國際會計課件

4.1日本會計實務(wù)體系的特征4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征4.3瑞典會計實務(wù)體系特征4.7發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征4.5捷克會計實務(wù)體系的特征4.6墨西哥會計實務(wù)體系的特征4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系(模式)的綜述第4章比較會計模式（下）4.1日本會計實務(wù)體系的特征4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務(wù)體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發(fā)達國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現(xiàn)狀和未來的協(xié)調(diào)化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中的會計變革，從中體現(xiàn)了歐洲大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家的會計實務(wù)體系后，又概述了發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。學習目標本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務(wù)體系，使讀4.1日本會計實務(wù)體系的特征

日本的會計實務(wù)體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。

4.1日本會計實務(wù)體系的特征

日本的會計實務(wù)體日本環(huán)境因素：有強烈文化和宗教根基，群體意識和相互依賴性。日本企業(yè)之間的交叉投資形成了巨大的產(chǎn)業(yè)集團（財團），銀行通常是這些財團的一部分，而大量運用銀行信貸和債務(wù)資本。日本政府嚴格控制企業(yè)活動，強烈的官僚式控制，公司管理當局必須首先應(yīng)對的是銀行和政府，而不是股東。日本環(huán)境因素：在日本，存在著“顧念國民經(jīng)濟的影響”這一概念，認為會計準則和會計法令應(yīng)當貢獻于整個國民經(jīng)濟的發(fā)展。因此，日本會計模式的首要利益導向是為了顧念國民經(jīng)濟影響而重視企業(yè)可分配利潤的計算。日本會計中，不得將資本交易帶來的凈資產(chǎn)增加額納入分配。這條原則實質(zhì)上是企業(yè)資本保全原則。

日本會計模式具有宏觀利益和企業(yè)利益雙重導向。在日本，存在著“顧念國民經(jīng)濟的影響”這一概念，認為會計準則和（一）會計管理體制日本的會計管理體制可以分為法制管理和行政管理兩個層次。

法制管理層次又可以分為三個部分，即商法、證券交易法和公司所得稅法。

行政管理層次指大藏省下設(shè)的企業(yè)會計審議會。（一）會計管理體制日本的會計管理體制可以分為法制管理和行政管（二）會計規(guī)范法律中的會計規(guī)范

日本的商法

日本的證券交易法日本的企業(yè)所得稅法政府會計規(guī)范（1）日本企業(yè)會計原則（2）合并報表原則及其注釋。

（3）外幣交易會計處理標準及其注釋。

（4）成本計算標準。

（二）會計規(guī)范法律中的會計規(guī)范4.1.1會計實務(wù)基本上服從法律要求日本會計實務(wù)體系同于歐洲大陸國家的會計模式，而有別于美國的會計模式。前者較多地體現(xiàn)日本本國的傳統(tǒng)，后者則是在第二次世界大戰(zhàn)后的占領(lǐng)期從美國引入的。日本學者把這種格局稱為“三角法律體系”。

4.1.1會計實務(wù)基本上服從法律要求日本會計實務(wù)體系同日本是公認的“三法體制”，三法為：商法、證券交易法、稅法，構(gòu)成了會計的法律環(huán)境1）稅法2）商法3）證券交易法

日本是公認的“三法體制”，三法為：商法、證券交易法、稅法，構(gòu)1）稅法《公司稅法》及有關(guān)稅務(wù)規(guī)章對會計實務(wù)具體規(guī)定了處理方法，并要求在會計記錄和納稅申報中采用同一種方法，很少出現(xiàn)暫記性差異。對折舊、遞延資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)估價損失、各類準備的提取都規(guī)定了限額。防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤。1）稅法2）商法公眾公司及其他企業(yè)都應(yīng)遵循《商法》中規(guī)定的會計和財務(wù)報告要求，屬法務(wù)省的管理范圍；受德國會計影響?！渡谭ā返牧⒎ɡ砟顑A向于保護債權(quán)人利益，對企業(yè)凈資產(chǎn)中屬于“資本維護”的部分有嚴格的限定，禁止動用作為股利或獎金分配。報表主要有法定審計人員審計。2）商法3）證券交易法仿效美國的《證券法》和《證券交易法》，1947年頒布。公眾公司則應(yīng)遵循《證券交易法》中規(guī)定的會計和財務(wù)報告要求，屬大藏省的管理范圍。公眾公司編制的報表比商法要求廣泛，必須經(jīng)注冊會計師審計。更傾向于便利投資者對公司的經(jīng)營和財務(wù)業(yè)績進行分析。公眾公司，都必須按照《商法》和《證券交易法》的要求分別編制報表，分別報送有關(guān)部門。3）證券交易法第四章國際會計課件4.1.2由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準則（1）1948年制定了《證券交易法》；（2）1948年制定了《注冊會計師法》，成立注協(xié)JICPA;（3）1948年成立了證券交易委員會,監(jiān)管職能已于1953年移交給大藏省；（4）企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立,1952年更名為企業(yè)會計評議會。隸屬于大藏省。發(fā)布會計、審計準則。P731962年制定頒布的《成本計算準則》是一個重要的文告。4.1.2由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力長期以來，日本的會計準則是以大藏省為主體并利用它的顧問機構(gòu)“企業(yè)會計評議會”（BADC）根據(jù)《證券交易法》制定的，重要的由大藏省以法令的形式發(fā)布。企業(yè)會計評議會制定的準則不能有悖于《商法》（和稅法）的要求。2000年7月，企業(yè)會計評議會制定會計準則的職能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。企業(yè)會計評議會改組為企業(yè)會計委員會，作為金融管理局下設(shè)的咨詢機構(gòu)。長期以來，日本的會計準則是以大藏省為主體并利用它的顧問機構(gòu)“4.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準則日本于2001年7月成立了財務(wù)會計準則基金會，由它資助日本會計準則委員會（ASBJ)，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構(gòu)與當時美國的FASB基本相同?；饡啥聲褪芡腥斯餐芾?。截至2007年，會計準則委員會已經(jīng)發(fā)布了11個財務(wù)會計準則。P73-744.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準則日本4.1.4日本會計準則與國際會計準則的趨同進程

日本會計準則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制

目前存在于日本公認會計實務(wù)和國際會計準則中的7處主要不同之處：

（1）金融工具（終止確認，要求取得法律認可）；（2）企業(yè)合并（極少使用權(quán)益集合法，合并商譽必須攤銷）；（3）資產(chǎn)減值（不用）；（4）養(yǎng)老金（對損失和利得進行攤銷）；（5）研發(fā)費用（費用化）；（6）合并報表（獨立列示少數(shù)股東權(quán)益）；（7）投資用房產(chǎn)（歷史成本計量）。4.1.4日本會計準則與國際會計準則的趨同進程金融管理局允許在日本的國外上市公司采用國際會計準則編制財務(wù)報表，但不允許本國的上市公司采用國際會計準則編制財務(wù)報表。金融管理局允許在日本的國外上市公司采用國際會計準則編制財務(wù)報4.1.5會計職業(yè)界和審計要求日本的公認會計公會（日本注冊會計師協(xié)會，JICPA）雖然遠不如AICPA那么強大，但其組織活動與AICPA十分相似。注冊會計師遵循的審計準則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認會計準則”的概念來作出職業(yè)判斷的。日本注冊會計師資格的考試制度嚴格，需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：一考：預(yù)考，學歷要求；二考：關(guān)鍵，專業(yè)知識；三考：高層次專業(yè)運用能力。。4.1.5會計職業(yè)界和審計要求日本的公認會計公會（日本審計要求見《商法》和《證券交易法》審計準則有企業(yè)會計評議會制定法定審計要求：《商法》：資產(chǎn)總額5億日元以上或負債200億日元以上的公司，保險、銀行、信用合作社等金融機構(gòu)。《證券交易法》：上市公司。審計要求見《商法》和《證券交易法》4.1.6主要會計實務(wù)綜述

日本會計首先滿足稅務(wù)當局和債權(quán)人的需要。1、報告體系1）一套根據(jù)《商法》編制的典型年度報告包括：資產(chǎn)負債表、損益表、公司經(jīng)營報告和董事會的留存收益分配方案。另外還必須在股東大會上提交各種輔助報表：股本和各種準備的變動、債券和其他長、短期債務(wù)的變動、固定資產(chǎn)和累計折舊的變動、對外抵押的資產(chǎn)、債務(wù)擔保、應(yīng)收和應(yīng)付控制股東的款項、母子公司相互擁有的股權(quán)比例、支付給董事和法定審計師的報酬等。2）上市公司，在證券交易法下，送交大藏省的年報須包括上述母公司報表及合并報表，同時須經(jīng)注冊會計師審計后公布，現(xiàn)金流量表不作為基本報表，不需審計。4.1.6主要會計實務(wù)綜述

日本會計首先滿足稅務(wù)當局和債權(quán)人3）資產(chǎn)負債表有賬戶式和報告式兩種，采用“流動列前”的順序，表體內(nèi)項目較詳細；4）損益表也有賬戶式和報告式兩種，其中賬戶式更廣泛。表內(nèi)采用多步式，分段反映營業(yè)損益、營業(yè)外損益、經(jīng)常損益、特別損益、本期稅前利潤、本期凈利潤等項目。特別損益（準備轉(zhuǎn)回、以前年度損益調(diào)整、非常事件損益等）與英美的標準(性質(zhì)異常、不經(jīng)常發(fā)生）不同。另外，為吸引投資者，日本公司通常采用平均年度收益的會計處理方法，給人們以收益穩(wěn)定增長的形象。3）資產(chǎn)負債表有賬戶式和報告式兩種，采用“流動列前”的順序，2、計量實務(wù)日本會計嚴格應(yīng)用歷史成本以及強調(diào)穩(wěn)健原則。1）存貨通常按歷史成本或成本與市價孰低法計價，當市價下降顯著且看不到回升趨勢時，可按市價計。FIFO、LIFO和平均成本都可用，但平均成本法最普遍。2）應(yīng)收賬款允許計提壞賬準備，但數(shù)額要按稅法規(guī)定的比例計算；3）固定資產(chǎn)允許采用的折舊方法有直線法、余額遞減法、年數(shù)總和法等，處于稅收優(yōu)惠上的考慮，加速折舊法應(yīng)用更廣。不允許土地和建筑物重估價，市價通常也不作進一步披露。4）為了保護債權(quán)人的利益，政府允許設(shè)立各種類型的準備金。如每年收益的10%作法定準備，直至股本的25%，還可提任意公積。法定準備金不能用于發(fā)放股利，可按法定程序轉(zhuǎn)增資本。2、計量實務(wù)另外還有證券價格變動準備金、退休備付準備金、開發(fā)國外市場準備金、出口業(yè)務(wù)活動準備金等各種預(yù)提備抵項目。5）研究開發(fā)費費用化。開辦費，新股發(fā)行費等遞延資產(chǎn)參照無形資產(chǎn)的做法，資本化后在有效年度內(nèi)攤銷。6）由于財務(wù)報表中的金額通常與納稅申報表中保持一致，除合并報表外，日常會計實務(wù)很少出現(xiàn)遞延稅項。另外還有證券價格變動準備金、退休備付準備金、開發(fā)國外市場準備3、合并實務(wù)1）就上市公司而言，日本的合并會計與英美極為相似，但由于合并報表總是被上市公司當作補充材料看待，以及日本企業(yè)間相互大額持股現(xiàn)象的存在，某種程度上限制了合并報表反映集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的效用。2）合并方法通常不允許采用權(quán)益集合法，普遍用購買法。合并商譽的處理：（1）按購買價值與賬面價值的差額而非公允市價間的差額進行；（2）作為一種稅收抵減項目，在5年內(nèi)攤銷，也可一次性沖銷當年收益，不允許沖銷準備。聯(lián)營企業(yè)和合資企業(yè)采用權(quán)益法合并。3）外幣折算，資產(chǎn)負債表按現(xiàn)行匯率法，損益表按年末或平均匯率折算。3、合并實務(wù)4.1.7其他重要特征1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜如：庫存股份原參考德國列為資產(chǎn)，后改為和美國一致從業(yè)之權(quán)益中扣除。對聯(lián)營企業(yè)投資從成本法改為權(quán)益法。2）高度的舉債經(jīng)營方式。世界首位，流動比率（1.2：1）美國2：1，資產(chǎn)負債率（85%）美國50%，利息保障倍數(shù)（1.6倍）美國6.5倍。3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積（同德國）。4.1.7其他重要特征1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征

在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務(wù)體系為代表的北歐會計模式；

在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學、注重理論的典型代表。

兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務(wù)體系的特征。4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征

在阿倫的分類與其他北歐國家類似，會計實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)。《民法典》、《商法》中對對法定財務(wù)報告和會計記錄做了原則性要求。4.2.1會計準則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有別于稅務(wù)會計4.2.1會計準則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳細規(guī)定指出：（1）年度財務(wù)報表應(yīng)顯示當年的財務(wù)狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當?shù)貧w類和表述；（2）必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務(wù)報表；（3）必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù)；1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳（4）應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，對會計原則變動的重大影響應(yīng)予以披露；（5）應(yīng)在財務(wù)報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務(wù)信息。荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對《年度報表法》的實施進行法定檢查的國家。荷蘭《年度報表法》和《所得稅法》的會計要求并不完全一致。區(qū)別于德國，類似于美國。（4）應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，對會計原則變動的重大影響4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方準則委員會”制定會計準則包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準則委員會”。三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事會）及雇員（工會））和職業(yè)會計師（注冊會計師協(xié)會）。但該委員會的權(quán)威性仍無法與美國的FASB和英國的ASB相提并論。1981年10月出版了荷蘭《會計指導原則草案》4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方準則委員會”制定會計準4.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：（1）對資產(chǎn)負債表和損益表的格式作出更詳細的規(guī)定，擴大了報表注釋。

（2）引入“法定準備”。見P78（荷蘭的法定準備不同于法、德的法定公積）4.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別4.2.4會計職業(yè)界和審計要求

荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準則的制定中發(fā)揮了積極的作用。早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。早在1895年，就成立了會計師協(xié)會，且根據(jù)《年度報表法》，法定審計成為強制性的。

4.2.4會計職業(yè)界和審計要求荷蘭注冊會計師協(xié)現(xiàn)會計團體主要有兩個：1）荷蘭注冊會計師協(xié)會（NetherlandsInstituteVanRegister-Accountants,NIVRA):進入荷蘭會計職業(yè)界以及職業(yè)培訓的標準都非常高，盡管規(guī)模相當?。s7000名會員，一半左右開業(yè)），卻享有很高的國際聲譽。注冊會計師允許執(zhí)行法定審計。2）會計管理咨詢師協(xié)會（AA）：通常只對中、小型公司進行會計和咨詢服務(wù)，要通過一定考試才能取得執(zhí)行法定審計的資格?，F(xiàn)會計團體主要有兩個：4.2.5在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩荷蘭會計實務(wù)體系在強調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準備會計”等方面保持著它的以公司利益為導向的北歐會計模式的基本特征?！赌甓葓蟊矸ā吩谝?guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時，又提出了年度財務(wù)報表應(yīng)顯示財務(wù)狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質(zhì)”的問題上，荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。如庫存股份。4.2.5在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的4.2.5現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務(wù)注重以理論為指導的例證荷蘭在會計實務(wù)中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。對存貨和固定資產(chǎn)按現(xiàn)行重置成本記錄不是因為通脹壓力，而是重視計量理論影響。4.2.5現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務(wù)注重以理二、主要會計實務(wù)綜述荷蘭會計界因堅持企業(yè)經(jīng)濟學的會計方法和強調(diào)重置價值或重置成本的重要性在世界上享有盛譽，其觀念也影響了歐盟的計價方法。1、報告體系一套典型的荷蘭年報包括：（1）資產(chǎn)負債表（合并）：兩種格式任選；（2）損益表（合并）：四種格式任選；（3）現(xiàn)金流量表（合并）；（4）報表注釋：按民法要求提供許多信息，如資本及準備的變動、按業(yè)務(wù)類別和地理區(qū)域?qū)魻I業(yè)額的分解及重要的長期財務(wù)承諾等；（5）社會報告（自愿）：服務(wù)于雇員，信息主要有雇傭情況、人事政策、雇員人數(shù)及結(jié)構(gòu)、培訓項目、娛樂設(shè)施、醫(yī)療服務(wù)、安全事故等。二、主要會計實務(wù)綜述2、計量實務(wù)：雖然民法要求公司在歷史成本與現(xiàn)行價值會計中作出選擇，但在荷蘭會計實務(wù)中，歷史成本會計應(yīng)用更為普遍，但同時往往需要在報表注釋中披露有關(guān)現(xiàn)行成本信息。1）存貨采用成本與市價孰低法計價。市價指可變現(xiàn)凈值，成本可用FIFO、LIFO或加權(quán)平均法確定。2）固定資產(chǎn)可按歷史成本或現(xiàn)行價值計價。折舊方法多用直線法，也允許用加速折舊法，土地不提折舊。3）研究開發(fā)費只要預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，且在不超過5年內(nèi)攤銷；除開辦費和股票發(fā)行費以外的其他無形資產(chǎn)，只有購入的才予以資本化，最長攤銷期5年，大多數(shù)荷蘭公司傾向于一次性注銷。4）財務(wù)會計和稅務(wù)會計截然分開，所得稅會計通常采用債務(wù)法。2、計量實務(wù)：3、合并實務(wù)1）合并會計采用歐盟的7號指令要求，采用購買法。合并商譽可資本化在5年內(nèi)攤銷，或直接從準備中注銷（較普遍）。聯(lián)營企業(yè)和合資企業(yè)可用權(quán)益法或比例合并法。2）外幣折算則與IAS21相一致，獨立于母公司的國外實體的資產(chǎn)負債表按結(jié)帳日匯率折算，損益表可采用結(jié)帳日匯率或平均匯率折算，折算調(diào)整數(shù)計入股東權(quán)益；不獨立于母公司的國外實體則采用時態(tài)法，折算調(diào)整計入損益。3、合并實務(wù)4.3瑞典會計實務(wù)體系的特征

阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務(wù)體系歸入以公司利益為導向的北歐會計模式；諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務(wù)體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟學理論的典型代表。4.3瑞典會計實務(wù)體系的特征阿倫的會計模4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例國家以經(jīng)濟學理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例。在瑞典，應(yīng)稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務(wù)會對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：（1）1975年起生效的《公司法》（修訂后更符合歐洲經(jīng)濟共同體指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的《會計法》（1975年3月頒布）；（3）從1976年7月開始的瑞典會計準則委員會（該委員會是一個政府機構(gòu)）制定的會計準則；（4）瑞典特準會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)4.3.2以公司利益為導向的“準備會計”―“未稅準備”

瑞典的會計實務(wù)體系當然也保持著以公司利益為導向的北歐會計模式的特征，因而采取非?！胺€(wěn)健”的會計政策,通過“準備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤。稅法允許公司建立“未稅準備”，尤為瑞典會計特色。主要通過建立“未稅準備”、折舊費、非常項目的特殊處理以達到“利潤平穩(wěn)化”的目的。4.3.2以公司利益為導向的“準備會計”―“未稅準備”未稅準備：存貨計價（跌價準備）、加速折舊及對工薪支出、未來投資、瑞典銀行凍結(jié)存款等預(yù)計損失，形成未稅準備。折舊費：在《公司法》限定的條件下（如對不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備進行重估價時），可以分兩部分報告：一部分作為費用列入收益表，另一部分準入特定準備。非常項目：公司可憑意愿，納入收益表，或者不計如收益只在標下注釋中披露。以上途徑可達到利潤平文化目的。未稅準備：存貨計價（跌價準備）、加速折舊及對工薪支出、未來投4.3.3會計職業(yè)界和審計要求

瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準會計師（FAR）以及幾類資歷較低的注冊會計師（SRS）。在瑞典對有限責任公司以及合作社團都要求進行審計。在瑞典，獨立審計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關(guān)于“董事會和常務(wù)董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責任”的效力的聲明。4.3.3會計職業(yè)界和審計要求瑞典的會計職業(yè)界準則制定機構(gòu)：瑞典財務(wù)會計準則理事會（SFASC):制定上市公司會計準則，依據(jù)IAS/IFRS制定，但也有差別，主要是由于SFASC準則必須遵從瑞典《年度報告法》的規(guī)定；瑞典會計準則委員會（SASB）：制定非上市公司會計準則，比SFASC準則簡化。準則制定機構(gòu)：4.3.4關(guān)于《理解瑞典財務(wù)報表入門》特準會計師協(xié)會制定和發(fā)布會計慣例建議和每年出版一冊《理解瑞典財務(wù)報表入門》，還發(fā)布對會員有約束力的審計建議。

每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財務(wù)報表本身的結(jié)構(gòu)特征的，也有與其他主要國家的會計和報告慣例相聯(lián)系和對比的。4.3.4關(guān)于《理解瑞典財務(wù)報表入門》特準4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系（模式）綜述

在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務(wù)體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系（模式）綜述在4.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1）環(huán)境因素的主要差異（1）美國和英國同屬不成文法系國家，會計準則不具有法定的強制性而只具有取得相關(guān)權(quán)利機構(gòu)支持的權(quán)威性，會計準則有以職業(yè)界為主的民間機構(gòu)制定發(fā)布。會計職業(yè)界力量強大。而歐洲大陸國家多為成文法系國家，會計準則和慣例以法律為基礎(chǔ)，由官方制定并以法規(guī)形式發(fā)布。會計職業(yè)界力量較弱。

4.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1（2）美英的資本市場發(fā)達，財務(wù)報告目標主要為保護投資者利益，要求“公允”，充分披露；而歐洲大陸國家主要依靠銀行信貸和政府投資，會計主要以公司利益和債權(quán)人利益為導向，講求合法性和不充分披露。（3）美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達，合并實務(wù)與報告較規(guī)范；相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小，會計立法缺乏對合并財務(wù)報表的規(guī)定或與英美不同。（2）美英的資本市場發(fā)達，財務(wù)報告目標主要為保護投資者利益，2）會計實務(wù)中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾

（2）“適度”穩(wěn)健與“極度”穩(wěn)健的原則（3）充分披露與不要求充分披露大趨勢：存異趨同2）會計實務(wù)中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾3）幾種會計模式的稅務(wù)會計比較（1）英美稅務(wù)會計模式。以股東投資人為導向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定不發(fā)生直接的影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準則，期末將會計利潤(虧損)依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤(虧損)。

（2）法德瑞稅務(wù)會計模式。以稅收為導向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發(fā)生直接的影響，會計準則與稅法(還有商法、公司法等)一致，對會計事項的財務(wù)會計處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。由于計算的會計收益與應(yīng)稅收益一致，無需稅務(wù)會計調(diào)整計算．這種模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會計當然也就無需從財務(wù)會計中分離出來。

3）幾種會計模式的稅務(wù)會計比較（3）日荷稅務(wù)會計模式。以企業(yè)為導向，但各具其特色。日本會計深受《商法》》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響，基于此，它接近于法德模式；但日本稅法又規(guī)定，在計算稅時，財務(wù)會計的收益可以進行調(diào)整，但哪些項目可以調(diào)整，那些項目可以靈活處理，哪些項目不可以調(diào)整，要遵循稅法規(guī)定，從這個角度看，它又具有英美模式的特點。因此，日本模式具有更強的實用性，亦稱混合模式。而荷蘭，稅法對財務(wù)會計沒有影響。因此，荷蘭的稅務(wù)會計與財務(wù)會計是截然分開的。

由此可見，由于各國社會經(jīng)濟環(huán)境不同，在英、美、荷等國家，稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計;而在法、德、瑞、日等國家，稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計，實際上是財務(wù)屈從于稅法。（3）日荷稅務(wù)會計模式。以企業(yè)為導向，但各具其特色。日本會計4.4.2歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用

歐盟4號、7號指令在推動歐盟各成員國會計協(xié)調(diào)化方面起到了重要作用。尤其是英國會計模式對歐洲大陸國家的影響：4號指令將英國的“真實和公允”觀點引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠影響的大事。兩種會計模式在慢慢走向協(xié)調(diào)。4.4.2歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用4.5捷克會計實務(wù)體系的特征

我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務(wù)體系的變革。4.5捷克會計實務(wù)體系的特征我們選擇捷克4.5.1歷史性的變革

捷克正處在由集中的計劃經(jīng)濟向完全的市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型之中。二戰(zhàn)前，受德國會計模式影響；1946年，共產(chǎn)黨執(zhí)政后，實行集中計劃經(jīng)濟，會計實務(wù)轉(zhuǎn)向蘇聯(lián)模式；1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調(diào)整了法律和管理結(jié)構(gòu)，并取消了價格管理；重新制定了《商法》和《會計法》，推行西方的會計準則。

1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國家”參加經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的第一個成員國。4.5.1歷史性的變革捷克正處在由集中的計劃經(jīng)4.5.2變革后規(guī)范會計實務(wù)的法律體系1）《商法》,1992年實施，以德國的商法為模式，包括對年度財務(wù)報表、所得稅、審計和公司股東大會的要求。

2）《會計法》,1993年生效，基于歐盟4號指令，要求“真實和公允”，以法國的統(tǒng)一會計方案為藍本，規(guī)定了運用統(tǒng)一的賬戶表進行會計記錄和編制財務(wù)報表。財政部負責會計原則的制定。稅法與會計不完全相同。3）《審計師法》,1992年通過，并成立了審計師協(xié)會，負責審計師的注冊、教育、考試和懲戒以及制定審計準則和審計實務(wù)規(guī)范等。4.5.2變革后規(guī)范會計實務(wù)的法律體系1）《商4.5.3新組建的會計職業(yè)界

捷克的審計師協(xié)會是根據(jù)《審計師法》成立的。此外，捷克還組建了會計人員聯(lián)合會，其成員主要是在企業(yè)或公共部門工作的會計人員。4.5.3新組建的會計職業(yè)界捷克的審計師協(xié)會是4.5.4其他重要特征（1）捷克的財務(wù)報告，在資產(chǎn)負債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。（2）對合并財務(wù)報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。（3）研究和開發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項目有關(guān)并能產(chǎn)生未來收益的，才可以資本化。（4）要求在利潤分配中先提取法定公積4.5.4其他重要特征（1）捷克的財務(wù)報告，在資產(chǎn)負債4.6墨西哥會計實務(wù)體系的特征

在發(fā)展中國家中，墨西哥屬于經(jīng)濟比較發(fā)展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀30年代以來，保持著比較穩(wěn)定的政局。4.6墨西哥會計實務(wù)體系的特征在發(fā)展中國家中，墨4.6.1墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響1996年經(jīng)濟開始復(fù)蘇。墨西哥主要是自由市場經(jīng)濟家族控制的企業(yè)集團主導著墨西哥的私營經(jīng)濟，在一定程度上限制了經(jīng)濟的發(fā)展。美國對黑西哥經(jīng)濟的影響擴展到會計領(lǐng)域。4.6.1墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響1996年經(jīng)4.6.2由注冊會計師協(xié)會制定會計準則和審計準則

墨西哥的《商法》和《所得稅法》要求保持綜括的會計記錄，并據(jù)以編制財務(wù)報表，但它們對財務(wù)報告的影響一般很小。墨西哥的會計準則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。關(guān)于編制財務(wù)報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。4.6.2由注冊會計師協(xié)會制定會計準則和審計準則4.6.3財務(wù)報告接近美英模式

從1990年起，墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務(wù)報表，包括：（1）資產(chǎn)負債表（2）收益表（3）股東權(quán)益變動表（4）財務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表）

（5）附注財務(wù)報表必須對通貨膨脹作出調(diào)整。該項調(diào)整的影響列示在股東權(quán)益變動表中。附注是財務(wù)報表不可分割的部分，內(nèi)容比較廣泛。4.6.3財務(wù)報告接近美英模式從1990年起，4.6.4其他重要特征1）墨西哥采用一般物價水平會計。2）會計慣例多數(shù)與美國基本上相同3）但是，在利潤分配上，墨西哥卻與歐洲大陸國家相似4.6.4其他重要特征1）墨西哥采用一般物價水平會計。4.7中國的會計模式（一）社會主義市場經(jīng)濟對中國會計模式的影響會計模式是一定地域、一定時期政治、經(jīng)濟、文化因素綜合作用的產(chǎn)物。中國正在建立和不斷完善社會主義市場經(jīng)濟體制。這種經(jīng)濟體制對中國會計模式的建設(shè)產(chǎn)生了重要影響。4.7中國的會計模式（一）社會主義市場經(jīng)濟對中國會計模式1．堅持以公有制為主體

與公有制實現(xiàn)形式多樣化公有制占國民經(jīng)濟的主導地位，是社會主義市場經(jīng)濟的一個主要標志。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，公有制的實現(xiàn)形式發(fā)生了很大變化

公有制實現(xiàn)形式的變化導致了國有資產(chǎn)管理方式的轉(zhuǎn)變。公有制實現(xiàn)形式的多樣化要求國有資產(chǎn)管理實現(xiàn)從實物管理向價值化管理的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移。1．堅持以公有制為主體

與公有制實現(xiàn)形式多公有制為主體以及公有制實現(xiàn)形式多樣化對會計模式的影響主要體現(xiàn)在兩個方面:

管理方式從存量資產(chǎn)管理轉(zhuǎn)化為資本經(jīng)營，要求會計管理體制和會計信息系統(tǒng)進行相應(yīng)調(diào)整；為了防范資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為資本的過程中可能出現(xiàn)的資產(chǎn)流失現(xiàn)象，需要通過會計模式的運行發(fā)揮保護國有產(chǎn)權(quán)利益和規(guī)范企業(yè)會計行為的作用。公有制為主體以及公有制實現(xiàn)形式多樣化對會計模式的影響主要體現(xiàn)2．現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建與委托代理建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟的必然要求，是公有制與市場經(jīng)濟相結(jié)合的有效途徑?，F(xiàn)代企業(yè)制度下投資者和經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系，對于優(yōu)化資源配置，提高企業(yè)的運營效率產(chǎn)生巨大的促進作用；同時也因為委托人和受托人之間的利益不一致和信息不對稱而產(chǎn)生了代理風險和內(nèi)部人控制現(xiàn)象。2．現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建與委托代理建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會化建立科學有效的會計監(jiān)管體系，減少虛假會計信息，防范和規(guī)避代理風險，制約內(nèi)部人控制行為，就成為完善現(xiàn)代企業(yè)制度的必要手段，也就成為建設(shè)中國會計模式的重要內(nèi)容。強化監(jiān)管措施：健全內(nèi)部控制制度、提倡會計職業(yè)道德、實施補充審計。

便于監(jiān)管：在債務(wù)重組、非貨幣交易、產(chǎn)權(quán)變動等會計準則中嚴格執(zhí)行歷史成本。建立科學有效的會計監(jiān)管體系，減少虛假會計信息，防范和規(guī)避代理3．政府雙重身份對會計信息的需求政府作為企業(yè)主要投資人代表，需要了解國有資產(chǎn)保值、增值情況，了解比較不同投資項目的效益和未來發(fā)展前景，需要對法人主體的經(jīng)營者進行有效監(jiān)控，必然要求企業(yè)的財務(wù)報告為其提供所需的相關(guān)信息。政府代表國家進行進行宏觀管理也要求會計工作為其提供有關(guān)國民經(jīng)濟運行狀況、社會資源分配和利用效果等方面的信息支持。3．政府雙重身份對會計信息的需求政府作為企業(yè)主要投資人代表，各級政府機構(gòu)作為會計信息的主要使用者，它的雙重身份對中國會計模式導向產(chǎn)生直接影響。會計信息既要服務(wù)于政府作為企業(yè)主要投資者代表的決策需要，在以公有制為主體的環(huán)境中特別要服務(wù)于國有企業(yè)的保值增值；又要滿足政府進行宏觀調(diào)控的信息需求。中國會計模式屬于政府利益導向。各級政府機構(gòu)作為會計信息的主要使用者，它的雙重身份對中國會計（二）會計管理體制《會計法》規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作?！薄皣覍嵭薪y(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布。”（二）會計管理體制《會計法》規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的中國實行統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理的政府主導型會計管理體制在這一體制中，財政部會計司代表財政部行使對全國會計工作管理職能。會計司的主要職責是：“管理全國會計工作；研究提出會計改革的政策建議；擬定和貫徹實施會計法規(guī)、規(guī)章和準則；指導和管理社會審計；組織和管理會計人員的業(yè)務(wù)培訓，負責全國會計職稱管理工作，指導和監(jiān)督會計電算化工作”中國實行統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理的政府主導型會計管理體制（三）會計規(guī)范體系中國會計規(guī)范體系是由國家立法機關(guān)和各級行政權(quán)力機關(guān)制定頒布、用于調(diào)整經(jīng)濟活動中會計關(guān)系的法律、法規(guī)和規(guī)章制度。（三）會計規(guī)范體系中國會計規(guī)范體系是由國家立法機關(guān)和各級行政（四）會計信息系統(tǒng)微觀層次上的會計信息系統(tǒng)是指企業(yè)會計信息輸入、加工、貯存和輸出等各個環(huán)節(jié)構(gòu)成的全過程；宏觀層次上的會計信息系統(tǒng)是指通過一定程序?qū)ζ髽I(yè)會計信息進行規(guī)范、匯總、轉(zhuǎn)換、傳遞和披露的管理體系。

（四）會計信息系統(tǒng)微觀層次上的會計信息系統(tǒng)是指企業(yè)會計信息輸適用范圍

依據(jù)的共同規(guī)則

依據(jù)的不同規(guī)則

財務(wù)報告構(gòu)成

接受審計

報送部門

股份有限公司會計信息體系

會計法

基本會計準則

具體會計準則

合并報表與非合并報表

接受注冊會計師審計

董事會、債權(quán)銀行、稅務(wù)機關(guān)、證監(jiān)會、并公開披露。

特殊行業(yè)企業(yè)會計信息體系

分行業(yè)會計制度

非合并報表

接受注冊會計師審計

董事會、債權(quán)銀行、稅務(wù)機關(guān)、行業(yè)管理機構(gòu)

個體小型企業(yè)會計信息體系

簡易會計制度

簡易會計報表

稅務(wù)人員進行納稅稽核

債權(quán)銀行、稅務(wù)機關(guān)

適用范圍依據(jù)的共同規(guī)則依據(jù)的不同規(guī)則財務(wù)報告構(gòu)成接受中國的會計信息系統(tǒng)可以有效地滿足政府雙重身份對會計信息的需求。政府作為企業(yè)主要投資人的代表，與其他投資者一樣，能夠以國有企業(yè)董事會或控股股東的身份了解企業(yè)有關(guān)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的信息。政府作為社會管理者，可以通過證監(jiān)會、稅務(wù)機關(guān)和行業(yè)管理機構(gòu)了解和掌握社會資源的配置情況和效果。而其他方面的會計信息使用者，包括法人、自然人投資者，企業(yè)債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營管理部門等，也可以借助于會計信息系統(tǒng)的工作成果取得對自身決策有用的相關(guān)信息。

中國的會計信息系統(tǒng)可以有效地滿足政府雙重身份對會計信息的需求（五）會計職業(yè)管理體系按照從事的工作性質(zhì)不同，可以將會計職業(yè)分為從事實際會計工作的企事業(yè)單位的會計工作人員（以后簡稱單位會計）和從事社會審計和咨詢等業(yè)務(wù)的注冊會計師。會計職業(yè)管理體系也相應(yīng)地分為單位會計管理體系和注冊會計師管理體系。（五）會計職業(yè)管理體系按照從事的工作性質(zhì)不同，可以將會計職業(yè)1.單位會計管理體系單位會計管理包括會計人員從業(yè)資格的認定與管理、會計專業(yè)技術(shù)資格的認定與管理、會計人員任職資格的認定與管理、會計人員職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)和提高等?！稌嬜C管理辦法》

會計專業(yè)技術(shù)資格考試《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》1.單位會計管理體系單位會計管理包括會計人員從業(yè)資格的認定2.注冊會計師管理體系根據(jù)《注冊會計師條例》的有關(guān)規(guī)定，1989年2月，中國注冊會計師協(xié)會成立。該協(xié)會的宗旨是：為注冊會計師、會計師事務(wù)所和審計事務(wù)所服務(wù)，為社會主義市場經(jīng)濟服務(wù)；監(jiān)督注冊會計師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德；依法管理注冊會計師行業(yè)；協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護注冊會計師和事務(wù)所的合法權(quán)益。1993發(fā)布實施的《注冊會計師法》規(guī)定，“國家實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度。注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法由國務(wù)院財政部門制定，由中國注冊會計師協(xié)會組織實施?！?.注冊會計師管理體系根據(jù)《注冊會計師條例》的有關(guān)規(guī)定，1根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，財政部和中注協(xié)著手建立中國獨立審計準則。至2001年，前后共發(fā)布了四批獨立審計準則，從而形成了以基本準則為中心的注冊會計師獨立審計準則規(guī)范框架體系。中注協(xié)根據(jù)《注冊會計師法》，制定了《注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，財政部和中注協(xié)著手建立中國獨立審（六）中國會計模式的特征管理核算型的會計模式

會計管理體制行政化

會計模式職能法規(guī)化

會計信息質(zhì)量外部監(jiān)管雙軌制（六）中國會計模式的特征管理核算型的會計模式4.7發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征

關(guān)于發(fā)展中國家的較全面而簡括的定義是：“正在力求通過工業(yè)化開發(fā)其資源的貧窮或非工業(yè)國家”。遍布在非洲、亞洲和拉丁美洲，習慣上也統(tǒng)稱為第三世界國家。4.7發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征關(guān)4.7.1發(fā)展中國家的現(xiàn)狀從總體上看，發(fā)展中國家的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的增長率遠高于發(fā)達國家，但一些發(fā)展中國家（主要是非洲）則政局不穩(wěn)，民不聊生。為了謀求第三世界的共同利益，發(fā)展中國家正在聯(lián)合起來進行斗爭，以謀求建立公平公正的國際經(jīng)注新秩序。4.7.1發(fā)展中國家的現(xiàn)狀從總體上看，發(fā)展中國家的國內(nèi)4.7.2發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征1）會計實務(wù)體系處在不斷變革之中，許多國家稱之為會計改革，它是整個經(jīng)濟改革的重要一環(huán)。2）各國的會計實務(wù)體系，一方面受到歷史傳統(tǒng)的影響,而另一方面，由于改革開放，又不可避免地受到主要投資來源國的會計影響4.7.2發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征1）會計實務(wù)3）在改革開放的進程中，在不同程度上涌現(xiàn)出現(xiàn)代化的大型企業(yè)，不得不在不同程度上對它們的會計實務(wù)作出不同的要求。4）發(fā)展中國家的會計規(guī)范大都采取政府法規(guī)和準法規(guī)的形式，許多發(fā)展中國家援用國際會計準則；或是在參照國際會計準則的基礎(chǔ)上制定本國的會計準則。3）在改革開放的進程中，在不同程度上涌現(xiàn)出現(xiàn)代化的大型企業(yè)，5）編制財務(wù)報表中“保密”觀念和充分披露的要求相矛盾，政府干預(yù)在不少國家比較嚴重，“合法性”一般高于“公允性”6）強調(diào)實際成本計算，傾向于盡可能有確認未實現(xiàn)損益。7）在利潤分配中，大多數(shù)國家傾向于歐洲大陸模式，5）編制財務(wù)報表中“保密”觀念和充分披露的要求相矛盾，政府干4.7.3發(fā)展中國家當前會計實務(wù)中的獨特問題——通貨膨脹會計

發(fā)展中國家采用的計量通貨膨脹影響的方法，一般都采用一般物價水平會計，而保持歷史成本的計量屬性

4.7.3發(fā)展中國家當前會計實務(wù)中的獨特問題——通貨膨4.1日本會計實務(wù)體系的特征4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征4.3瑞典會計實務(wù)體系特征4.7發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征4.5捷克會計實務(wù)體系的特征4.6墨西哥會計實務(wù)體系的特征4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系(模式)的綜述第4章比較會計模式（下）4.1日本會計實務(wù)體系的特征4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務(wù)體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發(fā)達國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現(xiàn)狀和未來的協(xié)調(diào)化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中的會計變革，從中體現(xiàn)了歐洲大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家的會計實務(wù)體系后，又概述了發(fā)展中國家會計實務(wù)體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。學習目標本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務(wù)體系，使讀4.1日本會計實務(wù)體系的特征

日本的會計實務(wù)體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。

4.1日本會計實務(wù)體系的特征

日本的會計實務(wù)體日本環(huán)境因素：有強烈文化和宗教根基，群體意識和相互依賴性。日本企業(yè)之間的交叉投資形成了巨大的產(chǎn)業(yè)集團（財團），銀行通常是這些財團的一部分，而大量運用銀行信貸和債務(wù)資本。日本政府嚴格控制企業(yè)活動，強烈的官僚式控制，公司管理當局必須首先應(yīng)對的是銀行和政府，而不是股東。日本環(huán)境因素：在日本，存在著“顧念國民經(jīng)濟的影響”這一概念，認為會計準則和會計法令應(yīng)當貢獻于整個國民經(jīng)濟的發(fā)展。因此，日本會計模式的首要利益導向是為了顧念國民經(jīng)濟影響而重視企業(yè)可分配利潤的計算。日本會計中，不得將資本交易帶來的凈資產(chǎn)增加額納入分配。這條原則實質(zhì)上是企業(yè)資本保全原則。

日本會計模式具有宏觀利益和企業(yè)利益雙重導向。在日本，存在著“顧念國民經(jīng)濟的影響”這一概念，認為會計準則和（一）會計管理體制日本的會計管理體制可以分為法制管理和行政管理兩個層次。

法制管理層次又可以分為三個部分，即商法、證券交易法和公司所得稅法。

行政管理層次指大藏省下設(shè)的企業(yè)會計審議會。（一）會計管理體制日本的會計管理體制可以分為法制管理和行政管（二）會計規(guī)范法律中的會計規(guī)范

日本的商法

日本的證券交易法日本的企業(yè)所得稅法政府會計規(guī)范（1）日本企業(yè)會計原則（2）合并報表原則及其注釋。

（3）外幣交易會計處理標準及其注釋。

（4）成本計算標準。

（二）會計規(guī)范法律中的會計規(guī)范4.1.1會計實務(wù)基本上服從法律要求日本會計實務(wù)體系同于歐洲大陸國家的會計模式，而有別于美國的會計模式。前者較多地體現(xiàn)日本本國的傳統(tǒng)，后者則是在第二次世界大戰(zhàn)后的占領(lǐng)期從美國引入的。日本學者把這種格局稱為“三角法律體系”。

4.1.1會計實務(wù)基本上服從法律要求日本會計實務(wù)體系同日本是公認的“三法體制”，三法為：商法、證券交易法、稅法，構(gòu)成了會計的法律環(huán)境1）稅法2）商法3）證券交易法

日本是公認的“三法體制”，三法為：商法、證券交易法、稅法，構(gòu)1）稅法《公司稅法》及有關(guān)稅務(wù)規(guī)章對會計實務(wù)具體規(guī)定了處理方法，并要求在會計記錄和納稅申報中采用同一種方法，很少出現(xiàn)暫記性差異。對折舊、遞延資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)估價損失、各類準備的提取都規(guī)定了限額。防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤。1）稅法2）商法公眾公司及其他企業(yè)都應(yīng)遵循《商法》中規(guī)定的會計和財務(wù)報告要求，屬法務(wù)省的管理范圍；受德國會計影響?！渡谭ā返牧⒎ɡ砟顑A向于保護債權(quán)人利益，對企業(yè)凈資產(chǎn)中屬于“資本維護”的部分有嚴格的限定，禁止動用作為股利或獎金分配。報表主要有法定審計人員審計。2）商法3）證券交易法仿效美國的《證券法》和《證券交易法》，1947年頒布。公眾公司則應(yīng)遵循《證券交易法》中規(guī)定的會計和財務(wù)報告要求，屬大藏省的管理范圍。公眾公司編制的報表比商法要求廣泛，必須經(jīng)注冊會計師審計。更傾向于便利投資者對公司的經(jīng)營和財務(wù)業(yè)績進行分析。公眾公司，都必須按照《商法》和《證券交易法》的要求分別編制報表，分別報送有關(guān)部門。3）證券交易法第四章國際會計課件4.1.2由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準則（1）1948年制定了《證券交易法》；（2）1948年制定了《注冊會計師法》，成立注協(xié)JICPA;（3）1948年成立了證券交易委員會,監(jiān)管職能已于1953年移交給大藏??；（4）企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立,1952年更名為企業(yè)會計評議會。隸屬于大藏省。發(fā)布會計、審計準則。P731962年制定頒布的《成本計算準則》是一個重要的文告。4.1.2由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力長期以來，日本的會計準則是以大藏省為主體并利用它的顧問機構(gòu)“企業(yè)會計評議會”（BADC）根據(jù)《證券交易法》制定的，重要的由大藏省以法令的形式發(fā)布。企業(yè)會計評議會制定的準則不能有悖于《商法》（和稅法）的要求。2000年7月，企業(yè)會計評議會制定會計準則的職能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。企業(yè)會計評議會改組為企業(yè)會計委員會，作為金融管理局下設(shè)的咨詢機構(gòu)。長期以來，日本的會計準則是以大藏省為主體并利用它的顧問機構(gòu)“4.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準則日本于2001年7月成立了財務(wù)會計準則基金會，由它資助日本會計準則委員會（ASBJ)，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構(gòu)與當時美國的FASB基本相同?；饡啥聲褪芡腥斯餐芾怼＝刂?007年，會計準則委員會已經(jīng)發(fā)布了11個財務(wù)會計準則。P73-744.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準則日本4.1.4日本會計準則與國際會計準則的趨同進程

日本會計準則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制

目前存在于日本公認會計實務(wù)和國際會計準則中的7處主要不同之處：

（1）金融工具（終止確認，要求取得法律認可）；（2）企業(yè)合并（極少使用權(quán)益集合法，合并商譽必須攤銷）；（3）資產(chǎn)減值（不用）；（4）養(yǎng)老金（對損失和利得進行攤銷）；（5）研發(fā)費用（費用化）；（6）合并報表（獨立列示少數(shù)股東權(quán)益）；（7）投資用房產(chǎn)（歷史成本計量）。4.1.4日本會計準則與國際會計準則的趨同進程金融管理局允許在日本的國外上市公司采用國際會計準則編制財務(wù)報表，但不允許本國的上市公司采用國際會計準則編制財務(wù)報表。金融管理局允許在日本的國外上市公司采用國際會計準則編制財務(wù)報4.1.5會計職業(yè)界和審計要求日本的公認會計公會（日本注冊會計師協(xié)會，JICPA）雖然遠不如AICPA那么強大，但其組織活動與AICPA十分相似。注冊會計師遵循的審計準則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認會計準則”的概念來作出職業(yè)判斷的。日本注冊會計師資格的考試制度嚴格，需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：一考：預(yù)考，學歷要求；二考：關(guān)鍵，專業(yè)知識；三考：高層次專業(yè)運用能力。。4.1.5會計職業(yè)界和審計要求日本的公認會計公會（日本審計要求見《商法》和《證券交易法》審計準則有企業(yè)會計評議會制定法定審計要求：《商法》：資產(chǎn)總額5億日元以上或負債200億日元以上的公司，保險、銀行、信用合作社等金融機構(gòu)。《證券交易法》：上市公司。審計要求見《商法》和《證券交易法》4.1.6主要會計實務(wù)綜述

日本會計首先滿足稅務(wù)當局和債權(quán)人的需要。1、報告體系1）一套根據(jù)《商法》編制的典型年度報告包括：資產(chǎn)負債表、損益表、公司經(jīng)營報告和董事會的留存收益分配方案。另外還必須在股東大會上提交各種輔助報表：股本和各種準備的變動、債券和其他長、短期債務(wù)的變動、固定資產(chǎn)和累計折舊的變動、對外抵押的資產(chǎn)、債務(wù)擔保、應(yīng)收和應(yīng)付控制股東的款項、母子公司相互擁有的股權(quán)比例、支付給董事和法定審計師的報酬等。2）上市公司，在證券交易法下，送交大藏省的年報須包括上述母公司報表及合并報表，同時須經(jīng)注冊會計師審計后公布，現(xiàn)金流量表不作為基本報表，不需審計。4.1.6主要會計實務(wù)綜述

日本會計首先滿足稅務(wù)當局和債權(quán)人3）資產(chǎn)負債表有賬戶式和報告式兩種，采用“流動列前”的順序，表體內(nèi)項目較詳細；4）損益表也有賬戶式和報告式兩種，其中賬戶式更廣泛。表內(nèi)采用多步式，分段反映營業(yè)損益、營業(yè)外損益、經(jīng)常損益、特別損益、本期稅前利潤、本期凈利潤等項目。特別損益（準備轉(zhuǎn)回、以前年度損益調(diào)整、非常事件損益等）與英美的標準(性質(zhì)異常、不經(jīng)常發(fā)生）不同。另外，為吸引投資者，日本公司通常采用平均年度收益的會計處理方法，給人們以收益穩(wěn)定增長的形象。3）資產(chǎn)負債表有賬戶式和報告式兩種，采用“流動列前”的順序，2、計量實務(wù)日本會計嚴格應(yīng)用歷史成本以及強調(diào)穩(wěn)健原則。1）存貨通常按歷史成本或成本與市價孰低法計價，當市價下降顯著且看不到回升趨勢時，可按市價計。FIFO、LIFO和平均成本都可用，但平均成本法最普遍。2）應(yīng)收賬款允許計提壞賬準備，但數(shù)額要按稅法規(guī)定的比例計算；3）固定資產(chǎn)允許采用的折舊方法有直線法、余額遞減法、年數(shù)總和法等，處于稅收優(yōu)惠上的考慮，加速折舊法應(yīng)用更廣。不允許土地和建筑物重估價，市價通常也不作進一步披露。4）為了保護債權(quán)人的利益，政府允許設(shè)立各種類型的準備金。如每年收益的10%作法定準備，直至股本的25%，還可提任意公積。法定準備金不能用于發(fā)放股利，可按法定程序轉(zhuǎn)增資本。2、計量實務(wù)另外還有證券價格變動準備金、退休備付準備金、開發(fā)國外市場準備金、出口業(yè)務(wù)活動準備金等各種預(yù)提備抵項目。5）研究開發(fā)費費用化。開辦費，新股發(fā)行費等遞延資產(chǎn)參照無形資產(chǎn)的做法，資本化后在有效年度內(nèi)攤銷。6）由于財務(wù)報表中的金額通常與納稅申報表中保持一致，除合并報表外，日常會計實務(wù)很少出現(xiàn)遞延稅項。另外還有證券價格變動準備金、退休備付準備金、開發(fā)國外市場準備3、合并實務(wù)1）就上市公司而言，日本的合并會計與英美極為相似，但由于合并報表總是被上市公司當作補充材料看待，以及日本企業(yè)間相互大額持股現(xiàn)象的存在，某種程度上限制了合并報表反映集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的效用。2）合并方法通常不允許采用權(quán)益集合法，普遍用購買法。合并商譽的處理：（1）按購買價值與賬面價值的差額而非公允市價間的差額進行；（2）作為一種稅收抵減項目，在5年內(nèi)攤銷，也可一次性沖銷當年收益，不允許沖銷準備。聯(lián)營企業(yè)和合資企業(yè)采用權(quán)益法合并。3）外幣折算，資產(chǎn)負債表按現(xiàn)行匯率法，損益表按年末或平均匯率折算。3、合并實務(wù)4.1.7其他重要特征1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜如：庫存股份原參考德國列為資產(chǎn)，后改為和美國一致從業(yè)之權(quán)益中扣除。對聯(lián)營企業(yè)投資從成本法改為權(quán)益法。2）高度的舉債經(jīng)營方式。世界首位，流動比率（1.2：1）美國2：1，資產(chǎn)負債率（85%）美國50%，利息保障倍數(shù)（1.6倍）美國6.5倍。3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積（同德國）。4.1.7其他重要特征1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征

在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務(wù)體系為代表的北歐會計模式；

在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學、注重理論的典型代表。

兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務(wù)體系的特征。4.2荷蘭會計實務(wù)體系的特征

在阿倫的分類與其他北歐國家類似，會計實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)?！睹穹ǖ洹?、《商法》中對對法定財務(wù)報告和會計記錄做了原則性要求。4.2.1會計準則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有別于稅務(wù)會計4.2.1會計準則和實務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務(wù)會計有1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳細規(guī)定指出：（1）年度財務(wù)報表應(yīng)顯示當年的財務(wù)狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當?shù)貧w類和表述；（2）必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務(wù)報表；（3）必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù)；1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》對荷蘭公司的財務(wù)報告的詳（4）應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，對會計原則變動的重大影響應(yīng)予以披露；（5）應(yīng)在財務(wù)報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務(wù)信息。荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對《年度報表法》的實施進行法定檢查的國家。荷蘭《年度報表法》和《所得稅法》的會計要求并不完全一致。區(qū)別于德國，類似于美國。（4）應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，對會計原則變動的重大影響4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方準則委員會”制定會計準則包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準則委員會”。三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事會）及雇員（工會））和職業(yè)會計師（注冊會計師協(xié)會）。但該委員會的權(quán)威性仍無法與美國的FASB和英國的ASB相提并論。1981年10月出版了荷蘭《會計指導原則草案》4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方準則委員會”制定會計準4.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：（1）對資產(chǎn)負債表和損益表的格式作出更詳細的規(guī)定，擴大了報表注釋。

（2）引入“法定準備”。見P78（荷蘭的法定準備不同于法、德的法定公積）4.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。荷蘭的會計實務(wù)多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別4.2.4會計職業(yè)界和審計要求

荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準則的制定中發(fā)揮了積極的作用。早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。早在1895年，就成立了會計師協(xié)會，且根據(jù)《年度報表法》，法定審計成為強制性的。

4.2.4會計職業(yè)界和審計要求荷蘭注冊會計師協(xié)現(xiàn)會計團體主要有兩個：1）荷蘭注冊會計師協(xié)會（NetherlandsInstituteVanRegister-Accountants,NIVRA):進入荷蘭會計職業(yè)界以及職業(yè)培訓的標準都非常高，盡管規(guī)模相當?。s7000名會員，一半左右開業(yè)），卻享有很高的國際聲譽。注冊會計師允許執(zhí)行法定審計。2）會計管理咨詢師協(xié)會（AA）：通常只對中、小型公司進行會計和咨詢服務(wù)，要通過一定考試才能取得執(zhí)行法定審計的資格?，F(xiàn)會計團體主要有兩個：4.2.5在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩荷蘭會計實務(wù)體系在強調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準備會計”等方面保持著它的以公司利益為導向的北歐會計模式的基本特征?！赌甓葓蟊矸ā吩谝?guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時，又提出了年度財務(wù)報表應(yīng)顯示財務(wù)狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質(zhì)”的問題上，荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。如庫存股份。4.2.5在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的4.2.5現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務(wù)注重以理論為指導的例證荷蘭在會計實務(wù)中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。對存貨和固定資產(chǎn)按現(xiàn)行重置成本記錄不是因為通脹壓力，而是重視計量理論影響。4.2.5現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務(wù)注重以理二、主要會計實務(wù)綜述荷蘭會計界因堅持企業(yè)經(jīng)濟學的會計方法和強調(diào)重置價值或重置成本的重要性在世界上享有盛譽，其觀念也影響了歐盟的計價方法。1、報告體系一套典型的荷蘭年報包括：（1）資產(chǎn)負債表（合并）：兩種格式任選；（2）損益表（合并）：四種格式任選；（3）現(xiàn)金流量表（合并）；（4）報表注釋：按民法要求提供許多信息，如資本及準備的變動、按業(yè)務(wù)類別和地理區(qū)域?qū)魻I業(yè)額的分解及重要的長期財務(wù)承諾等；（5）社會報告（自愿）：服務(wù)于雇員，信息主要有雇傭情況、人事政策、雇員人數(shù)及結(jié)構(gòu)、培訓項目、娛樂設(shè)施、醫(yī)療服務(wù)、安全事故等。二、主要會計實務(wù)綜述2、計量實務(wù)：雖然民法要求公司在歷史成本與現(xiàn)行價值會計中作出選擇，但在荷蘭會計實務(wù)中，歷史成本會計應(yīng)用更為普遍，但同時往往需要在報表注釋中披露有關(guān)現(xiàn)行成本信息。1）存貨采用成本與市價孰低法計價。市價指可變現(xiàn)凈值，成本可用FIFO、LIFO或加權(quán)平均法確定。2）固定資產(chǎn)可按歷史成本或現(xiàn)行價值計價。折舊方法多用直線法，也允許用加速折舊法，土地不提折舊。3）研究開發(fā)費只要預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，且在不超過5年內(nèi)攤銷；除開辦費和股票發(fā)行費以外的其他無形資產(chǎn)，只有購入的才予以資本化，最長攤銷期5年，大多數(shù)荷蘭公司傾向于一次性注銷。4）財務(wù)會計和稅務(wù)會計截然分開，所得稅會計通常采用債務(wù)法。2、計量實務(wù)：3、合并實務(wù)1）合并會計采用歐盟的7號指令要求，采用購買法。合并商譽可資本化在5年內(nèi)攤銷，或直接從準備中注銷（較普遍）。聯(lián)營企業(yè)和合資企業(yè)可用權(quán)益法或比例合并法。2）外幣折算則與IAS21相一致，獨立于母公司的國外實體的資產(chǎn)負債表按結(jié)帳日匯率折算，損益表可采用結(jié)帳日匯率或平均匯率折算，折算調(diào)整數(shù)計入股東權(quán)益；不獨立于母公司的國外實體則采用時態(tài)法，折算調(diào)整計入損益。3、合并實務(wù)4.3瑞典會計實務(wù)體系的特征

阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務(wù)體系歸入以公司利益為導向的北歐會計模式；諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務(wù)體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟學理論的典型代表。4.3瑞典會計實務(wù)體系的特征阿倫的會計模4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例國家以經(jīng)濟學理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務(wù)會計和報告慣例。在瑞典，應(yīng)稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務(wù)會對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：（1）1975年起生效的《公司法》（修訂后更符合歐洲經(jīng)濟共同體指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的《會計法》（1975年3月頒布）；（3）從1976年7月開始的瑞典會計準則委員會（該委員會是一個政府機構(gòu)）制定的會計準則；（4）瑞典特準會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)4.3.2以公司利益為導向的“準備會計”―“未稅準備”

瑞典的會計實務(wù)體系當然也保持著以公司利益為導向的北歐會計模式的特征，因而采取非常“穩(wěn)健”的會計政策,通過“準備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤。稅法允許公司建立“未稅準備”，尤為瑞典會計特色。主要通過建立“未稅準備”、折舊費、非常項目的特殊處理以達到“利潤平穩(wěn)化”的目的。4.3.2以公司利益為導向的“準備會計”―“未稅準備”未稅準備：存貨計價（跌價準備）、加速折舊及對工薪支出、未來投資、瑞典銀行凍結(jié)存款等預(yù)計損失，形成未稅準備。折舊費：在《公司法》限定的條件下（如對不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備進行重估價時），可以分兩部分報告：一部分作為費用列入收益表，另一部分準入特定準備。非常項目：公司可憑意愿，納入收益表，或者不計如收益只在標下注釋中披露。以上途徑可達到利潤平文化目的。未稅準備：存貨計價（跌價準備）、加速折舊及對工薪支出、未來投4.3.3會計職業(yè)界和審計要求

瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準會計師（FAR）以及幾類資歷較低的注冊會計師（SRS）。在瑞典對有限責任公司以及合作社團都要求進行審計。在瑞典，獨立審計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關(guān)于“董事會和常務(wù)董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責任”的效力的聲明。4.3.3會計職業(yè)界和審計要求瑞典的會計職業(yè)界準則制定機構(gòu)：瑞典財務(wù)會計準則理事會（SFASC):制定上市公司會計準則，依據(jù)IAS/IFRS制定，但也有差別，主要是由于SFASC準則必須遵從瑞典《年度報告法》的規(guī)定；瑞典會計準則委員會（SASB）：制定非上市公司會計準則，比SFASC準則簡化。準則制定機構(gòu)：4.3.4關(guān)于《理解瑞典財務(wù)報表入門》特準會計師協(xié)會制定和發(fā)布會計慣例建議和每年出版一冊《理解瑞典財務(wù)報表入門》，還發(fā)布對會員有約束力的審計建議。

每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財務(wù)報表本身的結(jié)構(gòu)特征的，也有與其他主要國家的會計和報告慣例相聯(lián)系和對比的。4.3.4關(guān)于《理解瑞典財務(wù)報表入門》特準4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系（模式）綜述

在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務(wù)體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。4.4發(fā)達國家會計實務(wù)體系（模式）綜述在4.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1）環(huán)境因素的主要差異（1）美國和英國同屬不成文法系國家，會計準則不具有法定的強制性而只具有取得相關(guān)權(quán)利機構(gòu)支持的權(quán)威性，會計準則有以職業(yè)界為主的民間機構(gòu)制定發(fā)布。會計職業(yè)界力量強大。而歐洲大陸國家多為成文法系國家，會計準則和慣例以法律為基礎(chǔ)，由官方制定并以法規(guī)形式發(fā)布。會計職業(yè)界力量較弱。

4.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1（2）美英的資本市場發(fā)達，財務(wù)報告目標主要為保護投資者利益，要求“公允”，充分披露；而歐洲大陸國家主要依靠銀行信貸和政府投資，會計主要以公司利益和債權(quán)人利益為導向，講求合法性和不充分披露。（3）美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達，合并實務(wù)與報告較規(guī)范；相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小，會計立法缺乏對合并財務(wù)報表的規(guī)定或與英美不同。（2）美英的資本市場發(fā)達，財務(wù)報告目標主要為保護投資者利益，2）會計實務(wù)中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾

（2）“適度”穩(wěn)健與“極度”穩(wěn)健的原則（3）充分披露與不