資產(chǎn)減值課件

第二章資產(chǎn)減值第二章資產(chǎn)減值1目錄第一節(jié)資產(chǎn)減值的認(rèn)定第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定第三節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理第四節(jié)商譽(yù)減值的處理目錄第一節(jié)資產(chǎn)減值的認(rèn)定本章基本結(jié)構(gòu)框架資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值的認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象資產(chǎn)可收回金額計(jì)量的基本要求商譽(yù)減值的處理資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定資產(chǎn)減值的概念及其范圍資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定資產(chǎn)組的認(rèn)定資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定總部資產(chǎn)減值測(cè)試資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求商譽(yù)減值的測(cè)試及其賬務(wù)處理資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理資產(chǎn)組減值測(cè)試本章基本結(jié)構(gòu)框架資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值的認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

第一節(jié)資產(chǎn)減值的認(rèn)定一、資產(chǎn)減值的概念及范圍（一）資產(chǎn)減值的概念資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，是資產(chǎn)的未來(lái)可回收金額低于賬面價(jià)值時(shí)，減計(jì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)的，是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一種調(diào)整。本章所指資產(chǎn)，除特別說(shuō)明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。第一節(jié)資產(chǎn)減值的認(rèn)定一、資產(chǎn)減值的概念及范圍（二）本章資產(chǎn)減值中資產(chǎn)的范圍本章涉及的資產(chǎn)減值對(duì)象主要包括以下資產(chǎn)：（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無(wú)形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。

（二）本章資產(chǎn)減值中資產(chǎn)的范圍二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源兩方面加以判斷。

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從企業(yè)外部信息來(lái)源看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，確定是否需要確認(rèn)減值損失：1.資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3.市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。從企業(yè)外部信息來(lái)源看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，從企業(yè)內(nèi)部信息來(lái)源看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，確定是否需要確認(rèn)減值損失：1.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。2.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。3.企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額等。從企業(yè)內(nèi)部信息來(lái)源看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)需要進(jìn)行減值測(cè)試的必要前提，但是，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)，因其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也至少應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。此外，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生了減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)需要進(jìn)行減值測(cè)試的必要前提，但是，因企一、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本要求資產(chǎn)的可收回金額是指以下兩者之間的較高者。因此，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：第二節(jié)

資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定

一、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本要求第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)101.如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)金額。2.如果沒(méi)有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。比如，企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，該資產(chǎn)在持有期間(處置之前)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來(lái)現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈流入。1.如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)3.以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價(jià)值，之后又沒(méi)有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項(xiàng)的，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。4.以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對(duì)于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當(dāng)期市場(chǎng)利率或市場(chǎng)投資報(bào)酬率上升，對(duì)計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。3.以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬

估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金流入資產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行：優(yōu)先采用，有時(shí)采用其他方法以銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)作為公允價(jià)值不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí)以買(mǎi)方出價(jià)作為公允價(jià)值不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí)以最佳信息的估計(jì)數(shù)作為公允價(jià)值二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定優(yōu)先采用，有時(shí)采用14企業(yè)按照上述要求仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。企業(yè)按照上述要求仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后15三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：（1）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。與前面講述的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等規(guī)定的使用壽命預(yù)計(jì)方法相同，不再贅述三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定與前面講述的固定資產(chǎn)和無(wú)16（一）資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)將資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近的財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)之上最多涵蓋5年如果包括最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)不應(yīng)超過(guò)長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率在每次預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)出現(xiàn)差異的情況確保所依據(jù)假設(shè)與前期一致（一）資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)將資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在經(jīng)172.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的構(gòu)成內(nèi)容（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流出，包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出2.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的構(gòu)成內(nèi)容18【例1】甲公司管理層2008年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅）：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元項(xiàng)目2009年2010年2011年產(chǎn)品W銷(xiāo)售收入1000900800上年銷(xiāo)售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款本年收回05080本年銷(xiāo)售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款將于下年收回50800購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)產(chǎn)品W的材料支付現(xiàn)金500450400以現(xiàn)金支付職工薪酬200190150其他現(xiàn)金支出12011090處置生產(chǎn)線凈現(xiàn)金流入

50【例1】甲公司管理層2008年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生甲公司會(huì)計(jì)處理如下：（1）2009年凈現(xiàn)金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬(wàn)元）（2）2010年凈現(xiàn)金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬(wàn)元）（3）2011年凈現(xiàn)金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬(wàn)元）甲公司會(huì)計(jì)處理如下：3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素（1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ),不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素21【例2】甲公司于2008年年末對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元,預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。為了計(jì)算該固定資產(chǎn)在2008年年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的2008年年末的該固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量如下表所示：

【例2】甲公司于2008年年末對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。該單位：萬(wàn)元年份預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20091302010125201112020121182013115201411215020151101482016106146在2008年末計(jì)算該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)該以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計(jì)算。單位：萬(wàn)元預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量20091302（2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（3）對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率一致。（4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。（2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生4.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的方法A.傳統(tǒng)法：根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。使用單一的未來(lái)每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。4.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的方法25【例3】B企業(yè)擁有乙固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)3年內(nèi)，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年200萬(wàn)元、第2年100萬(wàn)元、第3年20萬(wàn)元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?！纠?】B企業(yè)擁有乙固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年。B.期望現(xiàn)金流量法：根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期現(xiàn)金流量的期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)。每期現(xiàn)金流量的期望值按照在各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生的概率進(jìn)行加權(quán)計(jì)算。B.期望現(xiàn)金流量法：沿用［例3］，假定利用乙固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場(chǎng)行情波動(dòng)的影響較大，企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)3年每年的現(xiàn)金流量情況見(jiàn)表15—1。例4表1預(yù)計(jì)未來(lái)3年每年的現(xiàn)金流量情況單位：萬(wàn)元

產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第一年300200100第二年16010040第三年40200沿用［例3］，假定利用乙固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場(chǎng)行情波動(dòng)的影按照表1提供的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算資產(chǎn)每年的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量如下:

第1年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=300×30%+200×60%+100×10%＝220(萬(wàn)元)第2年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)＝160×30%+100×60%+40×10%＝112（萬(wàn)元）第3年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)＝40×30%+20×60%+O×lO%＝24(萬(wàn)元)

按照表1提供的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算資產(chǎn)每年的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量如（二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)

計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。

如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。（二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)30(三)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)如下圖所示：資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值資產(chǎn)的使用壽命(三)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量=∑在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量按照預(yù)計(jì)的折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可。

計(jì)算公式如下：資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(PV)第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量(NCFt)(1+折現(xiàn)率R)t=∑在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金【例5單選題】2009年12月31日，乙公司預(yù)計(jì)某生產(chǎn)線在未來(lái)4年內(nèi)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~分別為200萬(wàn)元、300萬(wàn)元、400萬(wàn)元、600萬(wàn)元，2014年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~以及該生產(chǎn)線使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量?jī)纛~合計(jì)為400萬(wàn)元；假定按照5％的折現(xiàn)率和相應(yīng)期間的時(shí)間價(jià)值系數(shù)計(jì)算該生產(chǎn)線未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；該生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1500萬(wàn)元。已知部分時(shí)間價(jià)值系數(shù)如下：1年2年3年4年5年5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)0.95240.90700.86380.82270.7835該生產(chǎn)線2009年12月31日的可收回金額為（）萬(wàn)元。A．1615.12B．1301.72C．1500D．115.12【例5單選題】2009年12月31日，乙公司預(yù)計(jì)某生產(chǎn)線在未【答案】A【解析】該生產(chǎn)線未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835＝1615.12（萬(wàn)元），而公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝1500（萬(wàn)元），所以，該生產(chǎn)線可收回金額＝1615.12（萬(wàn)元）【答案】A【例6】乙航運(yùn)公司于20x0年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶進(jìn)行減值測(cè)試。該船舶賬面價(jià)值為320000000元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。乙航運(yùn)公司難以確定該船舶的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，因此，需要通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運(yùn)公司的增量借款利率為15%，公司認(rèn)為15%是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此，計(jì)算該船舶未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，使用15%作為其折現(xiàn)率(所得稅前)?！纠?】乙航運(yùn)公司于20x0年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶進(jìn)行減值乙航運(yùn)公司管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算顯示：公司將于2005年更新船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出36000000元，這一支出將降低船舶運(yùn)輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。為了計(jì)算船舶在20x0年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運(yùn)公司首先必須預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20x0年末與該船舶有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量見(jiàn)表2。乙航運(yùn)公司管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算顯示：公司將于2005年更年份預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括改良的影響金額)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(包括改良的影響金額)2024920000020x34760000020x44720000020x54780000020x6494000006580000020x7500000006630000020x85020000067800000年份預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括改良的影響金額)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金37乙航運(yùn)公司在20x0年末預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀態(tài)為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，因此，盡管20x5年船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)將進(jìn)行更新從而改良資產(chǎn)績(jī)效，提高資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，但是在20x0年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在20x0年末計(jì)算該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計(jì)算，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表3。乙航運(yùn)公司在20x0年末預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的年份預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括改良的影響金額)折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值20x1500000000.86964348000020x2492000000.75613720000020x3476000000.65753130000020x4472000000.57182698000020x5478000000.49722377000020x6494000000.43232136000020x7500000000.37591880000020x8502000000.326916410000合計(jì)219300000年份預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量39由于在20x0年末，船舶的賬面價(jià)值(尚未確認(rèn)減值損失)為320000000元，可收回金額為219300000元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失=320000000－219300000=100700000(元)假定在20x1年～20x4年間，該船舶沒(méi)有發(fā)生進(jìn)一步減值的跡象，因此不必再進(jìn)行減值測(cè)試，無(wú)需計(jì)算其可收回金額。20x5年發(fā)生了36000000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績(jī)效，導(dǎo)致其未來(lái)現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許將以前期間已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不必計(jì)算其可收回金額。由于在20x0年末，船舶的賬面價(jià)值(尚未確認(rèn)減值損失)為32（一）資產(chǎn)減值損失的確定

進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，將減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理

（一）資產(chǎn)減值損失的確定四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理41資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊(或累計(jì)攤銷(xiāo))和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊(或累計(jì)攤銷(xiāo))和42（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理為了正確核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，按照資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算，反映各類(lèi)資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。資產(chǎn)減值損失固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備商譽(yù)減值準(zhǔn)備長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理資產(chǎn)減值損失固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無(wú)形43當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時(shí)，資產(chǎn)減值損失××××××固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備××××××在建工程減值準(zhǔn)備××××××投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備××××××無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備××××××商譽(yù)減值準(zhǔn)備××××××長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備××××××根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額累積每期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，至相關(guān)資產(chǎn)被處置、對(duì)外投資等時(shí)才予以轉(zhuǎn)出當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值時(shí)，資產(chǎn)減值損失××××××固定資產(chǎn)44【例7】沿用【例6】，根據(jù)乙航運(yùn)公司船舶減值測(cè)試結(jié)果，在20x0年末，船舶的賬面價(jià)值為320000000元，可收回金額為219300000元，可收回金額低于賬面價(jià)值100700000元。乙航運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)在20x0年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失—固定資產(chǎn)—船舶100700000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100700000【例7】沿用【例6】，根據(jù)乙航運(yùn)公司船舶減值測(cè)試結(jié)果，在2【例】2010年6月10日，某上市公司（一般納稅企業(yè)）購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，支付價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)100萬(wàn)元，增值稅稅額17萬(wàn)元，購(gòu)入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值為8萬(wàn)元，按照年限平均計(jì)提折舊。2011年12月因出現(xiàn)減值跡象，對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)該設(shè)備的公允價(jià)值為55萬(wàn)元，處置費(fèi)用為13萬(wàn)元；如果繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來(lái)使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為35萬(wàn)元，假定設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備后原預(yù)計(jì)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值和計(jì)提折舊的方法均不變。根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1、2題?！纠?010年6月10日，某上市公司（一般納稅企業(yè)）購(gòu)入一（1）該設(shè)備2010年應(yīng)計(jì)提的折舊額為（D）萬(wàn)元A9.54B5.45C5.37D4.6(2)2012年該生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊額為（A）萬(wàn)元A4B4.25C4.375D9.2（1）該設(shè)備2010年應(yīng)計(jì)提的折舊額為（D）萬(wàn)元資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)減值是否可以轉(zhuǎn)回存貨可變現(xiàn)凈值可以投資性房地產(chǎn)（成本模式）可收回金額不可以長(zhǎng)期股權(quán)投資（控制、共同控制、重大影響）可收回金額不可以長(zhǎng)期股權(quán)投資（不具有上述，且無(wú)公允價(jià)值）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不可以無(wú)形資產(chǎn)可收回金額不可以商譽(yù)可收回金額不可以持有至到期投資未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值可以貸款和應(yīng)收款項(xiàng)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值可以可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值可以固定資產(chǎn)可收回金額不可以資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)減值是否可以轉(zhuǎn)回存貨可變現(xiàn)凈值可以投資性一、資產(chǎn)組的認(rèn)定（一）資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素1、最關(guān)鍵的因素：該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等，如果能夠獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位等形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位，并且屬于可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

第三節(jié)

資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組的認(rèn)定第三節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理49【例題】丙礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建設(shè)有一條專用鐵路線。該鐵路線除非報(bào)廢出售，其在持續(xù)使用過(guò)程中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運(yùn)輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流入。因此，丙礦業(yè)公司難以對(duì)專用鐵路線的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)，專用鐵路線和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個(gè)資產(chǎn)組，以估計(jì)該資產(chǎn)組的可收回金額。

【例題】丙礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建50企業(yè)在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場(chǎng)，即使部分或者所有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)均供內(nèi)部使用，也表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。企業(yè)在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)【例】丁公司擁有A、B、C三家工廠，以生產(chǎn)某單一產(chǎn)品。A、B、C三家工廠分別位于三個(gè)不同的國(guó)家，三個(gè)國(guó)家又位于三個(gè)不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者C進(jìn)行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷(xiāo)往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷(xiāo)售，也可以在工廠C所在洲銷(xiāo)售(如果將產(chǎn)品從工廠B運(yùn)到工廠C所在洲更方便的話)。工廠B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，沒(méi)有被完全利用。工廠B和C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于丁公司對(duì)于所銷(xiāo)售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認(rèn)定與工廠A、B、C有關(guān)的資產(chǎn)組?！纠慷」緭碛蠥、B、C三家工廠，以生產(chǎn)某單一產(chǎn)品。A、如果工廠A生產(chǎn)的產(chǎn)品(即組件)存在活躍市場(chǎng)，則工廠A很可能可以認(rèn)定為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于工廠B或者C組裝銷(xiāo)售，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，可以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量，因此，通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組。在確定其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，丁公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)，按照在公平交易中對(duì)工廠A所生產(chǎn)產(chǎn)品未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，估計(jì)工廠A的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。如果工廠A生產(chǎn)的產(chǎn)品(即組件)存在活躍市場(chǎng)，則工廠A很可能可對(duì)于工廠B和C而言，即使組裝的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，工廠B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。工廠B和C的未來(lái)現(xiàn)金流入不可能單獨(dú)地確定，但是，工廠B和C組合在一起是可以認(rèn)定的、可產(chǎn)生基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。因此，工廠B和C應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，丁公司也應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)，按照在公平交易中從工廠A所購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，估計(jì)工廠B和C的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。對(duì)于工廠B和C而言，即使組裝的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，工廠B和C的【例】沿用前例，假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場(chǎng)。在這種情況下，由于A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場(chǎng)，它的現(xiàn)金流入依賴于B或者C生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的銷(xiāo)售，因此，A很可能難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其可收回金額很可能難以單獨(dú)估計(jì)。而對(duì)于B和C而言，其生產(chǎn)的產(chǎn)品雖然存在活躍市場(chǎng)，但是，B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩個(gè)工廠之間的分配，B和C在產(chǎn)能和銷(xiāo)售上的管理是統(tǒng)一的，。因此，B和C也難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因而也難以單獨(dú)估計(jì)其可收回金額。因此，只有A、B、C三個(gè)工廠組合在一起(即將甲企業(yè)作為一個(gè)整體)才很可能是一個(gè)可以認(rèn)定的、能夠基本上獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合，從而將A、B、C的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。【例】沿用前例，假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場(chǎng)。2、其他重要因素：資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如，企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組；如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。2、其他重要因素：【例】ABC服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個(gè)工廠，每個(gè)工廠在生產(chǎn)、銷(xiāo)售、核算、考核和管理等方面都相對(duì)獨(dú)立，在這種情況下，每個(gè)工廠通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組?！纠緼BC服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個(gè)工廠，每個(gè)工廠【例】甲家具制造有限公司由M車(chē)間和N車(chē)間兩個(gè)生產(chǎn)車(chē)間組成，M車(chē)間專門(mén)生產(chǎn)家具部件且該部件沒(méi)有活躍市場(chǎng)，生產(chǎn)后由N車(chē)間負(fù)責(zé)組裝并對(duì)外銷(xiāo)售。甲家具制造有限公司對(duì)M車(chē)間和N車(chē)間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體化的。在這種情況下，M車(chē)間和N車(chē)間通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組?！纠考准揖咧圃煊邢薰居蒑車(chē)間和N車(chē)間兩個(gè)生產(chǎn)車(chē)間組成，（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因?qū)е沦Y產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作相應(yīng)說(shuō)明。（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更59二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額的除外。二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組的可收回資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買(mǎi)者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買(mǎi)者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、【例】乙公司在東北經(jīng)營(yíng)一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費(fèi)用主要是山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等)，因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項(xiàng)金額為10000000元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本。20x9年12月31日，隨著開(kāi)采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20x9年末的賬面價(jià)值為20000000元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債)?！纠恳夜驹跂|北經(jīng)營(yíng)一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司乙公司如果在20x9年12月31日對(duì)外出售礦山(資產(chǎn)組)，買(mǎi)方愿意出價(jià)16400000元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為400000元，因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16000000元。乙公司估計(jì)礦山的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24000000元，不包括棄置費(fèi)用。為比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額從中扣除。乙公司如果在20x9年12月31日對(duì)外出售礦山(資產(chǎn)組)，買(mǎi)在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16000000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費(fèi)用后為14000000元(24000000－10000000)。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為16000000元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的金額為10000000元(20000000－10000000)。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，沒(méi)有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16000三、資產(chǎn)組減值測(cè)試資產(chǎn)組減值測(cè)試的原理和單項(xiàng)資產(chǎn)是一致的如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值，表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。（一）資產(chǎn)組賬面價(jià)值和可收回金額的確定基礎(chǔ)兩者確定基礎(chǔ)一致。資產(chǎn)組賬面價(jià)值可直接歸屬部分可合理和一致分?jǐn)偛糠仲Y產(chǎn)組的可收回金額公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值三、資產(chǎn)組減值測(cè)試資產(chǎn)組賬面價(jià)值可直接歸屬部分可合理和一致分65（二）資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照以下順序分?jǐn)偅悍謹(jǐn)倻p值損失金額的順序1.抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值2.根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偟譁p后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：1.

該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定）2.

該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定）3.

零（二）資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理分?jǐn)倻p值損失金額的順序以上資產(chǎn)賬面66【例8】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800000元、1200000元和200000元。使用年限均為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。2009年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷(xiāo)售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在2009年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。假定至2009年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機(jī)器在2009年12月31日的賬面價(jià)值分別為400000元、600000元和1000000元?！纠?】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、丙公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。丙公司估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1200000元。由于無(wú)法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。丙公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金在2009年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為2000000元，可收回金額為1200000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失800000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的A、B、C三部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于300000元，具體分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表。在2009年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為20000機(jī)器A機(jī)器B機(jī)器C整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)賬面價(jià)值40000060000010000002000000可收回金額1200000減值損失800000減值損失分?jǐn)偙壤?0%30%50%分?jǐn)倻p值損失100000*240000400000740000分?jǐn)偤筚~面價(jià)值300000360000600000尚未分?jǐn)偟募媛殦p失60000二次分?jǐn)偙壤?7.5%62.5%二次分?jǐn)倻p值損失225003750060000二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額262500437500二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值337500562500機(jī)器A機(jī)器B機(jī)器C整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)賬面價(jià)值40000070按照分?jǐn)偙壤瑱C(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失1600000元(800000×20%)，但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失100000元(400000－300000)，未能分?jǐn)偟臏p值損失60000元(160000－100000)，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)?。按照分?jǐn)偙壤瑱C(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失1600000元(80根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失100000元、262500元和437500元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A100000——機(jī)器B262500——機(jī)器C437500

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A100000——機(jī)器B262500——機(jī)器C437500根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)【課堂練習(xí)】XYZ公司擁有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)儀器，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為400000元、600000元和10000000元。使用年限均為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。2010年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷(xiāo)售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，公司在2010年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。假定至2010年12月31日，公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機(jī)器在2010年12月31日的賬面價(jià)值分別為200000元、300000元和500000元?！菊n堂練習(xí)】XYZ公司擁有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)儀公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。公司估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150000元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為600000元。由于無(wú)法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流在2010年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1000000元，可收回金額為600000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失400000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的A、B、C三部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于150000元，具體分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表。在2010年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為10000機(jī)器A機(jī)器B機(jī)器C整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)賬面價(jià)值2000003000005000001000000可收回金額600000減值損失400000減值損失分?jǐn)偙壤?0%30%50%分?jǐn)倻p值損失50000*120000200000370000分?jǐn)偤筚~面價(jià)值150000180000300000尚未分?jǐn)偟臏p值損失30000二次分?jǐn)偙壤?7.5%62.5%二次分?jǐn)倻p值損失112501875030000二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額131250218750二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值150000168750281250機(jī)器A機(jī)器B機(jī)器C整條生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)賬面價(jià)值20000076根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A50000——機(jī)器B131250——機(jī)器C218750

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A50000——機(jī)器B131250——機(jī)器C218750根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，賬務(wù)處理如下：三、總部資產(chǎn)的減值測(cè)試企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。三、總部資產(chǎn)的減值測(cè)試78

在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，據(jù)以判斷其是否需要確認(rèn)減值損失。

企業(yè)對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況進(jìn)行處理：

在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值79總部資產(chǎn)減值測(cè)試如下圖所示：總部資產(chǎn)能夠分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組含總部資產(chǎn)價(jià)值的各資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額比較若減值，將減值損失分?jǐn)傊量偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組本身計(jì)算資產(chǎn)組中各單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失不能夠分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下,估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)確定資產(chǎn)組組合是否減值，若減值，將減值損失分?jǐn)傊量偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計(jì)算資產(chǎn)組中各單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失總部資產(chǎn)減值測(cè)試如下圖所示：總部資產(chǎn)能夠分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組將總部資

對(duì)于各資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)的減值損失，則需要按照資產(chǎn)組內(nèi)各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，將其分配到各項(xiàng)資產(chǎn)，并以此為依據(jù)分別對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。

至于總部資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的減值損失，也應(yīng)按照總部資產(chǎn)所包含的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，將其分配到各項(xiàng)資產(chǎn)并進(jìn)行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。對(duì)于各資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)的減值損失，則需要按照資產(chǎn)組內(nèi)各項(xiàng)資產(chǎn)81【例9】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B、C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。在2009年末，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為4000000元、6000000元和8000000元；預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊；不存在商譽(yù)。由于丁公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新開(kāi)發(fā)出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于2009年末對(duì)A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試?！纠?】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B、C三條生產(chǎn)線，分首先，丁公司在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為6000000元，辦公大樓的賬面價(jià)值為2000000元。研發(fā)中心的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價(jià)值，具體見(jiàn)表。

首先，丁公司在對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C合計(jì)各資產(chǎn)組賬面價(jià)值40000006000000800000018000000各資產(chǎn)組剩余使用壽命102020按使用壽命計(jì)算的權(quán)重122加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值4000000120000001600000032000000研發(fā)中心分?jǐn)偙壤?各資產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值/各資產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值合計(jì))12.5%37.5%50%100%研發(fā)中心賬面價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額750000225000030000006000000包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價(jià)值部分的各資產(chǎn)組賬面價(jià)值475000082500001100000024000000資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C合計(jì)各資產(chǎn)組賬面價(jià)值40084最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值(包括已分?jǐn)偟难邪l(fā)中心的賬面價(jià)值部分)進(jìn)行比較，確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失?？紤]到辦公大樓的賬面價(jià)值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為丁公司整個(gè)企業(yè))，通過(guò)計(jì)算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其賬面價(jià)值(包括已分?jǐn)偟霓k公大樓和研發(fā)中心的賬面價(jià)值部分)進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。假定各資產(chǎn)組合資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算其可收回金額，計(jì)算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表。最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值(年限資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(丁公司)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值172000062611236000031305640000034784015600001356576212400009375646400004839048000006048802880000217756831480000973100960000631200136000089420042000002761500416800009606241160000663288176000010063685120000292761651840000914848128000063641620400001010208572000028439846208000089918413200005706362240000968352620000026802607220000082698013600005112242400000902160648000024358328220000071918014000004576602520000823788664000021706169212000060271614000003980202600000739180668000018991241019200004746241400000346080264000065260867600001671072年資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(111440000309456264000056733652800001134672121400000261660264000049341652400009793561314000002275002640000429000524000085150014132000018651626000003673805120000723456151200000147480248000030479248800005997521610400001111762400000256560460000049174017880000817522280000211812432000040132818720000581762040000164832388000031350419560000393681720000120916340000023902020400000244401400000855402840000173524現(xiàn)值合計(jì)793493264590081095116828820000111440000309456264000056787根據(jù)表可見(jiàn)，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為7934932元、6459008元和10951168元，相應(yīng)的賬面價(jià)值(包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價(jià)值)分別為4750000元、8250000元和11000000元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)1790992元和48832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失1790992元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值488452元(1790992×2250000÷8250000)，導(dǎo)致資產(chǎn)組B所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值1302540元(1790992×6000000÷8250000)；因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失48832元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值13318元(48832×3000000÷11000000)，導(dǎo)致資產(chǎn)組C所包括的資產(chǎn)發(fā)生減值35514元(48832×8000000÷11000000)。根據(jù)表可見(jiàn)，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為79349經(jīng)過(guò)上述減值測(cè)試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價(jià)值分別為4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，辦公大樓的賬面價(jià)值仍為2000000元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即丁公司)的賬面價(jià)值總額為24160176元(4000000＋4697460＋7964486＋5498230＋2000000)，但其可收回金額為28832000元，高于其賬面價(jià)值，因此，丁公司不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失(包括辦公大樓的減值損失)。經(jīng)過(guò)上述減值測(cè)試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價(jià)值分別根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失1302540元、35514元和501770元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線B1302540——生產(chǎn)線C35514——研發(fā)中心501770

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線B1302540——生產(chǎn)線C35514——研發(fā)中心501770根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心【課堂練習(xí)題】長(zhǎng)江公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆@三家分公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2010年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?，A、B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為20年。減值測(cè)試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為320萬(wàn)元、160萬(wàn)元和320萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬(wàn)元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬(wàn)元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬(wàn)元。要求：計(jì)算A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備?！菊n堂練習(xí)題】長(zhǎng)江公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?，這三家【答案】（1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A資產(chǎn)組的金額＝200×320/800＝80（萬(wàn)元）；總部資產(chǎn)應(yīng)分配給B資產(chǎn)組的金額＝200×160/800＝40（萬(wàn)元）；總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C資產(chǎn)組的金額＝200×320/800＝80（萬(wàn)元）。分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝320+80＝400（萬(wàn)元）；B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝160+40=200（萬(wàn)元）；C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝320+80＝400（萬(wàn)元）?！敬鸢浮浚?）進(jìn)行減值測(cè)試A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝400（萬(wàn)元），可收回金額＝420（萬(wàn)元），沒(méi)有發(fā)生減值；B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝200（萬(wàn)元），可收回金額＝160（萬(wàn)元），發(fā)生減值40萬(wàn)元；C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝400（萬(wàn)元），可收回金額＝380（萬(wàn)元），發(fā)生減值20萬(wàn)元。將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝40×40/200＝8（萬(wàn)元），分配給B資產(chǎn)組本身的金額＝40×160/200＝32（萬(wàn)元）。C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝20×80/400＝4（萬(wàn)元），分配給C資產(chǎn)組本身的金額＝20×320/400＝16（萬(wàn)元）。A資產(chǎn)組沒(méi)有發(fā)生減值，B資產(chǎn)組發(fā)生減值32萬(wàn)元，C資產(chǎn)組發(fā)生減值16萬(wàn)元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值＝8+4＝12（萬(wàn)元）。（2）進(jìn)行減值測(cè)試

第四節(jié)商譽(yù)減值的處理一、商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合)進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組，代表企業(yè)基于內(nèi)部管理目的對(duì)商譽(yù)進(jìn)行監(jiān)控的最低水平，但不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。第四節(jié)商譽(yù)減值的處理為了進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。為了進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自對(duì)于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無(wú)論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)每年都應(yīng)當(dāng)通過(guò)比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)按照合理的分?jǐn)偡椒ǎ瑢⑸套u(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組對(duì)于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無(wú)論是否存在資產(chǎn)組或資二、商譽(yù)減值的測(cè)試及其賬務(wù)處理企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟進(jìn)行處理：首先，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。其次，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。二、商譽(yù)減值的測(cè)試及其賬務(wù)處理減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與本章第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益份額而確認(rèn)的，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒(méi)有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，在對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值部分，為使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包含商譽(yù))是否發(fā)生了減值。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益份額上述資產(chǎn)組如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值。但是，由于根據(jù)上述方法計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價(jià)值及其減值損失均不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，并將其反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。上述資產(chǎn)組如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值。但【例10】甲公司在20x9年1月1日以32000000元的價(jià)格收購(gòu)了乙公司80%股權(quán)。在購(gòu)買(mǎi)日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為30000000元，假定乙公司沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。甲公司在購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)8000000元(32000000－30000000×80%)、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30000000元和少數(shù)股東權(quán)益6000000元(30000000×20%)。假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試?！纠?0】甲公司在20x9年1月1日以32000000在20x9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20000000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為27000000元?？紤]到乙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組可收回金額20000000元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測(cè)試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲公司應(yīng)當(dāng)首先對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值2000000元[(32000000÷80%－30000000)×20%]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，減值測(cè)試的過(guò)程見(jiàn)表在20x9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為200002009年末商譽(yù)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)合計(jì)賬面價(jià)值80000002700000035000000未確認(rèn)的歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值2000000-----2000000調(diào)整后的賬面價(jià)值10000002700000037000000可收回金額20000000減值損失170000002009年末