(guān)性3、資產(chǎn)負(fù)債觀和利潤表觀的區(qū)別；

項目利潤表觀資產(chǎn)負(fù)債表觀報表體系核心利潤表資產(chǎn)負(fù)債表計量25科學(xué)發(fā)展觀可持續(xù)發(fā)展投資者持續(xù)投資按資產(chǎn)負(fù)債表觀提供信息防止企業(yè)短期行為,避免超分配科學(xué)發(fā)展觀可持續(xù)發(fā)展投資者持續(xù)投資按資產(chǎn)負(fù)債表觀提供信息防止26資產(chǎn)虛增——利潤虛增——超分配利潤——原有資本金分配資產(chǎn)負(fù)債觀要求：謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn),足額確認(rèn)遞延所有稅負(fù)債;經(jīng)濟(jì)意義在于準(zhǔn)確計量稅后利潤,避免超分配;資產(chǎn)虛增——利潤虛增——超分配利潤27（三）完善了會計基本原則新準(zhǔn)則除繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、實質(zhì)重于形式原則外，也強(qiáng)調(diào)了可比性、相關(guān)性等原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、劃分收益性支出和資本性支出原則內(nèi)容則有了重大變化。（三）完善了會計基本原則28（四）引入了公允價值新會計準(zhǔn)則對計量屬性作了重大調(diào)整，不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，在債務(wù)重組、非貨幣性交易、非同一控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價值。（四）引入了公允價值29（五）修改了存貨計價方法新的存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”。企業(yè)只能采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。（六）取消了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定針對部分上市公司利用減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回人為操縱利潤的問題，新會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)（不包括存貨）減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。（五）修改了存貨計價方法30（七）修改了債務(wù)重組核算方法新會計準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價值作為計量屬性。（七）修改了債務(wù)重組核算方法31資料：股改停牌達(dá)4月之久的*ST長控（600137），解禁后連續(xù)上漲，從股改停牌前的7.18元上漲到68.16元，盤中最高漲幅達(dá)1083％。股價暴漲一方面緣于新會計準(zhǔn)則。*ST長控2007年發(fā)布一季度業(yè)績預(yù)增公告，公司債務(wù)重組收益將計入公司當(dāng)期損益，導(dǎo)致2007年一季度將實現(xiàn)凈利潤2.84億元，如果按照目前6071.13萬股總股本計算，每股收益高達(dá)4.67元。資料：股改停牌達(dá)4月之久的*ST長控（600137），解禁后32（八）修改了所得稅的核算方法新的所得稅準(zhǔn)則將原企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）核算所得稅的規(guī)定，修改為企業(yè)只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。（九）改變了合并報表的基本理論新的合并財務(wù)報告準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表的范圍更關(guān)注實質(zhì)性控制，不一定考慮股權(quán)比例，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。（八）修改了所得稅的核算方法33（十）調(diào)整了金融工具準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的四項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，對金融企業(yè)的影響是深遠(yuǎn)的。如新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映等。（十）調(diào)整了金融工具準(zhǔn)則34金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項根據(jù)初始確認(rèn)指定交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益按公允價值計量且其變動計入權(quán)益按攤余成本計量金融資產(chǎn)的分類按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可供出售35三、新法和新準(zhǔn)則在稅收上的銜接新法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。也就是說，公司可以按照會計制度的要求進(jìn)行會計處理，但在年終匯算清繳時，應(yīng)該按照新法的各項規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，正確計算應(yīng)納稅所得額。三、新法和新準(zhǔn)則在稅收上的銜接36

第二章會計與稅法產(chǎn)生差異的根源

一、會計目標(biāo)與稅收立法宗旨比較二、會計核算的基本前提與稅法比較三、會計核算的計量屬性與稅法比較四、會計核算的基礎(chǔ)與稅法比較五、會計信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較

第二章會計與稅法產(chǎn)生差異的根源

一、會計目標(biāo)與稅收立法宗旨37一、會計目標(biāo)與稅收立法宗旨比較1、會計的目標(biāo)（1）提供會計信息；（2）反映受托責(zé)任履行；一、會計目標(biāo)與稅收立法宗旨比較382、稅法的立法宗旨課稅，保證財政收入及時足額的實現(xiàn)，對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。2、稅法的立法宗旨39二、會計核算的基本前提與稅法比較（一）會計主體。1、會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進(jìn)行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟(jì)主體。2、納稅主體可以分為法人和自然人兩類。在納稅人之外，納稅主體還應(yīng)包括納稅擔(dān)保人，即以自己的信譽(yù)和財產(chǎn)或第三人的信譽(yù)和財產(chǎn)保證納稅人履行納稅義務(wù)者。二、會計核算的基本前提與稅法比較403、差異：（1）每個自然人都是個人所得稅的納稅義務(wù)人，但通常情況下自然人不是會計主體。（2）分公司不是獨立的企業(yè)所得稅納稅主體，但分公司可以是會計主體。3、差異：41（二）持續(xù)經(jīng)營1、在持續(xù)經(jīng)營的前提下，會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。如果可以判斷企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，就應(yīng)當(dāng)改變會計核算的原則和方法，并在企業(yè)財務(wù)會計報告中作相應(yīng)披露。2、《企業(yè)所得稅法》也以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營這一假設(shè)為前提，但當(dāng)企業(yè)判斷不能持續(xù)經(jīng)營而改變會計核算的原則和方法時，稅法的規(guī)定是不變的。（二）持續(xù)經(jīng)營42稅法第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。此時，應(yīng)納稅所得額的計算，與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反。稅法第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為43此外，在過去頒布的很多法規(guī)中常常出現(xiàn)“過度假設(shè)”這一不合理現(xiàn)象。例如，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”稅法允許無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提，如果企業(yè)每年均需發(fā)生超過銷售(營業(yè))收入15％的廣告費(fèi)，企業(yè)在以前年度超支的廣告費(fèi)是無法在稅前扣除的，即使是終止經(jīng)營計算清算所得時也不能扣除。此外，在過去頒布的很多法規(guī)中常常出現(xiàn)“過度假設(shè)”這一不合理現(xiàn)44（三）會計分期。1、我國企業(yè)編制年報的會計期間是公歷1月1日至12月31日。半年、季度、月度均稱之為會計中期。2、企業(yè)所得稅按納稅年度計算，納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。3、由于會計制度與稅法兩者的目標(biāo)不同，對收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生暫時性差異。（三）會計分期。45（四）貨幣計量。1、《外幣折算準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。在境外設(shè)立的中國企業(yè)向國內(nèi)報送的財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。2、《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算并繳納稅款。（四）貨幣計量。46三、會計核算的計量屬性與稅法比較1、會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本屬性。采用其他計量屬性計量時，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。三、會計核算的計量屬性與稅法比較472、稅法規(guī)定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)分為兩類：（1）歷史成本

一般情況下，外購、自行開發(fā)或建造的資產(chǎn)以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。（2）公允價值＋相關(guān)稅費(fèi)其他方式獲得的資產(chǎn)，如非貨幣性資產(chǎn)交換、接受捐贈、投資、債務(wù)重組等方式取得的資產(chǎn)。2、稅法規(guī)定48稅法規(guī)定，基本遵循歷史成本原則。如果有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。例如：企業(yè)重組發(fā)生的各項資產(chǎn)交易，在稅收上確認(rèn)了收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)可以按重新確認(rèn)的價值確定計稅基礎(chǔ)。稅法規(guī)定，基本遵循歷史成本原則。493、差異：稅法堅持取得資產(chǎn)的計稅成本以約定支付對價的實際成本為前提，不許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計量，不考慮貨幣的時間價值，除資產(chǎn)發(fā)生永久實質(zhì)性損害（因為損失實際已發(fā)生）外，在資產(chǎn)未處置前，不確認(rèn)任何資產(chǎn)減值損失，但考慮到貸款業(yè)務(wù)的特殊性，按照傳統(tǒng)的做法允許扣除一定比例的呆賬準(zhǔn)備。

3、差異：50《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。另外，第六條規(guī)定的非貨幣形式取得的收入、視同銷售等其他收入，也應(yīng)按公允價值確定。《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來51

四、會計核算的基礎(chǔ)與稅法比較1、企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。2、稅法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)（保留態(tài)度，稅收保全），偶爾也采用收付實現(xiàn)制。國稅發(fā)[1998]228號規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計征企業(yè)所得稅?？紤]到包裝物屬于流動性較強(qiáng)的存貨資產(chǎn)，為了加強(qiáng)應(yīng)稅收入的管理，企業(yè)收取的包裝物押金，從收取之日起計算，已超過1年(指12個月)仍未返還的，原則上要確認(rèn)為期滿之日所屬年度的收入。四、會計核算的基礎(chǔ)與稅法比較52例如，企業(yè)計提的工資只有在實際發(fā)放時方可扣除；對房地產(chǎn)企業(yè)以預(yù)收賬款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品在計算營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅時，采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的辦法；對工資薪金所得項目應(yīng)納個人所得稅也采用收付實現(xiàn)制。例如，企業(yè)計提的工資只有在實際發(fā)放時方可扣除；對房地產(chǎn)企業(yè)以533、稅法應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則注意的問題：（1）納稅必要資金原則；當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無支付能力時，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實現(xiàn)制不征收稅款入庫。3、稅法應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則注意的問題：54比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會計上未確認(rèn)為收入時，也應(yīng)當(dāng)對預(yù)售收入征收所得稅。比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確定收入的實現(xiàn)等等。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理完工決算的情55（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實現(xiàn)制；如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)等。（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所56注意:以上已經(jīng)偏離權(quán)責(zé)發(fā)生制,更接近收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。且以發(fā)票確認(rèn)收入改為以合同確認(rèn)收入。注意:以上已經(jīng)偏離權(quán)責(zé)發(fā)生制,更接近收付實現(xiàn)制,但又不是純粹57

五、會計信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較

由于會計與稅法的目標(biāo)不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大差異，原則的差異導(dǎo)致了會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。五、會計信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較58

會計信息質(zhì)量要求

稅收立法原則可靠性可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。真實性真實性要求企業(yè)應(yīng)納稅額的計算必須以真實的交易為基礎(chǔ)，各項會計記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。受法定性原則修正，客觀性原則在稅收中并未完全貫徹?？煽啃哉鎸嵭?9比較舉例（1）企業(yè)2003年度為粉飾會計報表虛增利潤500萬元，多繳所得稅165萬元。2007年6月公司主動糾正這一重大會計差錯?！抖愂照鞴芊ā返谖迨粭l規(guī)定，納稅人多繳稅款超過3年不得退還。（2）企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不得扣除。（3）企業(yè)實際發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)100萬元，稅法按150萬元扣除。比較舉例60會計信息質(zhì)量要求稅收立法原則相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。相關(guān)性納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，與免稅收入直接相關(guān)的費(fèi)用不得申報扣除。相關(guān)性相關(guān)性61比較舉例（1）會計制度要求對停用設(shè)備計提折舊，但稅法認(rèn)為停用設(shè)備與取得的應(yīng)稅收入無關(guān)，因而不允許在稅前扣除。（2）企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。（3）根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)的非公益性贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費(fèi)用等；第二，屬于個人消費(fèi)性質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級管理人員的個人娛樂支出、健身費(fèi)用、家庭消費(fèi)等。比較舉例62會計信息質(zhì)量要求稅收立法原則謹(jǐn)慎性謹(jǐn)慎性是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹(jǐn)慎，對于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)加以合理估計。新會計準(zhǔn)則允許按可變現(xiàn)凈值作為計量屬性就是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。

確定性納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時支付，其金額必須是確定的。但也有例外，考慮到金融保險行業(yè)的高風(fēng)險性，允許扣除一定比例的呆賬準(zhǔn)備。謹(jǐn)慎性確定性63比較舉例：（1）為防止企業(yè)自行確定資產(chǎn)減值金額的不可控性，稅法規(guī)定企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等不得在稅前扣除。（2）會計上允許按最佳估計數(shù)計提預(yù)計負(fù)債，稅法要求按照實際支付的金額在支付的當(dāng)期扣除。比較舉例：64

會計信息質(zhì)量要求稅收立法原則可比性可比性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，包括橫向可比和縱向可比。橫向可比是指不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比?？v向可比是指同一企業(yè)不伺時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。穩(wěn)定性與靈活性、公平性穩(wěn)定性原則要求企業(yè)采用的稅收政策前后一致，便于征管。公平性原則要求不同地區(qū)、不同行業(yè)間及多種經(jīng)濟(jì)成分之間的實際稅負(fù)必須盡可能公平。同樣，出于稅收調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)的需要，稅法可能對特定地區(qū)、特定企業(yè)、特定事項給予稅收優(yōu)惠而與公平性原則相背離。可比性穩(wěn)定性與靈活性、公平性65比較舉例（1）上市公司執(zhí)行財政部統(tǒng)一頒布的新會計準(zhǔn)則，對同一事項的會計處理原則是一致的，但不同類型的上市公司適用的所得稅政策可能不同。例如企業(yè)所得稅法定稅率為25％，而高新技術(shù)企業(yè)適用15％的優(yōu)惠稅率。（2）會計估計變更采用未來適用法，但稅務(wù)處理方法不變。（3）會計政策變更，采用追溯調(diào)整法或未來適用法，但稅務(wù)處理方法不變。比較舉例66（4）固定資產(chǎn)會計折舊年限確定后一般保持不變?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于落實振興東北老工業(yè)基地企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2004]153號）規(guī)定，東北老工業(yè)基地工業(yè)企業(yè)在2004年7月1日前購置尚未折舊完的固定資產(chǎn)允許按不高于40％的比例縮短折舊年限進(jìn)行折舊。這一規(guī)定，使得稅法折舊額前后不可比。（4）固定資產(chǎn)會計折舊年限確定后一般保持不變。67會計信息質(zhì)量要求稅收立法原則重要性重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對經(jīng)濟(jì)決策影響的大小來選擇合適的會計方法和程序。法定性法定性原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，包括課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征三個具體原則。納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準(zhǔn)繩，企業(yè)的稅款計算正確與否必須以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。重要性法定性68比較舉例稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除的項目，無論金額大小，均需按規(guī)定計算所得。對以前年度的涉及損益的非重大會計差錯，會計可以直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)期的損益，但稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)調(diào)整所屬年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。比較舉例69會計信息質(zhì)量要求稅收立法原則實質(zhì)重于形式實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。在實務(wù)中，交易或者事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以，會計信息要想反映其所應(yīng)反映的交易或事項，就必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實來進(jìn)行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。實質(zhì)重于形式稅法中實質(zhì)重于形式原則主要運(yùn)用于反避稅規(guī)制當(dāng)中。稅法主要是根據(jù)此原則制定出非常明確的具體規(guī)定，而決不能由稅務(wù)人員根據(jù)此原則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷，以防止濫用。此外，如果稅法不強(qiáng)調(diào)法律形式，而給納稅人和稅務(wù)人員更多的余地進(jìn)行職業(yè)判斷，會導(dǎo)致無數(shù)的納稅爭議。實質(zhì)重于形式實質(zhì)重于形式70比較舉例：售后回購如果企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，滿足了收入確認(rèn)的各項條件，則銷售實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，沒有滿足收入確認(rèn)的各項條件，即使企業(yè)已將商品交付給購貨方，銷售也沒有實現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。通常應(yīng)當(dāng)將該售后回購協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。比較舉例：售后回購71《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]144號）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回購”等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征72會計信息質(zhì)量要求稅收立法原則及時性及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。不得提前或者延后。在會計確認(rèn)、計量和報告過程中貫徹及時性，一是要求及時收集會計信息；二是要求及時處理會計信息；三是要求及時傳遞會計信息。及時性稅法中的及時性原則表現(xiàn)在兩方面：一是對企業(yè)發(fā)生的涉稅事項必須及時確認(rèn)計稅收入或損失，不得提前或滯后；二是應(yīng)納稅額必須及時申報繳納，逾期會加收滯納金，并處以罰款。及時性原則的作用主要是強(qiáng)化征管和反避稅。及時性及時性73比較舉例（1）企業(yè)免稅期間的財產(chǎn)損失如果遞延到征稅期會導(dǎo)致稅款流失。基于此，《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定：“企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后”。（2）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，從2008年1月1日起，企業(yè)所得稅法定稅率由原來的33％降至25％。如果企業(yè)將2007年的收入推遲至2008年確認(rèn)，將會導(dǎo)致稅款流失。比較舉例74

第三章所得稅會計基本原理

一、所得稅會計概述

第三章所得稅會計基本原理

一、所得稅會計概述751、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。1、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：76所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：當(dāng)期所得稅＝應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率遞延所得稅＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（－減少）－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋減少）新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件77資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅核算有三個步驟：（1）計算應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得×所得稅率（2）計算暫時性差異的影響額，分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債期末余額①遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率②遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅核算有三個步驟：78（3）計算所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅（應(yīng)交所得稅）＋遞延所得稅＝應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）（3）計算所得稅費(fèi)用792、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基本核算要求時點：1、一般在資產(chǎn)負(fù)債表日2、特殊交易或事項－確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時

例如：與企業(yè)合并相關(guān)的遞延稅項在合并日確認(rèn)。2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基本核算要求803、基本核算程序：1）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值2）確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)(關(guān)鍵）3）比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異4)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債5)確定利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。3、基本核算程序：81二、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ):指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額,通俗地說，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是將來收回資產(chǎn)時可以抵稅的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。二、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)82通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。即

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計831.固定資產(chǎn)會計：實際成本－累計折舊－減值準(zhǔn)備稅收：實際成本－累計折舊【例】某項環(huán)保設(shè)備，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。1.固定資產(chǎn)84賬面價值＝1000－100－100－80＝720萬元計稅基礎(chǔ)＝1000－200－160－0＝640萬元該金額為按照稅法規(guī)定可以自未來期間的經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件852.交易性金融資產(chǎn)初始計量金額：會計與稅法規(guī)定相同后續(xù)計量：會計－按公允價值，公允價值變動進(jìn)損益稅法－成本，不認(rèn)可持有利得或損失【例】企業(yè)持有的一項交易性金融資產(chǎn)，取得成本為100萬元，該時點的計稅基礎(chǔ)為100萬元,即可作為成本費(fèi)用自未來流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額為100萬元，會計期末，公允價值變?yōu)?0萬元，會計確認(rèn)賬面價值為90萬元，稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)保持不變，仍為100萬元交易性金融資產(chǎn)2.交易性金融資產(chǎn)863、其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而變化，造成在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。3、其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。87【例】甲公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。該項應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為5400（6000-600）萬元,因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)=6000萬元，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間產(chǎn)生600萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額?！纠考坠?0×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為600088資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)可能存在差異的情況小結(jié)：固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資其他計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)可能存在差異的情況小結(jié)：89（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ),指其賬面價值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額,即：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額通俗地說，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是將來支付時不能抵稅的金額。（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)90通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。即，一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計算；差異主要是因自費(fèi)用中提取的負(fù)債通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的911、預(yù)計負(fù)債例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費(fèi)用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用。預(yù)計負(fù)債賬面價值＝100萬元預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)＝賬面價值100萬－可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額100萬＝0；1、預(yù)計負(fù)債92例:假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債1000萬元，但擔(dān)保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔(dān)保方并未就該項擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費(fèi)用。會計：按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債稅收：與該預(yù)計負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用不允許稅前扣除賬面價值＝1000萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值1000萬元－可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0＝1000萬元例:假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債1000萬元，但擔(dān)保發(fā)生932.其他負(fù)債按照負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定原則計算確定例：企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納的違反有關(guān)規(guī)定的罰款和滯納金為10萬元。會計：計入費(fèi)用，同時確認(rèn)其他應(yīng)付款稅收：罰款和滯納金等不允許稅前扣除賬面價值：10萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值10萬元－可自未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0＝10萬元2.其他負(fù)債94三、暫時性差異視暫時性差異對未來期間應(yīng)稅所得的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異：將導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的增加即：確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。可抵扣暫時性差異：將導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的減少即：在符合條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。三、暫時性差異95

可抵扣暫性差異:將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅暫時性差異:將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債可抵扣暫性差異:應(yīng)納稅暫時性差異:遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅96四、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量原則:1、對于所有應(yīng)納稅暫時性差異,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債,某些特殊情況除外.新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件972、以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（1）估計未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)稅所得時,包括以下兩個方面:一是未來期間的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得；二是應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回2、以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)98（2）某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。（2）某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并993、計量確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期清償負(fù)債和收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。3、計量100新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件101五、所得稅的確認(rèn)與計量所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：當(dāng)期所得稅＝應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率遞延所得稅＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（－減少）－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（＋減少）五、所得稅的確認(rèn)與計量102資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅核算有三個步驟：（1）計算應(yīng)交所得稅應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得×所得稅率（2）計算暫時性差異的影響額，分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債期末余額①遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率②遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅核算有三個步驟：103（3）計算所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅（應(yīng)交所得稅）＋遞延所得稅＝應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）（3）計算所得稅費(fèi)用104遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)：一般情況下利潤表企業(yè)合并調(diào)整商譽(yù)確認(rèn)時記入權(quán)益的交易記入權(quán)益新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件105綜合舉例：假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，20×6年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當(dāng)年會計與稅收之間差異包括以下事項：（1）國債利息收入50萬元;（2）稅款滯納金60萬元;（3）交易性金融資產(chǎn)公允價值增加60萬元;（4）提取存貨跌價準(zhǔn)備200萬元;（5）因售后服務(wù)預(yù)計費(fèi)用100萬元.綜合舉例：106綜合舉例：計算確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產(chǎn)公允價值增加60萬元+提取存貨跌價準(zhǔn)備200萬元+因售后服務(wù)預(yù)計費(fèi)用100萬元=1000萬元應(yīng)交所得稅=1000萬×25％＝250萬元綜合舉例：107新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件108綜合舉例：可抵扣暫時性差異為300萬元遞延所得稅資產(chǎn)＝300萬×25％＝75萬元應(yīng)納稅暫時性差異為60萬元遞延所得稅負(fù)債＝60萬×25％＝15萬元綜合舉例：10920×6年：確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計處理：借：所得稅1900000

遞延所得稅資產(chǎn)750000貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅2500000

遞延所得稅負(fù)債15000020×6年：110第四章會計與稅法差異及納稅調(diào)整以具體會計準(zhǔn)則為主線，就企業(yè)常見的業(yè)務(wù)探討會計與稅法差異及納稅調(diào)整一、存貨二、固定資產(chǎn)三、無形資產(chǎn)四、非貨幣性資產(chǎn)交換第四章會計與稅法差異及納稅調(diào)整以具體會計準(zhǔn)則為主線，111五、職工薪酬六、債務(wù)重組七、收入八、政府補(bǔ)助九、金融工具確認(rèn)和計量五、職工薪酬112一、存貨1、初始計量2、后續(xù)計量3、期末計量一、存貨1、初始計量1131、存貨的初始計量（1）自制存貨的初始計量：新會計準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。自制存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其他成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。根據(jù)該規(guī)定，需要經(jīng)過相當(dāng)長時間（在1年以上）的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨如大型設(shè)備、造船、開發(fā)產(chǎn)品等，也屬于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。1、存貨的初始計量（1）自制存貨的初始計量：（2）《企業(yè)114（2）差異分析：自制存貨的計稅基礎(chǔ)與會計處理基本相同。但是如果計入存貨成本的借款費(fèi)用超過了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將超過標(biāo)準(zhǔn)的部分從計稅基礎(chǔ)中剔除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除”。（2）差異分析：115為防止弱化資本，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。為防止弱化資本，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：116以企業(yè)合并方式取得存貨（1）會計準(zhǔn)則①同一控制下企業(yè)合并方式：《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用計入當(dāng)期損益。

以企業(yè)合并方式取得存貨（1）會計準(zhǔn)則117②非同一控制下企業(yè)合并：《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，合并方按取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值計量。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。②非同一控制下企業(yè)合并：118（2）存貨計稅基礎(chǔ)的確定：如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對價中，非股權(quán)支付額（除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)）不高于所支付的股權(quán)賬面價值（合并方所有者權(quán)益份額）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被合并方可以選擇應(yīng)稅和免稅兩種方式處理。如果超過20％，必須按應(yīng)稅改組處理。（2）存貨計稅基礎(chǔ)的確定：119免稅改組是指被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。應(yīng)稅改組是指被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。免稅改組是指被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算120差異分析：同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，并且納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請選擇免稅改組，其會計成本與計稅基礎(chǔ)相同。如果屬于應(yīng)稅改組，則合并方取得存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價值確定，而會計成本是以被合并方的原賬面價值確定的。差異分析：121非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，并且納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請選擇免稅改組，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被合并方的原賬面價值確定，而會計成本是以合并日的公允價值確定。如果屬于應(yīng)稅改組，其會計成本與計稅基礎(chǔ)一致，均以合并日的公允價值確定。非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，122另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用（評估費(fèi)、咨詢費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計入取得資產(chǎn)的成本。稅法中對這類費(fèi)用是允許在當(dāng)期直接扣除的，由此也導(dǎo)致存貨的會計成本與計稅基礎(chǔ)存在差異。以合并方式取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的計稅成本與計稅基礎(chǔ)差異，比照上述方法處理。另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生1232、存貨后續(xù)計量1.存貨領(lǐng)用與發(fā)出的計價方法（1）會計準(zhǔn)則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十三條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更”。

2、存貨后續(xù)計量1.存貨領(lǐng)用與發(fā)出的計價方法124（3）分析：新會計準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，稅法對后進(jìn)先出法也禁止使用。存貨領(lǐng)用與發(fā)出的計價方法的會計與稅務(wù)處理應(yīng)協(xié)調(diào)一致，便于實際操作。（3）分析：125需要說明的是，納稅人的存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明變更的原因，并采用未來適用法處理。稅法規(guī)定，企業(yè)需要改變存貨計價方法的，應(yīng)在下一納稅年度開始前，就改變存貨計價方法的原因向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出書面說明。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)提出的改變存貨計價方法的原因，應(yīng)就其合理性情況進(jìn)行分析、核實。需要說明的是，納稅人的存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，126凡經(jīng)認(rèn)定企業(yè)改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知企業(yè)維持原有的存貨計價方法。影響應(yīng)納稅所得額的，作納稅調(diào)整處理。凡經(jīng)認(rèn)定企業(yè)改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納1272.周轉(zhuǎn)材料攤銷方法（1）《存貨準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一次性轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損失”。（2）未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品，屬于存貨的范疇，《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！庇纱丝梢?，低值易耗品的攤銷可以在實際領(lǐng)用時作一次性扣除處理。

2.周轉(zhuǎn)材料攤銷方法128（3）差異分析：新會計準(zhǔn)則取消了分期攤銷法。會計與稅務(wù)處理方法的不同會導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得之間存在差異。例如，會計要求選擇五五攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法，若該項低值易耗品或包裝物領(lǐng)用與報廢分屬于兩個不同的年度，則領(lǐng)用的年度應(yīng)當(dāng)調(diào)減所得，實際報廢的年度作相反方向的納稅調(diào)整。（3）差異分析：1293、存貨的期末計量（1）會計準(zhǔn)則：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益3、存貨的期末計量（1）會計準(zhǔn)則：130①存貨跌價準(zhǔn)備的計提。資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。②存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。③存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。①存貨跌價準(zhǔn)備的計提。131（2）存貨減值的稅務(wù)處理①增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例》及其實施細(xì)則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項稅額不得抵扣銷項稅。非正常損失的購進(jìn)貨物是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括因管理不善造成的霉?fàn)€變質(zhì)損失。（2）存貨減值的稅務(wù)處理132《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號）規(guī)定，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“非正常損失”，無需轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)133正常損失與非常損失的區(qū)別在于，正常損失可以預(yù)見，而非常損失不可預(yù)見。對于按國家有關(guān)部門規(guī)定超過期限必須失效的存貨（如食品、藥品、保健品等）應(yīng)當(dāng)作為正常損失處理，其進(jìn)項稅額允許抵扣。由此可見，存貨發(fā)生減值除因管理不善造成的霉?fàn)€變質(zhì)不得抵扣進(jìn)項稅額外，其他減值情形無需轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。正常損失與非常損失的區(qū)別在于，正常損失可以預(yù)見，而非常損失不134（2）企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調(diào)增所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。（2）企業(yè)所得稅。135納稅調(diào)整及舉例存貨跌價準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法為：年末余額一年初余額>0，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=年末余額一年初余額年末余額一年初余額<0，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=年末余額一年初余額納稅調(diào)整及舉例存貨跌價準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法為：136[例]某股份有限公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨進(jìn)行計量，采用類別法計提存貨跌價準(zhǔn)備。（1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為900萬元，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為100萬元。賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失100貸：存貨跌價準(zhǔn)備100稅務(wù)處理：調(diào)增應(yīng)納稅所得100萬元。（2）2008年12月31日，該批存貨的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為850萬元，則應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為50萬元。賬務(wù)處理為：[例]某股份有限公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨137借：資產(chǎn)減值損失50貸：存貨跌價準(zhǔn)備50稅務(wù)處理：調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元。（3）2009年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為970萬元，則應(yīng)沖減計提的存貨跌價準(zhǔn)備120萬元，賬務(wù)處理為：借：存貨跌價準(zhǔn)備120貸：資產(chǎn)減值損失120稅務(wù)處理：調(diào)減應(yīng)納稅所得額120萬元。借：資產(chǎn)減值損失50138（4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價準(zhǔn)備作調(diào)整。對外出售時，賬務(wù)處理為：借：銀行存款1170貸：主營業(yè)務(wù)收入1000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170借：主營業(yè)務(wù)成本776存貨跌價準(zhǔn)備[（100+50-120）×80％]24貸：庫存商品（1000*80％）800稅務(wù)處理：調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元。（4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1139二、固定資產(chǎn)1、確認(rèn)2、初始計量3、后續(xù)計量4、處置二、固定資產(chǎn)1、確認(rèn)1401、確認(rèn)（1）固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)對外出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等”。1、確認(rèn)141（3）差異：①《企業(yè)所得稅法》采用了與新會計準(zhǔn)則近乎一致的標(biāo)準(zhǔn)，取消了資產(chǎn)價值在2000元以上的限制。②新會計準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)(對外出租的房屋)和無形資產(chǎn)(對外出租的土地使用權(quán))準(zhǔn)則中分離出來，單獨設(shè)立一項具體準(zhǔn)則，而稅法仍將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。（3）差異：1422、初始計量（1）外購或自行建造固定資產(chǎn)：第一，借款費(fèi)用資本化的金額不同。《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，允許在稅前扣除，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。2、初始計量143為防止資本弱化，《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！鄙鲜霾坏每鄢慕杩钯M(fèi)用，如果已按《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》進(jìn)行資本化處理，會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)小于會計成本，以后期間，按計稅基礎(chǔ)計算的固定資產(chǎn)折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。為防止資本弱化，《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實144第二，固定資產(chǎn)計量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

第二，固定資產(chǎn)計量屬性的差異。145《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，以實際發(fā)生的支出作為歷史成本計價?！惫潭ㄙY產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計價，不對支付價款折現(xiàn)。會導(dǎo)致超過正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會計成本小于計稅基礎(chǔ)。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)146新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件147甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）購入固定資產(chǎn)成本=2106000*3.7908+57000=7983424.80+57000=8040424.8(元)借：在建工程8040424.8未確認(rèn)融資費(fèi)用2546575.2貸：長期應(yīng)付款10530000銀行存款57000

稅務(wù)處理：在建工程計稅基礎(chǔ)為1058.7萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：148新會計準(zhǔn)則、稅法比較及納稅調(diào)整課件149(4)2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項時，借：在建工程798342.48貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用798342.48借：固定資產(chǎn)8838767.28貸：在建工程8838767.28借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000

(4)2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程150稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)仍為10587000元，而固定資產(chǎn)會計成本為8838767.28元，差異金額1748232.72元(10587000-8838767.28)。由于計稅基礎(chǔ)大于會計成本導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額。

稅務(wù)處理：151(5)2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項時，借：財務(wù)費(fèi)用667576.73貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用667576.73借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款21060002009～2011年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項的賬務(wù)處理比照2008年的相關(guān)賬務(wù)處理。

(5)2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項時152稅務(wù)處理：由于固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)大于會計成本的金額已通過固定資產(chǎn)折舊方式獲得扣除，因此，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“財務(wù)費(fèi)用”科目的金額不得重復(fù)扣除。2008-2011年累計應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=667576.73+523734.404+365507.84+191413.75=1748232.72(元)稅務(wù)處理：153第三，自行建造的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計計量在表述方法上有所不同?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。”新會計準(zhǔn)則規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本準(zhǔn)則關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！钡谌?，自行建造的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計計量在表述方法上有所154由此可見，對于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，雖然暫估價值與計稅基礎(chǔ)不同，但最終還是以竣工決算的成本對固定資產(chǎn)進(jìn)行計量。在實際操作中，視同自行建造的固定資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)相同。由此可見，對于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而尚未辦理竣工決算的固定資155注意：會計上辦理了竣工決算手續(xù)后調(diào)整原來的暫估價值時，不需要調(diào)整原已計提的折舊額；稅法要求，實際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，以后年度補(bǔ)提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，其中，已導(dǎo)致多繳納的稅額予以退還或者抵頂以后年度應(yīng)繳納的所得稅。注意：會計上辦理了竣工決算手續(xù)后調(diào)整原來的暫估價值時，不需要156參見：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(財稅[2004]215號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國網(wǎng)通集團(tuán)(香港)有限公司內(nèi)地子公司有關(guān)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2006]235號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)合通信有限公司有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅函[2003]1329號)等文件中均有說明。參見：157（2）存在棄置業(yè)務(wù)固定資產(chǎn)①會計處理。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《或有事項準(zhǔn)則》的規(guī)定，按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。（2）存在棄置業(yè)務(wù)固定資產(chǎn)158②稅務(wù)處理。根據(jù)稅法規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前實際發(fā)生的各項支出之和。因此，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不含棄置費(fèi)用。因棄置費(fèi)用折現(xiàn)形成的財務(wù)費(fèi)用與會計折舊之和，與稅法折舊之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)稅所得。固定資產(chǎn)報廢時發(fā)生的棄置費(fèi)用允許在報廢的當(dāng)期據(jù)實扣除，申報所得稅時，將前期累計計提的棄置費(fèi)作一次性納稅調(diào)減處理。前期累計調(diào)增的金額與處置年度一次性調(diào)減的金額應(yīng)當(dāng)相等。②稅務(wù)處理。159【例】經(jīng)國家審批,某企業(yè)計劃建造一個核電站,其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在該項設(shè)備使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進(jìn)行整治。20×7年1月l日,該項設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共8000萬元。預(yù)計使用壽命10年,預(yù)計棄置費(fèi)用為100萬元。假定折現(xiàn)率(即為實際利率)為10%。【例】經(jīng)國家審批,某企業(yè)計劃建造一個核電站,其主體設(shè)備核反應(yīng)160(1)計算已完工的固定資產(chǎn)的成本核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其成本時應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。20×7年1月1日,棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=100×(P/F,10%,10)=100×0.3855=38.55(萬元)固定資產(chǎn)入賬價值=8000+38.55=8038.55(萬元)稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)的賬面原價為8038.55元，而計稅基礎(chǔ)為8000萬元，二者的差異將通過固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅調(diào)整，10年期間累計調(diào)增應(yīng)納稅所得額為38.55元。(1)計算已完工的固定資產(chǎn)的成本161借:固定資產(chǎn)80385500貸:在建工程80000000預(yù)計負(fù)債385500(2)計算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息借:財務(wù)費(fèi)用38550貸:預(yù)計負(fù)債38550稅務(wù)處理：調(diào)增應(yīng)納稅所得38550元。借:固定資產(chǎn)80385500162(3)計算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息(按實際利率法計算)=(38.55+3.855)×10%=4.2405(元)借:財務(wù)費(fèi)用424050貸:預(yù)計負(fù)債424050稅務(wù)處理：調(diào)增應(yīng)納稅所得42405元。

以后會計年度的會計處理及納稅調(diào)整略。財務(wù)費(fèi)用累計調(diào)增應(yīng)納稅所得614500元。

(3)計算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息(按實際利率法計算)=(38.5163(4)若固定資產(chǎn)報廢時，實際發(fā)生棄置費(fèi)用120萬元，借：固定資產(chǎn)清理200000預(yù)計負(fù)債1000000貸：銀行存款1200000稅務(wù)處理：納稅調(diào)減100萬元。至此，因棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)會計成本形成的可抵減暫時性差異對所得稅的影響全部轉(zhuǎn)回。(4)若固定資產(chǎn)報廢時，實際發(fā)生棄置費(fèi)用120萬元，1643、