企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表課件

第三章企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表本章介紹了企業(yè)合并的方式，闡述了企業(yè)合并的兩種會計(jì)處理方法，購買法和權(quán)益結(jié)合法；系統(tǒng)介紹了控股合并條件下編制合并會計(jì)報(bào)表的合并理論和基本原理；股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制方法和股權(quán)取得日后合并會計(jì)報(bào)表的編制。本章范圍第三章企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表本章介紹了企業(yè)合并的方1學(xué)習(xí)目標(biāo)★了解企業(yè)合并動因和企業(yè)合并的方式★理解企業(yè)合并的方式與企業(yè)合并會計(jì)方法的關(guān)系★掌握企業(yè)合并中購買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理及會計(jì)處理★理解合并會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和合并理論★明確合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍★掌握合并會計(jì)報(bào)表的編制方法學(xué)習(xí)目標(biāo)★了解企業(yè)合并動因和企業(yè)合并的方式2第一節(jié)企業(yè)合并及會計(jì)處理問題第二節(jié)企業(yè)合并過程的會計(jì)處理第三節(jié)合并會計(jì)報(bào)表的基本原理與方法第四節(jié)股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并報(bào)表的編制企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表課件3第一節(jié)企業(yè)合并及會計(jì)處理問題一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，將各獨(dú)立的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的行為。

目的在于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源的配置和組合，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)營綜合效益和規(guī)模效益，推動社會生產(chǎn)力的發(fā)展。一、企業(yè)合并的涵義與動機(jī)

企業(yè)合并:降低生產(chǎn)經(jīng)營成本降低風(fēng)險(xiǎn)取得無形資產(chǎn)盡快進(jìn)入市場第一節(jié)企業(yè)合并及會計(jì)處理問題一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股4二、企業(yè)合并的形式按合并的法律形式分類按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分類按照企業(yè)合并的性質(zhì)分類吸收合并

控股合并

縱向合并混合合并

橫向合并購買性質(zhì)合并

股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并創(chuàng)立合并二、企業(yè)合并的形式按合并的法律形式分類按照企業(yè)合并所涉及的5按照企業(yè)合并前后是否受同一方控制分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性非同一控制下的企業(yè)合并:參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制按照企業(yè)合并前后是否受同一方控制分類同一控制下的企業(yè)合并非同6三、企業(yè)合并的會計(jì)問題

企業(yè)合并過程的會計(jì)處理：購買法和權(quán)益結(jié)合法合并過程的會計(jì)處理企業(yè)合并后的會計(jì)處理：合并方式不同，會計(jì)處理方法不同合并以后的會計(jì)處理三、企業(yè)合并的會計(jì)問題企業(yè)合并過程的會計(jì)處理：合并過程的會7第二節(jié)企業(yè)合并過程的會計(jì)處理國際上對購買法和權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的歷史選擇

美國：1）20世紀(jì)50年代到20世紀(jì)60年代權(quán)益結(jié)合法使用的泛濫2）1970年8月美國會計(jì)原則委員會APB第16號意見書“企業(yè)合并”對權(quán)益結(jié)合法的使用提出了12個(gè)條件的嚴(yán)格限制，權(quán)益結(jié)合法的濫用得到遏制

第二節(jié)企業(yè)合并過程的會計(jì)處理國際上對購買法和權(quán)益結(jié)合83）2001年7月，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS141“企業(yè)合并”SFAS141相對之前的APB16有兩點(diǎn)主要變化：其一，取消權(quán)益結(jié)合法；其二，并購商譽(yù)不攤銷，只做減值測試

IASCIASB：1）IASC《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號一企業(yè)合并》允許使用購買法與權(quán)益結(jié)合法,但同時(shí)對權(quán)益結(jié)合法的使用規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件2）2004年3月發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》取消權(quán)益結(jié)合法3）2001年7月，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS141“企業(yè)合并”9我國企業(yè)合并會計(jì)規(guī)范的沿革：1995年《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》1996年《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》1997年《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)問題暫行規(guī)定》1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請示的復(fù)函》2000年《企業(yè)會計(jì)制度》2002年《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》2003年《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》我國企業(yè)合并會計(jì)規(guī)范的沿革：10

我國企業(yè)應(yīng)用合并會計(jì)方法的現(xiàn)狀分析

合并會計(jì)方法的選擇在會計(jì)規(guī)范和實(shí)務(wù)中存在沖突

截至2003年12月，我國證券市場共發(fā)生16起換股合并，無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法我國企業(yè)應(yīng)用合并會計(jì)方法的現(xiàn)狀分析11參與合并企業(yè)清華同方合并魯穎電子新潮實(shí)業(yè)合并新牟股份華光陶瓷合并匯寶集團(tuán)大眾科創(chuàng)合并無錫大眾凈資產(chǎn)收益率權(quán)益結(jié)合法(%)12.2311.177.2511.07購買法(%)6.356.56-1.969.73每股收益權(quán)益結(jié)合法(元)0.620.310.170.26購買法(元)0.430.23-0.090.25合并會計(jì)方法對合并后利潤影響的比較清華同方合并魯穎電子新潮實(shí)業(yè)合并新牟股份華光陶瓷合并匯寶集團(tuán)12

2004年１月３０日，ＴＣＬ集團(tuán)完成對ＴＣＬ通訊的吸收合并，實(shí)現(xiàn)整體上市。因?yàn)槭褂脵?quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并，其凈資產(chǎn)比購買法下減少１４．０８億，占ＴＣＬ集團(tuán)凈資產(chǎn)比例為２２．５５％，同時(shí)凈利潤比購買法下多０．６３億，２００３年上半年凈資產(chǎn)收益率高出５８．０９％．結(jié)論:缺乏規(guī)范將使合并會計(jì)信息缺乏可比性，也使投資者不了解合并所使用的會計(jì)方法。合并會計(jì)方法選擇的混亂，使證券市場的投資理性受到削弱，制訂合并會計(jì)準(zhǔn)則刻不容緩。2004年１月３０日，ＴＣＬ集團(tuán)完成對ＴＣＬ通訊的吸收合13一、購買法

（一）購買法的基本原理購買法是假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通的資產(chǎn)交易基本相同。

一、購買法

（一）購買法的基本原理14購買成本購買企業(yè)應(yīng)根據(jù)購買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額或企業(yè)所放棄的其它資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，加上可直接歸入購買成本的費(fèi)用作為購買成本。一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值.通過多次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本購買成本購買企業(yè)應(yīng)根據(jù)購買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的15但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，這部分費(fèi)用應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、16可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與負(fù)債公允價(jià)值的差額。可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值的確定：貨幣資金有價(jià)證券應(yīng)收款項(xiàng)存貨固定資產(chǎn)有活躍市場的—市場價(jià)格沒有活躍市場—估價(jià)負(fù)債或有負(fù)債短期負(fù)債—按帳面價(jià)值長期負(fù)債—按適當(dāng)折現(xiàn)值—在購買日能可靠計(jì)量的，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)17FV的確定：有活躍市場的股票、債券、基金等，按活躍市場中的市價(jià)應(yīng)收款，短期按應(yīng)收金額；長期按折現(xiàn)后金額存貨，原材料按重置成本在產(chǎn)品按產(chǎn)成品售價(jià)減去加工成本， 稅費(fèi)以及合理的利潤產(chǎn)成品按售價(jià)減相關(guān)稅費(fèi)以及合理的利潤不存在活躍市場的權(quán)益性投資，按金融工具準(zhǔn)則采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)活躍市價(jià)同類或類似資產(chǎn)市價(jià)估值技術(shù)FV的確定：18

二、權(quán)益結(jié)合法

要點(diǎn)按被并企業(yè)原賬面值入賬被合并企業(yè)合并前盈利并入合并企業(yè)報(bào)表換入與換出股本賬面值差額調(diào)整股東權(quán)益

（一）權(quán)益結(jié)合法的基本原理由于合并各方將企業(yè)作為各合并企業(yè)股東權(quán)益的一種聯(lián)合，而不視作購買行為，因此，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按原來的賬面價(jià)值記錄，合并結(jié)果不會產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。合并過程的費(fèi)用遞減合并后的凈收益二、權(quán)益結(jié)合法要點(diǎn)按被并企業(yè)19我國最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：對同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法核算；非同一控制下企業(yè)合并按購買法組織核算。我國最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：對同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益20比較項(xiàng)目權(quán)益結(jié)合法購買法所并入凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)原始賬面價(jià)值公允價(jià)值是否確認(rèn)商譽(yù)不確認(rèn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，并在年末進(jìn)行減值測試合并當(dāng)年所并入的被購并企業(yè)會計(jì)收益的起始時(shí)點(diǎn)期初為起始時(shí)點(diǎn)，包括了整個(gè)會計(jì)年度的會計(jì)收益以合并日為始點(diǎn)，不包括合并日前的會計(jì)收益被并入企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)入母公司資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中去在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)予以沖銷合并費(fèi)用的處理與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用增加購買成本合并日權(quán)益結(jié)合法和購買法的主要區(qū)別比較項(xiàng)目權(quán)益結(jié)合法購買法所并入凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)原始賬面價(jià)值公21１、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則）１）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。２）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

注意：同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。１、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（從最終控制方角度確定相應(yīng)22３）合并中不確認(rèn)損益合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相對于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。３）合并中不確認(rèn)損益23２、會計(jì)處理（１）同一控制下的控股合并合并日的確定——是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期

問題一：該項(xiàng)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題；問題二：合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。２、會計(jì)處理（１）同一控制下的控股合并24長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第２號——長期股權(quán)投資》

合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本?！灾Ц冬F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。——合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為支付對價(jià)——按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第２號——長期股權(quán)25資本公積新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成：資本溢價(jià)或股本溢價(jià)其他資本公積權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)FV變動有效現(xiàn)金流量套期中產(chǎn)生的利得或損失股份支付投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)產(chǎn)生的差額持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換資本公積新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成：26合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

同一控制下企業(yè)合并的基本原則：視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表——合并被并方的資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，按原賬面價(jià)值計(jì)量合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下企業(yè)合并的基本原則：視同27——留存收益的調(diào)整:對被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，按下列規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限.①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”合并工作底稿中調(diào)整分錄：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤——留存收益的調(diào)整:對被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公28②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額為限，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中說明這一情況。②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本29【例１】Ａ、Ｂ公司分別為Ｐ公司控制下的兩家子公司。Ａ公司于２００６年３月１０日自母公司Ｐ處取得Ｂ公司１００％的股權(quán)，合并后Ｂ公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)合并，Ａ公司發(fā)行了１５００萬本公司普通股（每股面值１元）作為對價(jià)．假定Ａ、Ｂ公司采用的會計(jì)政策相同。合并日，Ａ、Ｂ公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：

Ａ公司Ｂ公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本９０００股本１５００資本公積２５００資本公積５００盈余公積２０００盈余公積１０００未分配利潤５０００未分配利潤２０００合計(jì)１８５００合計(jì)５０００【例１】Ａ、Ｂ公司分別為Ｐ公司控制下的兩家子公司。Ａ公司于２30Ａ公司在合并日的會計(jì)處理： 借：長期股權(quán)投資５０００００００貸：股本 １５００００００ 資本公積３５００００００Ａ公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于合并前Ｂ公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（３０００萬元）自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。本例中Ａ公司在確認(rèn)對Ｂ公司的長期股權(quán)投資后，其資本公積的賬面余額為６０００萬元（２５００＋３５００），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為４５００萬元。合并工作底稿中編制調(diào)整分錄：

借：資本公積 ３０000000 貸：盈余公積 10000000未分配利潤20000000

Ａ公司在合并日的會計(jì)處理：31合并利潤表合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目反映．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》處理合并現(xiàn)金流量表——包括合并前及合并后的現(xiàn)金流量合并利潤表合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并32（２）同一控制下的吸收合并①合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定合并方在企業(yè)合并日取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量②合并差額的處理合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（２）同一控制下的吸收合并33【例2】２００６年６月３０日，Ｐ公司向Ｓ公司的股東定向增發(fā)１０００萬股普通股（每股面值為１元，市價(jià)為１０．８５元）對Ｓ公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得Ｓ公司凈資產(chǎn)．當(dāng)日，Ｓ公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下：【例2】２００６年６月３０日，Ｐ公司向Ｓ公司的股東定向增發(fā)１34項(xiàng)目Ｓ公司賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金４５０４５０存貨２５５４５０應(yīng)收賬款２０００２０００長期股權(quán)投資２１５０３８００固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價(jià)４０００５５００減：累計(jì)折舊１００００固定資產(chǎn)凈值３０００無形資產(chǎn)５００１５００商譽(yù)００項(xiàng)目Ｓ公司賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金４５０４５０存貨２５35Ｓ公司資產(chǎn)總計(jì)835513700負(fù)債和所有者權(quán)益短期借款22502250應(yīng)付賬款300300其他負(fù)債300300負(fù)債合計(jì)28502850實(shí)收資本2500資本公積1500盈余公積500未分配利潤1005所有者權(quán)益合計(jì)550510850負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)８３５５Ｓ公司資產(chǎn)總計(jì)835513700負(fù)債和所有者權(quán)益短期借款2236借:貨幣資金 4500000存貨 2550000應(yīng)收賬款 20000000長期股權(quán)投資 21500000固定資產(chǎn) 30000000無形資產(chǎn) 5000000貸:短期借款 22500000應(yīng)付賬款 3000000其他應(yīng)付款(其他負(fù)債) 3000000股本 10000000資本公積 45050000借:貨幣資金 450000037（３）合并費(fèi)用的會計(jì)處理——合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用管理、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 借：管理費(fèi)用貸：銀行存款注意：為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。（３）合并費(fèi)用的會計(jì)處理——合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直38（三）非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法——購買法企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易,這一交易與企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會計(jì)處理的方法１、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則：1）對企業(yè)合并本質(zhì)的認(rèn)識——購買交易行為 公允價(jià)值（三）非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法——購買法392）認(rèn)定購買方——控制標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)鍵在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。即使某一合并方未取得一半以上的表決權(quán)，但只要符合以下條件之一的，也可判定其為取得了控制權(quán)，成為購買方：①通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對其他企業(yè)一半以上表決權(quán)的權(quán)力；②通過法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)政策的權(quán)力；③獲得任命或解除其他企業(yè)董事會或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體大多數(shù)成員的權(quán)力；2）認(rèn)定購買方——控制標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)鍵40④獲得其他企業(yè)董事會或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體會議中多數(shù)席位的權(quán)力。

如果按上述標(biāo)準(zhǔn)不能判定哪一方是購買方，但具備下列特征之一者也可被認(rèn)定為購買方：①規(guī)模標(biāo)準(zhǔn):一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值大大地超過其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值。在這種情況下，較大的企業(yè)是購買方；②對價(jià)標(biāo)準(zhǔn):如果企業(yè)合并是通過以現(xiàn)金換取有表決權(quán)的股份來實(shí)現(xiàn)，放棄現(xiàn)金的企業(yè)是購買方；③管理標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)合并使得一個(gè)企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)管理集團(tuán)的選舉，在這種情況下，處于控制地位的企業(yè)是購買方。④獲得其他企業(yè)董事會或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體會議中多數(shù)席位的權(quán)力。41３)確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期．３)確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企42４)確定合并成本所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券在購買日的公允價(jià)值購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（已刪去）或有對價(jià)（有變化）４)確定合并成本43（1）通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。（1）通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買44（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，這部分費(fèi)用應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。（4）企業(yè)按照合并合同或協(xié)議規(guī)定，對于存在的或有事項(xiàng)、且很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購買日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。如:合并合同或協(xié)議中約定被購買企業(yè)在未來兩年期間實(shí)現(xiàn)平均凈利潤超過一定水平,購買方需另支付一定的對價(jià).（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企45（5）購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益

（5）購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)46５)可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)的報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)。有關(guān)確認(rèn)條件包括：①合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。②合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)

５)可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)47２）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。（區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)）３）對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。４）在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。２）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下482、會計(jì)處理（１）非同一控制下的控股合并①長期股權(quán)投資的初始投資成本確定 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 有關(guān)負(fù)債 營業(yè)外支出 貸：有關(guān)資產(chǎn)（賬面價(jià)值） 銀行存款 營業(yè)外收入（差額）2、會計(jì)處理（１）非同一控制下的控股合并49（２）非同一控制下的吸收合并【例5】甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。2005年1月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。2005年7月1日甲企業(yè)以公允價(jià)值為1400萬元、賬面價(jià)值為1000萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)合并了乙企業(yè)。2005年7月1日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：（單位：萬元）（２）非同一控制下的吸收合并【例5】50賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)600800長期投資400600長期借款300300凈資產(chǎn)7001100要求：按購買法對企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理。賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)600800長期投資400600長期51解析：運(yùn)用購買法的步驟：1）確定購買方2）確定購買日2005年7月1日3）確定購買成本根據(jù)合并準(zhǔn)則，甲企業(yè)的合并成本為1400萬元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額1400-1000=400萬元。該差額計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益解析：運(yùn)用購買法的步驟：524）將購買成本按公允價(jià)值在所取得的可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債之間分配 固定資產(chǎn) 800 長期投資 600 長期借款 300 凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 11005）確定合并商譽(yù)或負(fù)商譽(yù) 商譽(yù)=1400-1100=300萬元4）將購買成本按公允價(jià)值在所取得的可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債之間分配53

借：固定資產(chǎn) 800 長期投資 600 商譽(yù) 300 貸：長期借款 300 相關(guān)資產(chǎn) 1000 資產(chǎn)處置損益 400 借：固定資產(chǎn) 800542010版講解的幾點(diǎn)新變化1、業(yè)務(wù)合并準(zhǔn)則的使用范圍

僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情形現(xiàn)在屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則的適用范圍。

2010版講解的幾點(diǎn)新變化1、業(yè)務(wù)合并準(zhǔn)則的使用范圍

僅552、或有對價(jià)

2010版講解指出：或有對價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本，并相應(yīng)地將其確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債，或資產(chǎn)；如果在調(diào)整期內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在的情況或新的證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；除此之外的或有對價(jià)不得調(diào)整商譽(yù)。

2、或有對價(jià)

2010版講解指出：或有對價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)計(jì)562010版講解某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。2010版講解某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)57購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計(jì)處理：或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計(jì)處理；或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)按該準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入資本公積；如果不屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理。購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)58根據(jù)2008版，只有在購買日判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可靠計(jì)量的，才應(yīng)將相關(guān)金額計(jì)入企業(yè)合并成本，未來期間對或有對價(jià)的相關(guān)調(diào)整，應(yīng)在調(diào)整發(fā)生的當(dāng)期調(diào)整企業(yè)合并成本。

根據(jù)2008版，只有在購買日判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可59（此問題是根據(jù)2008年1月修訂后的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》第39段等規(guī)定作出的修改，事實(shí)上修改了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十一條第四項(xiàng)對于或有對價(jià)確認(rèn)條件的規(guī)定，即不再把“在購買日判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生”作為確認(rèn)或有對價(jià)時(shí)的一項(xiàng)單獨(dú)考慮因素。（此問題是根據(jù)2008年1月修訂后的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號604、非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接合并費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用）

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。4、非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接合并費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)61第三節(jié)合并會計(jì)報(bào)表的基本原理與方法一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和構(gòu)成二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提條件四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍五、編制合并報(bào)表財(cái)務(wù)的一般程序

第三節(jié)合并會計(jì)報(bào)表的基本原理與方法一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義62(一)合并會計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生與發(fā)展合并報(bào)表最早出現(xiàn)于美國，第一份合并會計(jì)報(bào)表由美國科爾頓石油拖拉斯于1886年編制.1888年,美國新澤西州公司法開始規(guī)定母子公司需編制合并報(bào)表.第一次世界大戰(zhàn)期間,美國在稅法中規(guī)定母子公司合并納稅,從而導(dǎo)致在全國范圍內(nèi)大部分控股公司都開始編制合并報(bào)表.

1940年,SEC規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并會計(jì)報(bào)表,編制合并報(bào)表由此成為上市公司的法定任務(wù).一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和構(gòu)成一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和構(gòu)成63

英國最早出現(xiàn)的合并報(bào)表始于1910年，控股公司以及合并報(bào)表起步較為遲緩。直到30年代末合并財(cái)務(wù)報(bào)表才得到普遍使用，1939年，倫敦證券交易所把提供合并報(bào)表作為新股票上市的一項(xiàng)條件。直至1948年集團(tuán)報(bào)表（合并報(bào)表的一種形式）才由公司法最終予以規(guī)定。

荷蘭最早的合并財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)在1926年；德國的公司在30年代開始編制合并報(bào)表，到1965年成為法定要求；法國1967年時(shí)有22家公司公布合并資產(chǎn)負(fù)債表，直到1971年，法國證券交易委員要求公開發(fā)行債券的公司、股票上市公司以及所有公營企業(yè)編制合并會計(jì)報(bào)表。

日本從1977年開始，要求編制和公開合并會計(jì)報(bào)表，并制訂了合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則及詳細(xì)規(guī)則。 為協(xié)調(diào)各國會計(jì)報(bào)表的編制，IASB發(fā)布IAS27（合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表）

英國最早出現(xiàn)的合并報(bào)表始于1910年，控股公司以及合64（二）我國關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定1、我國財(cái)政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表?！?、1995年2月，財(cái)政部制定并頒布了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，填補(bǔ)了我國長期以來企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)在理論上的空白。3、在1998年1月發(fā)布的《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》和2000年12月頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》第158條中都規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表?！保ǘ┪覈P(guān)于合并會計(jì)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定654、2005年6月22日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（征求意見稿）。該意見稿是在我國《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況制定的。4、2005年6月22日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號——合并66（三）編制合并會計(jì)報(bào)表的意義

以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會計(jì)報(bào)表（個(gè)別會計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表稱為合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（三）編制合并會計(jì)報(bào)表的意義67從企業(yè)自身角度看為母公司的股東提供決策所需信息為母公司的債權(quán)人提供決策所需信息為經(jīng)營管理者提供決策所需信息

從企業(yè)外部看對外提供反映母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計(jì)信息有利于避免企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系人為粉飾會計(jì)報(bào)表從企業(yè)自身角度看為母公司的股東提供決策所需信息為母公司的債權(quán)68（四）合并會計(jì)報(bào)表的構(gòu)成1．合并資產(chǎn)負(fù)債表2.合并利潤表及利潤分配表3．合并現(xiàn)金流量表4．合并所有者權(quán)益變動表5.附注1．合并資產(chǎn)負(fù)債表5.附注69二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論1、母公司理論所謂母公司的理論是指將合并會計(jì)報(bào)表視為母公司本身的會計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來看待，視為母公司會計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充，從母公司角度來考慮合并會計(jì)報(bào)表合并范圍和合并方法技術(shù)問題。主要特點(diǎn)：

1）子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目列示。2）少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論703）對子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益部分按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股東無關(guān)。4）公司間未實(shí)現(xiàn)利潤在順銷時(shí)要全額抵銷，在逆銷時(shí)應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵銷。2、實(shí)體理論實(shí)體理論認(rèn)為合并會計(jì)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計(jì)報(bào)表，編制合并會計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的,它強(qiáng)調(diào)是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。3）對子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益部分按71主要特點(diǎn)：1）子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列。2）合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。3）子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債均按公允價(jià)值計(jì)量，在合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享，子公司股東也享有。4）公司間未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)100%抵銷。主要特點(diǎn)：723、所有權(quán)理論是指在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會計(jì)報(bào)表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。

3、所有權(quán)理論73新準(zhǔn)則最大的變化——編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論由原來主要以母公司理論為依據(jù)變?yōu)橐詫?shí)體理論為依據(jù)。原因：1）從國際上看，按照所有者觀設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國家會計(jì)準(zhǔn)則的限制，母公司觀也應(yīng)因要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而遭到批評，而主體觀已成為合并會計(jì)報(bào)表的主體理論。2）為滿足各信息使用者的需要，為保證會計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性。新準(zhǔn)則最大的變化——編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論由原來主要以743）主體觀對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計(jì)報(bào)表的需要，滿足對整個(gè)企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。4）從集團(tuán)內(nèi)公司間未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，實(shí)體理論要求將公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤全部抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。5）從我們實(shí)際情況來看，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)終極財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分離。而主體觀最能體現(xiàn)這種觀點(diǎn).3）主體觀對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能較好地滿足企754．投資采用權(quán)益法核算母公司與子公司三、編制合并會計(jì)報(bào)表的前提條件1．會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間一致2．會計(jì)政策一致3．編報(bào)貨幣一致4．投資采用權(quán)益法核算母公司與子公司三、編制合并會計(jì)報(bào)76編制合并會計(jì)報(bào)表的條件必要條件：母子公司關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)施控制控制不同于影響控制是一種權(quán)利目的是為獲取利益

四、合并會計(jì)報(bào)表的范圍

編制合并會計(jì)報(bào)表的條件必要條件：母子公司關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)施控77※以所有權(quán)方式控制的概念:有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策并能以此取得利益（一）應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表的子公司我國準(zhǔn)則明確:合并會計(jì)報(bào)表的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)控制的途徑※以所有權(quán)和其他方式※以法律或協(xié)議方式※以所有權(quán)方式控制的概念:有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策78※直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

1．母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)※直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；※間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，※直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)792．母公司控制的其他被投資企業(yè)※通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；※根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策；※有權(quán)任免權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)人員；※在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上擁有半數(shù)以上表決權(quán)2．母公司控制的其他被投資企業(yè)※通過與其他投資者的協(xié)議，擁80（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：⑴按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；⑵已宣告破產(chǎn)的子公司；⑶非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；⑷母公司不再控制的子公司；⑸聯(lián)合控制主體；⑹其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：811．過表2．加總填入合計(jì)數(shù)3．編制抵消分錄4．計(jì)算合并數(shù)第四步:根據(jù)合并工作底稿編制合并會計(jì)報(bào)表五、編制合并會計(jì)報(bào)表的一般程序

第一步:將母公司對子公司長期股權(quán)按權(quán)益法調(diào)整第二步：編制抵消分錄；第三步:編制合并工作底稿；合并工作底稿的編制程序第四步:根據(jù)合并工作底稿編制合并會計(jì)報(bào)表五、編制合并會計(jì)報(bào)82計(jì)算合并會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)：資產(chǎn)類

負(fù)債類

所有者權(quán)益類

有關(guān)收益類

有關(guān)成本費(fèi)用類

有關(guān)利潤分配類①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

資產(chǎn)類項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額

負(fù)債、所有者權(quán)益類項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額②利潤表項(xiàng)目

收入項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額

成本費(fèi)用項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額

計(jì)算合并會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)：83凈利潤項(xiàng)目：根據(jù)收入、成本和費(fèi)用的合并數(shù)計(jì)算

③利潤分配表項(xiàng)目

期初未分配利潤項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額

利潤分配項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額

未分配利潤項(xiàng)目：合計(jì)數(shù)+合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)-合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)

合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過入各合并會計(jì)報(bào)表，即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表。凈利潤項(xiàng)目：根據(jù)收入、成本和費(fèi)用的合并數(shù)計(jì)算

③利潤分配84第四節(jié)股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制要點(diǎn)：※購買價(jià)與被購企業(yè)凈資產(chǎn)不等，在商譽(yù)項(xiàng)目列示一、購買法※將取得股權(quán)視為購買一項(xiàng)凈資產(chǎn)2.購買價(jià)大于與被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值3.購買價(jià)小于與被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1.購買價(jià)等于與被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值第四節(jié)股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制要點(diǎn)：85

※股權(quán)取得日的合并會計(jì)報(bào)表，只需要將子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為母公司的長期股權(quán)投資成本，而不需要按公允價(jià)值對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評估，因而不會產(chǎn)生商譽(yù)。二、權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法下，一般由母公司增發(fā)股票換取子公司的全部股份，以取得子公司的控股權(quán)。二、權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法下，一般由母公司增發(fā)股票換取子公86第五節(jié)股權(quán)取得日后合并報(bào)表的編制合并會計(jì)報(bào)表抵消分錄的類型包括：（1）各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資抵消。（2）利潤分配表中各子公司當(dāng)年利潤分配與

母公司當(dāng)年投資收益抵消。（3）母公司與子公司以及子公司之間的內(nèi)部往來和內(nèi)部交易事項(xiàng)予以抵消。一、股權(quán)取得日后首期合并會計(jì)報(bào)表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并報(bào)表的編制合并會計(jì)報(bào)表抵消分錄的類型87（一）全資子公司1.子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資抵消2.子公司利潤分配與母公司投資收益抵消。(二)非全資子公司（一）全資子公司1.子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投88二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資【例１】假設(shè)Ｐ公司能控制Ｓ公司，Ｓ公司為股份有限公司。２００７年１２月３１日，Ｐ公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對Ｓ公司的長期股權(quán)資的金額為３０００萬元，擁有Ｓ公司８０％的股份。Ｐ公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。２００７年１月１日，Ｐ公司用銀行存款３０００萬元購得Ｓ公司８０％的股份（假定該合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。Ｐ公司備查簿中記錄的Ｓ公司在２００７年１月１日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中只有一項(xiàng)Ａ辦公樓的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值１００萬元。該辦公樓的剩余折舊年限為２０年，采用年限平均法計(jì)提折舊。二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資89２００７年１月１日，Ｓ公司股東權(quán)益總額為３５００萬元，其中股本為２０００萬元，資本公積為１５００萬元，盈余公積為０元，未分配利潤為０元。２００７年，Ｓ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤１０００萬元，提取法定公積金１００萬元，向Ｐ公司分配現(xiàn)金股利４８０萬元，向其他股東分配現(xiàn)金股利１２０萬元，未分配利潤為３００萬元，Ｓ公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為１００萬元。２００７年１２月３１日，Ｓ公司股東權(quán)益總額為４０００萬元，其中股本為２０００萬元，資本公積為１６００萬元，盈余公積為１００萬元，未分配利潤為３００萬元。２００７年１月１日，Ｓ公司股東權(quán)益總額為３５００萬元，其中股90調(diào)整分錄：（１）借：管理費(fèi)用５００００ 貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊５００００以公允價(jià)值為基礎(chǔ)重新確認(rèn)Ｓ公司２００７年的凈利潤為９９５（１０００－５）（２）將對Ｓ公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法 借：長期股權(quán)投資——Ｓ公司７960000（９９５＊80%) 貸：投資收益——Ｓ公司７960000調(diào)整分錄：91(3)確認(rèn)Ｐ公司收到Ｓ公司２００７年分配的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益４８０萬元 借：投資收益 4800000 貸：長期股權(quán)投資——Ｓ公司 4800000(4)確認(rèn)Ｐ公司在２００７年Ｓ公司所有者權(quán)益的其他變動中所享有份額８０萬元（資本公積的增加額１００萬元＊８０％） 借：長期股權(quán)投資——Ｓ公司 800000 貸：資本公積——其他資本公積——Ｓ公司 800000(3)確認(rèn)Ｐ公司收到Ｓ公司２００７年分配的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷92連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)編制調(diào)整分錄借：長期股權(quán)投資——Ｓ公司(796-480+80)396貸：未分配利潤——年初3160000 資本公積——其他資本公積——Ｓ公司 800000連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)編制調(diào)整分錄93在第二期以及以后各期連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅要抵消企業(yè)集團(tuán)在本年度發(fā)生的股權(quán)投資和內(nèi)部交易事項(xiàng)，還要考慮以前年度企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)對本年度個(gè)別報(bào)表的后續(xù)影響。二、股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并會計(jì)報(bào)表的編制

在第二期以及以后各期連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅要抵消企94三、合并現(xiàn)金流量表編制方法合并資產(chǎn)負(fù)債表+合并利潤表→合并現(xiàn)金流量表母公司現(xiàn)金流量表+子公司現(xiàn)金流量表→合并現(xiàn)金流量表特殊問題：子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流動三、合并現(xiàn)金流量表編制方法合并資產(chǎn)負(fù)債表+合并利潤表→合并現(xiàn)952、合并現(xiàn)金流量表正表的編制方法⑴母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金進(jìn)行投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并收回投資所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目、合并吸收投資所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并投資所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。 借：投資所支付的現(xiàn)金 貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金[例]金山集團(tuán)向其子公司南方公司本年投資1億元現(xiàn)金,款項(xiàng)已經(jīng)支付.2、合并現(xiàn)金流量表正表的編制方法96⑵母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金支付股利、利潤、利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并取得投資收益所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。 借：分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益所收到的現(xiàn)金[例]南方公司向金山集團(tuán)分配2001年利潤,支付現(xiàn)金股利500萬元.⑵母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金支付股利、利潤、利97⑶母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：a、現(xiàn)金結(jié)算使母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）和應(yīng)付賬款（或應(yīng)付票據(jù)）同時(shí)減少的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；b、現(xiàn)金收支使母公司與子公司、子公司相互之間預(yù)收賬款和預(yù)付賬款同時(shí)增加的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷； 借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金⑶母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的98c、現(xiàn)金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款增加或減少，應(yīng)在合并收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。 借：支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 貸：收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金c、現(xiàn)金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應(yīng)收99⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：a、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品沒有形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；b、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目、合并購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量100⑸母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額項(xiàng)目與合并購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。⑹母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期借款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并借款所收到現(xiàn)金項(xiàng)目與合并償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。⑺母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。

⑸母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和1013、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制方法⑴當(dāng)期子公司的凈利潤和非控制權(quán)益損益與母公司所享有的部分進(jìn)行抵銷，即在合并凈利潤項(xiàng)目和合并非控制權(quán)益損益項(xiàng)目與合并投資損失（減：收益）項(xiàng)目之間相互抵銷。⑵母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)營性現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減:增加）項(xiàng)目與合并經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減:減少）項(xiàng)目之間相互抵銷。⑶期初期末存在母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成存貨的情況下，存貨中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項(xiàng)目與合并存貨的減少（減:增加）項(xiàng)目之間相互抵銷。3、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制方法102⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額的抵銷處理：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項(xiàng)目與合并經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減:增加）項(xiàng)目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項(xiàng)目與合并固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目之間相互抵銷。

⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所103⑸母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差及當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項(xiàng)目與合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）項(xiàng)目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤與合并固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目之間相互抵銷。⑸母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差及當(dāng)期多104⑹母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多攤銷或少攤銷的費(fèi)用的抵銷，比照上述（4）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額的抵銷原則進(jìn)行處理。⑺母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)中多計(jì)提或少計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計(jì)提或少計(jì)提的折舊的抵銷原則進(jìn)行處理。⑹母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所105⑻母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。⑼不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動項(xiàng)目中重復(fù)的部分應(yīng)予銷除。需要說明的是：母公司在報(bào)告期因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

⑻母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)1064、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表．處置子公司收到的現(xiàn)金大于處置日子公司現(xiàn)金余額的部分，應(yīng)當(dāng)在收回投資收到的現(xiàn)金項(xiàng)目下以“出售子公司收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目列示；處置子公司收到的現(xiàn)金小于處置日子公司現(xiàn)金余額的部分，應(yīng)當(dāng)在支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目列示取得子公司支付的現(xiàn)金大于購買日或合并日子公司現(xiàn)金余額的部分，應(yīng)當(dāng)在投資支付的現(xiàn)金項(xiàng)目下以“取得子公司支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目列示；取得子公司支付的現(xiàn)金小于購買日合并日子公司現(xiàn)金余額的部分，應(yīng)當(dāng)在收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目列示．

4、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的107四、合并所有者權(quán)益變動表1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵消。2、母公司對子公司、子公司之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)窒?、母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)窒Ｓ猩贁?shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目。四、合并所有者權(quán)益變動表1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)108五、合營企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的編制對于共同控制的合營企業(yè)的會計(jì)處理，理論界有兩種不同的看法：一是采用權(quán)益法核算，不將合營企業(yè)納入集團(tuán)公司的合并范圍；另一種是在采用權(quán)益法的基礎(chǔ)上，將合營企業(yè)納入合并范圍，但合并方要求采用比例合并法。我國通常的做法是采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理。五、合營企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的編制對于共同控制的合營企業(yè)的會計(jì)處109第三章企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表本章介紹了企業(yè)合并的方式，闡述了企業(yè)合并的兩種會計(jì)處理方法，購買法和權(quán)益結(jié)合法；系統(tǒng)介紹了控股合并條件下編制合并會計(jì)報(bào)表的合并理論和基本原理；股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制方法和股權(quán)取得日后合并會計(jì)報(bào)表的編制。本章范圍第三章企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表本章介紹了企業(yè)合并的方110學(xué)習(xí)目標(biāo)★了解企業(yè)合并動因和企業(yè)合并的方式★理解企業(yè)合并的方式與企業(yè)合并會計(jì)方法的關(guān)系★掌握企業(yè)合并中購買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理及會計(jì)處理★理解合并會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和合并理論★明確合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍★掌握合并會計(jì)報(bào)表的編制方法學(xué)習(xí)目標(biāo)★了解企業(yè)合并動因和企業(yè)合并的方式111第一節(jié)企業(yè)合并及會計(jì)處理問題第二節(jié)企業(yè)合并過程的會計(jì)處理第三節(jié)合并會計(jì)報(bào)表的基本原理與方法第四節(jié)股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并報(bào)表的編制企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表課件112第一節(jié)企業(yè)合并及會計(jì)處理問題一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，將各獨(dú)立的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的行為。

目的在于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源的配置和組合，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)營綜合效益和規(guī)模效益，推動社會生產(chǎn)力的發(fā)展。一、企業(yè)合并的涵義與動機(jī)

企業(yè)合并:降低生產(chǎn)經(jīng)營成本降低風(fēng)險(xiǎn)取得無形資產(chǎn)盡快進(jìn)入市場第一節(jié)企業(yè)合并及會計(jì)處理問題一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股113二、企業(yè)合并的形式按合并的法律形式分類按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分類按照企業(yè)合并的性質(zhì)分類吸收合并

控股合并

縱向合并混合合并

橫向合并購買性質(zhì)合并

股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并創(chuàng)立合并二、企業(yè)合并的形式按合并的法律形式分類按照企業(yè)合并所涉及的114按照企業(yè)合并前后是否受同一方控制分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性非同一控制下的企業(yè)合并:參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制按照企業(yè)合并前后是否受同一方控制分類同一控制下的企業(yè)合并非同115三、企業(yè)合并的會計(jì)問題

企業(yè)合并過程的會計(jì)處理：購買法和權(quán)益結(jié)合法合并過程的會計(jì)處理企業(yè)合并后的會計(jì)處理：合并方式不同，會計(jì)處理方法不同合并以后的會計(jì)處理三、企業(yè)合并的會計(jì)問題企業(yè)合并過程的會計(jì)處理：合并過程的會116第二節(jié)企業(yè)合并過程的會計(jì)處理國際上對購買法和權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的歷史選擇

美國：1）20世紀(jì)50年代到20世紀(jì)60年代權(quán)益結(jié)合法使用的泛濫2）1970年8月美國會計(jì)原則委員會APB第16號意見書“企業(yè)合并”對權(quán)益結(jié)合法的使用提出了12個(gè)條件的嚴(yán)格限制，權(quán)益結(jié)合法的濫用得到遏制

第二節(jié)企業(yè)合并過程的會計(jì)處理國際上對購買法和權(quán)益結(jié)合1173）2001年7月，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS141“企業(yè)合并”SFAS141相對之前的APB16有兩點(diǎn)主要變化：其一，取消權(quán)益結(jié)合法；其二，并購商譽(yù)不攤銷，只做減值測試

IASCIASB：1）IASC《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號一企業(yè)合并》允許使用購買法與權(quán)益結(jié)合法,但同時(shí)對權(quán)益結(jié)合法的使用規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件2）2004年3月發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》取消權(quán)益結(jié)合法3）2001年7月，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS141“企業(yè)合并”118我國企業(yè)合并會計(jì)規(guī)范的沿革：1995年《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》1996年《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》1997年《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)問題暫行規(guī)定》1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請示的復(fù)函》2000年《企業(yè)會計(jì)制度》2002年《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》2003年《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》我國企業(yè)合并會計(jì)規(guī)范的沿革：119

我國企業(yè)應(yīng)用合并會計(jì)方法的現(xiàn)狀分析

合并會計(jì)方法的選擇在會計(jì)規(guī)范和實(shí)務(wù)中存在沖突

截至2003年12月，我國證券市場共發(fā)生16起換股合并，無一例外地采用了權(quán)益結(jié)合法我國企業(yè)應(yīng)用合并會計(jì)方法的現(xiàn)狀分析120參與合并企業(yè)清華同方合并魯穎電子新潮實(shí)業(yè)合并新牟股份華光陶瓷合并匯寶集團(tuán)大眾科創(chuàng)合并無錫大眾凈資產(chǎn)收益率權(quán)益結(jié)合法(%)12.2311.177.2511.07購買法(%)6.356.56-1.969.73每股收益權(quán)益結(jié)合法(元)0.620.310.170.26購買法(元)0.430.23-0.090.25合并會計(jì)方法對合并后利潤影響的比較清華同方合并魯穎電子新潮實(shí)業(yè)合并新牟股份華光陶瓷合并匯寶集團(tuán)121

2004年１月３０日，ＴＣＬ集團(tuán)完成對ＴＣＬ通訊的吸收合并，實(shí)現(xiàn)整體上市。因?yàn)槭褂脵?quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并，其凈資產(chǎn)比購買法下減少１４．０８億，占ＴＣＬ集團(tuán)凈資產(chǎn)比例為２２．５５％，同時(shí)凈利潤比購買法下多０．６３億，２００３年上半年凈資產(chǎn)收益率高出５８．０９％．結(jié)論:缺乏規(guī)范將使合并會計(jì)信息缺乏可比性，也使投資者不了解合并所使用的會計(jì)方法。合并會計(jì)方法選擇的混亂，使證券市場的投資理性受到削弱，制訂合并會計(jì)準(zhǔn)則刻不容緩。2004年１月３０日，ＴＣＬ集團(tuán)完成對ＴＣＬ通訊的吸收合122一、購買法

（一）購買法的基本原理購買法是假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通的資產(chǎn)交易基本相同。

一、購買法

（一）購買法的基本原理123購買成本購買企業(yè)應(yīng)根據(jù)購買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額或企業(yè)所放棄的其它資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，加上可直接歸入購買成本的費(fèi)用作為購買成本。一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值.通過多次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本購買成本購買企業(yè)應(yīng)根據(jù)購買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的124但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，這部分費(fèi)用應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、125可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與負(fù)債公允價(jià)值的差額?？杀嬲J(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值的確定：貨幣資金有價(jià)證券應(yīng)收款項(xiàng)存貨固定資產(chǎn)有活躍市場的—市場價(jià)格沒有活躍市場—估價(jià)負(fù)債或有負(fù)債短期負(fù)債—按帳面價(jià)值長期負(fù)債—按適當(dāng)折現(xiàn)值—在購買日能可靠計(jì)量的，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)126FV的確定：有活躍市場的股票、債券、基金等，按活躍市場中的市價(jià)應(yīng)收款，短期按應(yīng)收金額；長期按折現(xiàn)后金額存貨，原材料按重置成本在產(chǎn)品按產(chǎn)成品售價(jià)減去加工成本， 稅費(fèi)以及合理的利潤產(chǎn)成品按售價(jià)減相關(guān)稅費(fèi)以及合理的利潤不存在活躍市場的權(quán)益性投資，按金融工具準(zhǔn)則采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)活躍市價(jià)同類或類似資產(chǎn)市價(jià)估值技術(shù)FV的確定：127

二、權(quán)益結(jié)合法

要點(diǎn)按被并企業(yè)原賬面值入賬被合并企業(yè)合并前盈利并入合并企業(yè)報(bào)表換入與換出股本賬面值差額調(diào)整股東權(quán)益

（一）權(quán)益結(jié)合法的基本原理由于合并各方將企業(yè)作為各合并企業(yè)股東權(quán)益的一種聯(lián)合，而不視作購買行為，因此，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按原來的賬面價(jià)值記錄，合并結(jié)果不會產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。合并過程的費(fèi)用遞減合并后的凈收益二、權(quán)益結(jié)合法要點(diǎn)按被并企業(yè)128我國最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：對同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法核算；非同一控制下企業(yè)合并按購買法組織核算。我國最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：對同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益129比較項(xiàng)目權(quán)益結(jié)合法購買法所并入凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)原始賬面價(jià)值公允價(jià)值是否確認(rèn)商譽(yù)不確認(rèn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，并在年末進(jìn)行減值測試合并當(dāng)年所并入的被購并企業(yè)會計(jì)收益的起始時(shí)點(diǎn)期初為起始時(shí)點(diǎn)，包括了整個(gè)會計(jì)年度的會計(jì)收益以合并日為始點(diǎn)，不包括合并日前的會計(jì)收益被并入企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)入母公司資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中去在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)予以沖銷合并費(fèi)用的處理與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用增加購買成本合并日權(quán)益結(jié)合法和購買法的主要區(qū)別比較項(xiàng)目權(quán)益結(jié)合法購買法所并入凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)原始賬面價(jià)值公130１、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則）１）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。２）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

注意：同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。１、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（從最終控制方角度確定相應(yīng)131３）合并中不確認(rèn)損益合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相對于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。３）合并中不確認(rèn)損益132２、會計(jì)處理（１）同一控制下的控股合并合并日的確定——是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期

問題一：該項(xiàng)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題；問題二：合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。２、會計(jì)處理（１）同一控制下的控股合并133長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第２號——長期股權(quán)投資》

合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本?！灾Ц冬F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤?！喜⒎揭园l(fā)行權(quán)益性證券為支付對價(jià)——按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第２號——長期股權(quán)134資本公積新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成：資本溢價(jià)或股本溢價(jià)其他資本公積權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)FV變動有效現(xiàn)金流量套期中產(chǎn)生的利得或損失股份支付投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換