合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理與方法課件

第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并利潤(rùn)表的編制第六節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識(shí)點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述核心知識(shí)點(diǎn)：1第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義二、合并報(bào)表的種類三、合并范圍的確定第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特2合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義特點(diǎn)（與單獨(dú)報(bào)表比）反映的對(duì)象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個(gè)企業(yè)）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成3合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用1、反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的整體狀況。2、避免利用集團(tuán)內(nèi)的控股關(guān)系，人為地粉飾會(huì)計(jì)信息。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用1、反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的整體狀況。4合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性1、無(wú)法反映集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。2、不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司和所有子公司將來(lái)的股利分派提供依據(jù)。3、合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的可理解性受到質(zhì)疑。4、子公司的少數(shù)股權(quán)難以從合并報(bào)表中直接得到他們決策所需的有用信息。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性1、無(wú)法反映集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償5二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報(bào)表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報(bào)表合6三、合并范圍的確定美國(guó)——FASB中國(guó)——CAS三、合并范圍的確定美國(guó)——FASB71940年，美國(guó)SEC規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表。1959年，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）頒布了第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(ARBNo.51.ConsolidatedFinancialStatements)，規(guī)定了基于“多數(shù)股權(quán)控制”的合并。例外：（1）暫時(shí)性控制的子公司；（2）控制不掌握在多數(shù)股權(quán)所有者手中的子公司；（3）非同質(zhì)子公司；（4）存在擁有較大股份的少數(shù)股東的子公司；（5）國(guó)外子公司。合并范圍——美國(guó)1940年，美國(guó)SEC規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并會(huì)計(jì)81987年10月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFASNo.94《所有被擁有多數(shù)股權(quán)子公司的合并》（ConsolidationofAllMajority—ownedSubsidiaries），對(duì)ARBNo.51、APBNo.18進(jìn)行了修正，規(guī)定了基于“控制權(quán)”的合并，即要求母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司。例外（1）暫時(shí)控制的子公司（2）控制權(quán)并不屬于多數(shù)股權(quán)持有者的子公司1987年10月，F(xiàn)ASB發(fā)布SFASNo.94《所有被擁92001年“安然事件”后，特殊目的實(shí)體（SpecialPurposeEntities，SPE）的合并問(wèn)題引起FASB的重視。特殊目的實(shí)體是為完成和特殊目的直接相關(guān)的某項(xiàng)活動(dòng)或者一系列交易而單獨(dú)創(chuàng)立的主體，其設(shè)立的目的非常明確，一旦既定目的完成，就有可能終止。2001年“安然事件”后，特殊目的實(shí)體（SpecialPu10安然事件光環(huán)：全世界最大的能源交易商，掌控美國(guó)20%的電力和天然氣交易；經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)覆蓋全球40多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，雇員逾2萬(wàn)人，營(yíng)業(yè)收入突破1000億美元（2001年）；在《財(cái)富》雜志“美國(guó)500強(qiáng)”中位居第7名，得克薩斯州第二大公司，其股票一直是華爾街財(cái)務(wù)分析師力薦的“藍(lán)籌股”；連續(xù)四年榮獲“美國(guó)最具創(chuàng)新精神”稱號(hào)，《紐約時(shí)報(bào)》稱其為“美國(guó)新式工作場(chǎng)所的典范”。安然事件光環(huán)：112001年10月16日宣布第三季度虧損6.18億美元，其中包括5.44億美元處理特殊目的實(shí)體的損失。2001年10月31日正式宣布接受SEC的違規(guī)調(diào)查。11月8日向SEC提交了8—K報(bào)告，承認(rèn)1997—2000年間共虛計(jì)盈利5.91億美元，隱瞞負(fù)債共計(jì)25.85億美元，股東權(quán)益則多計(jì)12億美元。2001年12月2日向美國(guó)破產(chǎn)法院紐約南區(qū)法庭申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。其破產(chǎn)金額高達(dá)500億美元，投資者損失達(dá)320億美元，雇員退休金損失超過(guò)10億美元。流通市值由巔峰時(shí)（2001年8月）的680億美元跌至不足2億美元。2002年1月初，安然公司的股票被紐約股票交易所摘牌，被迫實(shí)行柜臺(tái)交易。截至2003年1月末，其股票柜臺(tái)交易的收盤(pán)價(jià)為0.07美分，比歷史最高價(jià)90.75美元下跌了99.92%。2001年10月16日宣布第三季度虧損6.18億美元，其中包12利用SPE高估利潤(rùn)從1997年以來(lái)，主要通過(guò)“組織創(chuàng)新”、“交易設(shè)計(jì)”和“衍生工具”等方式，創(chuàng)立了近3000家SPE，形成一張錯(cuò)綜復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)，并利用這些網(wǎng)絡(luò)與安然公司進(jìn)行不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的對(duì)沖交易或出售回購(gòu)等關(guān)聯(lián)交易，以達(dá)到虛構(gòu)營(yíng)業(yè)規(guī)模、夸大利潤(rùn)、隱瞞負(fù)債等目的。利用SPE高估利潤(rùn)從1997年以來(lái)，主要通過(guò)“組織創(chuàng)新”、“13安然公司不恰當(dāng)?shù)乩肧PE符合特定條件可以不合并其報(bào)表的會(huì)計(jì)慣例將本應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的3個(gè)SPE（JEDⅠ、Chewco和LJM1）排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍之外，導(dǎo)致1997年至2000年期間高估4.99億美元的利潤(rùn)、低估數(shù)十億美元的負(fù)債。安然公司的上述重大會(huì)計(jì)問(wèn)題，緣于一個(gè)近乎荒唐的會(huì)計(jì)慣例，即如果非關(guān)聯(lián)方（可以是公司或個(gè)人）在一個(gè)SPE權(quán)益性資本的投資中超過(guò)3%,即使該SPE的風(fēng)險(xiǎn)主要由上市公司承擔(dān),上市公司也可不將該SPE納入合并報(bào)表的編制范圍。安然公司不恰當(dāng)?shù)乩肧PE符合特定條件可以不合并其報(bào)表的會(huì)計(jì)142003年1月17日FASB發(fā)布了第46號(hào)解釋公告《可變利益實(shí)體的合并，對(duì)第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)的解釋》（FIN46：ConsolidationofVariableInterestEntities,anInterpretationofARBNo.51），提出基于“主要受益方”合并的觀點(diǎn)，要求“如果一公司須承擔(dān)由某一可變利益實(shí)體的活動(dòng)產(chǎn)生的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取某一可變利益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，或者兩種情況兼有，那么該公司應(yīng)合并該可變利益實(shí)體”?；凇爸饕芤娣健焙喜⑹菍?duì)基于“實(shí)質(zhì)控制”合并的補(bǔ)充。2003年1月17日FASB發(fā)布了第46號(hào)解釋公告《可變利益15合并范圍——CAS合并范圍——CAS16合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問(wèn)題如下……合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基礎(chǔ)：具體界定：重17（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實(shí)質(zhì)重于形式持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)：如：可轉(zhuǎn)換公司債券、可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的18（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無(wú)論規(guī)模大小、無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實(shí)體如果：則：都要納入合并范圍例外情況：（1）已宣告被清理整頓或破產(chǎn)的原子公司；（2）原采用比例合并法的合營(yíng)企業(yè)。（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無(wú)論規(guī)模19特殊目的主體的合并問(wèn)題判斷母公司是否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)考慮：（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。如：母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。（3）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。（4）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。（CAS33應(yīng)用指南）特殊目的主體的合并問(wèn)題判斷母公司是否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)考20合并理論母公司理論實(shí)體理論所有權(quán)理論合并理論母公司理論21母公司理論基本觀點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為母公司的股東服務(wù)的，是母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)充和延伸。

強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益母公司理論基本觀點(diǎn)：22母公司理論的特點(diǎn)1、在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于子公司的資產(chǎn)、負(fù)債，母公司擁有的份額按公允價(jià)值反映，少數(shù)股東擁有的份額按賬面價(jià)值反映；

在合并報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值=原賬面價(jià)值+（公允價(jià)值-賬面價(jià)值）×母公司持股比例2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的商譽(yù)屬于母公司利益，與少數(shù)股東權(quán)益無(wú)關(guān)；3、子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為一項(xiàng)負(fù)債列入合并資產(chǎn)負(fù)債表中；

少數(shù)股東權(quán)益=子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×少數(shù)股權(quán)比例母公司理論的特點(diǎn)1、在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于子公司的資產(chǎn)、負(fù)23母公司理論的特點(diǎn)4、少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表中作為合并凈利潤(rùn)的一個(gè)扣除項(xiàng)目列示（視為一項(xiàng)費(fèi)用）；5、合并凈利潤(rùn)歸屬于母公司股東；6、公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，順?shù)N時(shí)，從合并凈利潤(rùn)中100%抵消；逆銷時(shí)，按母公司擁有的股權(quán)比例抵消。母公司理論的特點(diǎn)4、少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表中作為合并凈利潤(rùn)24例1：2009年3月27日甲公司以3300萬(wàn)元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3400萬(wàn)元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等（單位：萬(wàn)元）。例1：25投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3300貸：銀行存款3300商譽(yù)的計(jì)算歸屬于母公司的商譽(yù)＝3300－（3400＋600）×80％＝100（萬(wàn)元）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝3400×20％＝680（萬(wàn)元）在母理論下的處理投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄在母理論下的處理26母公司理論的不足（1）對(duì)子公司的資產(chǎn)及負(fù)債采取雙重計(jì)價(jià)。（2）將少數(shù)股權(quán)視為負(fù)債，容易產(chǎn)生困惑。母公司理論的不足（1）對(duì)子公司的資產(chǎn)及負(fù)債采取雙重計(jì)價(jià)。27實(shí)體理論基本觀點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的報(bào)表，編制合并報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的，不是專為控股股東服務(wù)的。強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在實(shí)體理論下，是以母公司購(gòu)買其多數(shù)股權(quán)所付的價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算子公司的總價(jià)值。實(shí)體理論基本觀點(diǎn)：28實(shí)體理論的特點(diǎn)1、在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于子公司的資產(chǎn)、負(fù)債，不論是母公司擁有的份額，還是少數(shù)股東擁有的份額，均按公允價(jià)值反映；2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的商譽(yù)由所有股權(quán)（含多數(shù)股和少數(shù)股）共享；3、少數(shù)股東權(quán)益在合并股東權(quán)益中單獨(dú)列示；少數(shù)股東權(quán)益=子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×少數(shù)股權(quán)比例實(shí)體理論的特點(diǎn)1、在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于子公司的資294、少數(shù)股東損益應(yīng)視為合并凈收益的一項(xiàng)分配，在合并凈利潤(rùn)下單獨(dú)列示；5、合并凈利潤(rùn)歸屬于所有股東；6、順向交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100%抵消合并凈利潤(rùn)；逆向交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例加以分配。4、少數(shù)股東損益應(yīng)視為合并凈收益的一項(xiàng)分配，在合并凈利潤(rùn)下單30投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3300貸：銀行存款3300商譽(yù)的計(jì)算歸屬于全體股東的商譽(yù)＝3300÷80％—（3400＋600）=125（萬(wàn)元）母公司擁有的商譽(yù)=125×80％=100（萬(wàn)元）少數(shù)股東擁有的商譽(yù)=125×20％=25（萬(wàn)元）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝（3300÷80％）×20％＝825（萬(wàn)元）12/6/2022中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院31前例資料，在實(shí)體理論下的處理投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄12/5/2022中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)31實(shí)體理論的缺陷及修正在實(shí)體理論下，是以母公司購(gòu)買其多數(shù)股權(quán)所付的價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算子公司的總價(jià)值，合并商譽(yù)具有推定性質(zhì)，不一定能反映客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。修正的實(shí)體理論：只確認(rèn)子公司商譽(yù)中母公司享有的份額，不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)享有的商譽(yù)份額。實(shí)體理論的缺陷及修正在實(shí)體理論下，是以母公司購(gòu)買其多數(shù)股權(quán)所32投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3300貸：銀行存款3300商譽(yù)的計(jì)算歸屬于母公司的商譽(yù)=3300－（3400＋600）×80％=100（萬(wàn)元）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益=（3400＋600）×20％＝800（萬(wàn)元）前例1資料，在修正的實(shí)體理論下的處理投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)分錄前例1資料，在修正的實(shí)體理論下的處理33所有權(quán)理論所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。在該理論下，對(duì)于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，按照一定的比例合并計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。所有權(quán)理論所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)34所有權(quán)理論的特征1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允價(jià)值列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；在合并報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值=原賬面價(jià)值×母公司持股比例+（公允價(jià)值-賬面價(jià)值）×母公司持股比例2、合并商譽(yù)按母公司持股比例計(jì)算；3、合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不反映少數(shù)股東權(quán)益；4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表不反映少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。所有權(quán)理論的特征1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允價(jià)值列入合并會(huì)計(jì)35第二節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序一、合并報(bào)表的編制原則二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作三、合并報(bào)表的編制步驟四、關(guān)于調(diào)整分錄主要知識(shí)點(diǎn)“一體性”原則的理解統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計(jì)和應(yīng)用第二節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序一、合并報(bào)表的編制原則主要知36（一）以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)原則一、合并報(bào)表的編制原則是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。（二）一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷（三）重要性原則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜∩幔瑢?duì)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷。（一）以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)原則一、合并報(bào)表的編制原則是真實(shí)性原則37

60%8萬(wàn)元

12萬(wàn)元80%

10萬(wàn)元ABC20萬(wàn)元一體性原則相對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，營(yíng)業(yè)收入20萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本8萬(wàn)元。ABC20萬(wàn)元一體性原則相對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，營(yíng)業(yè)收入20萬(wàn)38（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（三）統(tǒng)一貨幣單位（四）提供必備資料二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的對(duì)子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。注意:（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作還要將母39三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序基礎(chǔ)工作開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序基礎(chǔ)工作開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)40合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿41四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政42被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)調(diào)整方法【例2】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告——購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買43表1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵消

520500+20800+（600+2020）20表144第三節(jié)股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵銷合并時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表第三節(jié)股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制主要知識(shí)點(diǎn)合并財(cái)45一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表同一控制下的企業(yè)控股合并之后，應(yīng)視同被合并方在合并以前就一直在合并范圍之內(nèi)。合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。比較報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表同一控制下的企業(yè)控46合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對(duì)子公司凈資產(chǎn)按其帳面價(jià)值報(bào)告（一）合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整（47編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益相抵銷：借：股本/實(shí)收資本（子公司報(bào)告價(jià)值）資本公積（子公司報(bào)告價(jià)值）盈余公積（子公司報(bào)告價(jià)值）未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)告價(jià)值）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司股權(quán)投資的報(bào)告價(jià)值）少數(shù)股東權(quán)益（子公司股東權(quán)益報(bào)告價(jià)值×少數(shù)股權(quán)比例）同時(shí)，需要調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益。借：資本公積貸：盈余公積（子公司報(bào)告價(jià)值×母公司持股比例）未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)告價(jià)值×母公司持股比例）注意：僅以資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）沖減至零為限。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄同時(shí)，需要調(diào)整子公司合并前留存48資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)。合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)。【例3】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500貸：銀行存款450資本公積50抵消分錄：借：股本400留存收益100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100貸：留存收益100合并報(bào)表工作底稿中的處理資料：【例3】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的49[例4]A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司投資700萬(wàn)元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。A、B公司2008年6月30日的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表如下（單位：萬(wàn)元）：[例4]A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。200850A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤(rùn) 150貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700借：資本公積 200貸：盈余公積 50未分配利潤(rùn) 150A公司在合并日編制的抵銷分錄51表2A公司在合并日編制的合并工作底稿表2A公司在合并日編制的合并工作底稿52[例5]A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司投資560萬(wàn)元控股合并B公司。合并后，A公司擁有B公司80％的股權(quán)，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。A、B公司2008年6月30日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下（單位：萬(wàn)元）：[例5]A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年53A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤(rùn) 150貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 560少數(shù)股東權(quán)益140借：資本公積 160貸：盈余公積 40未分配利潤(rùn) 120A公司在合并日編制的抵銷分錄54表3A公司在合并日編制的合并工作底稿表3A公司在合并日編制的合并工作底稿55（二）合并日合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的編制合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)合并現(xiàn)金流量表的編制要點(diǎn)要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況；被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)單項(xiàng)反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動(dòng)情況（二）合并日合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的編制合并利潤(rùn)表的編制56二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益為什么對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入留存收益？重點(diǎn)思考二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表合并日的合并財(cái)務(wù)57被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例6】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買58表4合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104表459被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)400萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【例7】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買60表5合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016表561例8：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為6元），取得了S公司80％的股權(quán)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示：例8：62單位：萬(wàn)元單位：萬(wàn)元6312/6/2022中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院64P公司購(gòu)買日的會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000000貸：股本 10000000資本公積——股本溢價(jià)5000000012/5/2022中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院64P公司購(gòu)買日的6412/6/2022中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院65P公司編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整分錄借：存貨 1000000長(zhǎng)期股權(quán)投資 3500000固定資產(chǎn) 5000000無(wú)形資產(chǎn) 2000000貸：資本公積 1150000012/5/2022中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院65P公司編制購(gòu)買65P公司編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄借：實(shí)收資本 25000000資本公積 26500000盈余公積 5000000未分配利潤(rùn) 10000000商譽(yù) 6800000*貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000000少數(shù)股東權(quán)益 13300000*6800000＝60000000－66500000×80％P公司編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄66表6合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿2008年6月30日 單位：萬(wàn)元表667一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表主要知識(shí)點(diǎn)各類抵銷分錄的編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)合并未分配利潤(rùn)的理解一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)68（一）總體思路一、基本原理編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)記錄編制調(diào)整與抵銷分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。抵銷分錄主要有哪幾類？各類抵銷分錄如何編制？重點(diǎn)關(guān)注：（一）總體思路一、基本原理編制股權(quán)取69（二）具體方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項(xiàng)目期初余額合并數(shù)與上期末各項(xiàng)目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期末余額的影響核心確定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目期末合并數(shù)（二）具體方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)70二、編制方法區(qū)分相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。理解要點(diǎn)：第一類抵銷分錄將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷二、編制方法區(qū)分相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是71將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益期末賬面余額]同一控制下的企業(yè)合并將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額72【例9】同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制假定20X7年1月1日P公司發(fā)行49500萬(wàn)股，每股面值1元，市價(jià)4.8元的普通股股票，以交換S公司90％的股權(quán)。P公司和S公司同受M公司控制。20X7年1月1日P公司和S公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價(jià)值見(jiàn)表1?！纠?】同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的73合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理與方法課件741．20X7年1月1日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理P公司應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本

＝（50000+40000+137000+13000）×90％

＝216000（萬(wàn)元）普通股股本＝49500×1＝49500（萬(wàn)元）資本公積＝216000－49500＝166500（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司216000貸：股本——普通股49500資本公積1665001．20X7年1月1日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理752.20X7年1月1日P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制20X7年1月1日P公司應(yīng)編制抵銷分錄：（1）借：股本——普通股50000資本公積40000盈余公積137000未分配利潤(rùn)13000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司216000少數(shù)股東權(quán)益240002.20X7年1月1日P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制76（2）將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積135000貸：盈余公積123300未分配利潤(rùn)11700盈余公積＝137000×90％＝123300（萬(wàn)元）未分配利潤(rùn)＝13000×90％＝11700（萬(wàn)元）（2）將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部77示例，教材p44-47示例，教材p44-4778將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值報(bào)告，同時(shí)確認(rèn)合并商譽(yù)

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)存貨等商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價(jià)值][長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價(jià)值×少數(shù)股權(quán)比例]將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額79【例10】非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制假定P公司20X7年1月1日以212000萬(wàn)元銀行存款購(gòu)買了S公司70％的股權(quán)，P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的企業(yè)合并。20X7年1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異，詳細(xì)資料見(jiàn)表2。除表2列示的資產(chǎn)和負(fù)債外，其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值一致。

【例10】非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制80合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理與方法課件81合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理與方法課件82（一）購(gòu)買日P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制1．認(rèn)定購(gòu)買方與計(jì)量企業(yè)合并成本P公司20X7年1月1日以212000萬(wàn)元購(gòu)買了S公司70％的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知P公司為購(gòu)買方，S公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為20X7年1月1；合并成本為212000萬(wàn)元。20X7年1月1日，為記錄對(duì)S公司的投資，P公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄（單位為萬(wàn)元，下同）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000貸：銀行存款212000（一）購(gòu)買日P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編832．在購(gòu)買日將合并成本分配到取得的資產(chǎn)、負(fù)債或或有負(fù)債購(gòu)買日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=240000（萬(wàn)元）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=240000－10000+50000+4000=284000（萬(wàn)元）應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=212000－284000×70％=13200(萬(wàn)元)應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=284000×30％=75200（萬(wàn)元）2．在購(gòu)買日將合并成本分配到取得的資產(chǎn)、負(fù)債或或有負(fù)債84（1）將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷，將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20％確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，差異確認(rèn)為合并價(jià)差。借：股本——普通股50000資本公積40000盈余公積137000未分配利潤(rùn)13000

合并價(jià)差57200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000少數(shù)股東權(quán)益85200（1）將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷，將S公司可85（2）沖銷合并價(jià)差，將S公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。借：固定資產(chǎn)50000應(yīng)付債券4000商譽(yù)13200貸：存貨10000

合并價(jià)差57200（2）沖銷合并價(jià)差，將S公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公86兩個(gè)分錄合二為一抵銷分錄借：股本——普通股50000資本公積40000盈余公積137000未分配利潤(rùn)13000固定資產(chǎn)50000應(yīng)付債券4000商譽(yù)13200貸：存貨10000長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000少數(shù)股東權(quán)益85200兩個(gè)分錄合二為一抵銷分錄87示例，教材p48-51示例，教材p48-5188（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷基本與之相同借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù)]未分配利潤(rùn)——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄內(nèi)部應(yīng)收帳款89資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款，2009年末母公司應(yīng)收賬款余額20000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。三年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000、20000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對(duì)單獨(dú)報(bào)表的影響及抵銷分錄的編制見(jiàn)表4。

工作底稿的編制……【例11】?jī)?nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消資料：工作底稿的編制……【例11】?jī)?nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消902007年的抵銷分錄：①借：應(yīng)付賬款30000貸：應(yīng)收帳款30000②借：應(yīng)收賬款——壞帳準(zhǔn)備150貸：資產(chǎn)減值損失1502008年的抵銷分錄：①借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收帳款50000②借：應(yīng)收賬款——壞帳準(zhǔn)備250貸：資產(chǎn)減值損失100未分配利潤(rùn)——期初1502007年的抵銷分錄：2008年的抵銷分錄：91表9合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)——期末未分配利潤(rùn)29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤(rùn)——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤(rùn)——期初資產(chǎn)減值損失150150-1500-150-250②1502500表992表10合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2009年：未分配利潤(rùn)——期初未分配利潤(rùn)——期末19900-25020000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失①20000①20000②150②1001000000-150-1000②2502008年的抵銷分錄：①借：應(yīng)付賬款20000貸：應(yīng)收帳款20000②借：應(yīng)收賬款——壞帳準(zhǔn)備100資產(chǎn)減值損失150貸：未分配利潤(rùn)——期初250表1093（一）第一類抵消分錄

第三類抵銷分錄抵消內(nèi)部存貨交易的影響抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：營(yíng)業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]貸：營(yíng)業(yè)成本B借：營(yíng)業(yè)成本[A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分]存貨[期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對(duì)收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤(rùn)——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益]貸：營(yíng)業(yè)成本A抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益（一）第一類抵消分錄

第三類抵銷分錄抵消以前年度94

【例12】控股公司A擁有其附屬公司B的80%股份，A公司向B公司銷售商品12000元，其成本為10000元。B公司以15000元的價(jià)格將上述商品全部出售給集團(tuán)外的某個(gè)企業(yè)。A、B公司各自作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)處理如下：

A公司B公司（1）借：應(yīng)收帳款12000

借：存貨12000

貸：營(yíng)業(yè)收入12000

貸：應(yīng)付帳款12000（2）借：營(yíng)業(yè)成本10000借：銀行存款15000貸：存貨10000貸：營(yíng)業(yè)收入15000（3）借：營(yíng)業(yè)成本12000貸：存貨12000【例12】控股公司A擁有其附屬公司B的80%股份，A公司95抵銷分錄：（1）抵銷內(nèi)部交易的銷貨收入和銷售成本借：營(yíng)業(yè)收入12000貸：營(yíng)業(yè)成本12000（2）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款12000貸：應(yīng)收賬款12000抵銷分錄：96如果B公司將上述商品全部留存于期末存貨中。A公司B公司（1）借：應(yīng)收帳款12000借：存貨12000

貸：營(yíng)業(yè)收入12000

貸：應(yīng)付帳款12000（2）借：營(yíng)業(yè)成本10000貸：存貨10000如果B公司將上述商品全部留存于期末存貨中。97抵銷分錄：（1）抵銷內(nèi)部交易的銷貨收入和銷售成本借：營(yíng)業(yè)收入12000貸：營(yíng)業(yè)成本12000（2）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款12000貸：應(yīng)收賬款12000（3）抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)成本2000貸：存貨2000抵銷分錄：98如果B公司以8500元的價(jià)格向集團(tuán)外銷售60%，其余留存于期末存貨。A公司B公司（1）借：應(yīng)收帳款12000借：存貨12000

貸：營(yíng)業(yè)收入12000

貸：應(yīng)付帳款12000（2）借：營(yíng)業(yè)成本10000借：銀行存款8500貸：存貨10000貸：營(yíng)業(yè)收入8500借：營(yíng)業(yè)成本7200（1200）貸：存貨7200

如果B公司以8500元的價(jià)格向集團(tuán)外銷售60%，其余留存于99抵銷分錄：（1）抵銷內(nèi)部交易的銷貨收入和銷售成本借：營(yíng)業(yè)收入12000貸：營(yíng)業(yè)成本12000（2）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款12000貸：應(yīng)收賬款12000（3）抵銷期末存貨中所包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)800元（2000×40%）借：營(yíng)業(yè)成本800貸：存貨800抵銷分錄：100資料：母公司將2000萬(wàn)元的商品按2400萬(wàn)元銷售給子公司，形成子公司的期末存貨。子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費(fèi)及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見(jiàn)表5。

工作底稿的編制……【例13】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消資料：工作底稿的編制……【例13】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消101表11合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)第二年：未分配利潤(rùn)——期初24004002000存貨營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本存貨營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)利潤(rùn)未分配利潤(rùn)——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表11102資料：母公司將800萬(wàn)元的商品按1000萬(wàn)元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見(jiàn)表6。

工作底稿的編制……【例14】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消——調(diào)整遞延所得稅如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵銷了存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時(shí)，需要調(diào)整遞延所得稅。資料：工作底稿的編制……【例14】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消——調(diào)整103項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用凈利潤(rùn)存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費(fèi)5005085000-50表12合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本利104（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過(guò)程借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：營(yíng)業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]貸：營(yíng)業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]固定資產(chǎn)——原價(jià)[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)]交易當(dāng)年（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消固定資產(chǎn)105（一）第一類抵消分錄

抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：未分配利潤(rùn)——期初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)]交易以后各年抵消以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[以前年度累計(jì)多提折舊]貸：未分配利潤(rùn)——期初引申報(bào)廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理（一）第一類抵消分錄

抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未106【例15】控股公司A擁有附屬公司B的80%股份，A公司2006年12月31日向B公司出售一臺(tái)設(shè)備，售價(jià)50000元，其原始成本為72000元，已提折舊32000元，剩余耐用年限為5年，無(wú)殘值?？毓晒竞透綄俟揪捎弥本€法計(jì)提折舊?！纠?5】控股公司A擁有附屬公司B的80%股份，A公司201072006年，控股公司附屬公司（1）借：固定資產(chǎn)清理40000借：固定資產(chǎn)50000累計(jì)折舊32000貸：銀行存款50000貸：固定資產(chǎn)72000（2）借：銀行存款50000貸：固定資產(chǎn)清理40000營(yíng)業(yè)外收入10000控股公司和附屬公司帳面記錄2006年，控股公司1082006年合并報(bào)表上的抵銷分錄：借：營(yíng)業(yè)外收入10000固定資產(chǎn)——原價(jià)22000貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊32000或借:營(yíng)業(yè)外收入10000貸:固定資產(chǎn)——原價(jià)100002006年合并報(bào)表上的抵銷分錄：109固定資產(chǎn)使用期間的處理2007年，附屬公司借：管理費(fèi)用等10000貸：累計(jì)折舊10000

2007年合并報(bào)表上的抵銷分錄：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)22000未分配利潤(rùn)——期初10000貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊32000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊2000貸：管理費(fèi)用等2000（沖銷因售價(jià)超過(guò)賬面價(jià)值而多提的折舊）固定資產(chǎn)使用期間的處理2007年，附屬公司110固定資產(chǎn)使用屆滿清理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)損益，不存在“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”項(xiàng)目的抵銷問(wèn)題，只需抵銷當(dāng)年多計(jì)提的折舊，即：借：未分配利潤(rùn)——期初2000貸：管理費(fèi)用等2000固定資產(chǎn)使用屆滿清理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時(shí)，111提前出售時(shí)的抵銷分錄當(dāng)公司間轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)在使用期滿之前出售時(shí)，其未實(shí)現(xiàn)的處理固定資產(chǎn)收益就自然而然地實(shí)現(xiàn)了。續(xù)上例，假定B公司在2008年12月31日以35000元將上述設(shè)備出售給集團(tuán)外的某家企業(yè)，出售凈收益5000元。在合并工作底稿上的抵銷分錄為：借：未分配利潤(rùn)——期初8000貸：營(yíng)業(yè)外收入6000管理費(fèi)用等2000（確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的收益）提前出售時(shí)的抵銷分錄當(dāng)公司間轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)在使用期滿之前出售112示例，教材p58-62示例，教材p58-62113一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權(quán)取得日后的合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表主要知識(shí)點(diǎn)主要抵消分錄的編制原理少數(shù)股東損益的列報(bào)合并凈利潤(rùn)的理解一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權(quán)取得日后的合并利潤(rùn)表114一、基本原理合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)單獨(dú)利潤(rùn)表的影響后，由母公司編制。注意合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表有關(guān)的抵消分錄的關(guān)系合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。

一、基本原理合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，115二、編制方法與內(nèi)部債權(quán)及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的壞賬損失或資產(chǎn)減值損失的抵銷內(nèi)部存貨交易對(duì)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本的影響以及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)以及按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊的抵銷內(nèi)部債券投（融）資所發(fā)生的當(dāng)年投資方利息收益與籌資方利息費(fèi)用的抵銷內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益、子公司利潤(rùn)分配的抵銷工作底稿的合并設(shè)置注意以下關(guān)于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序主要抵消分錄：二、編制方法與內(nèi)部債權(quán)及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的壞賬損失或資產(chǎn)減116第五類抵銷分錄抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費(fèi)用抵消分錄：借：投資收益[內(nèi)部債券投資的利息收益]貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用[內(nèi)部債券融資的利息費(fèi)用][例8]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價(jià)格購(gòu)入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報(bào)表工作底稿中的抵消分錄：抵消投資收益和籌資費(fèi)用：借：投資收益6000[6000=100000×6%]貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用6000抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付債券100000貸：持有至到期投資100000第五類抵銷分錄抵消分錄：借：投資收益117第六類抵銷分錄抵消內(nèi)部股權(quán)投資收益及子公司利潤(rùn)分配抵消分錄：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)——期初貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤(rùn)——期末[子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例][子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例][子公司期初未分配利潤(rùn)][子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司年末未分配數(shù)]為什么要對(duì)子公司的利潤(rùn)分配進(jìn)行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤(rùn)？如何確定并報(bào)告少數(shù)股東損益？第一類、第六類抵消分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的含義？重點(diǎn)思考第六類抵銷分錄抵消分錄：[子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×母公司持股比例]118[例9]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益16少數(shù)股東損益4貸：提取盈余公積2應(yīng)付普通股股利5未分配利潤(rùn)—