完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的相關(guān)建議

完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的相關(guān)建議【摘要】新審計(jì)原則體系引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法。本文論述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生及相關(guān)概念，分析了當(dāng)前我們國家風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問題，并針對這些問題，提出了具有操作性的建議及辦法。【本文關(guān)鍵詞語】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；應(yīng)用；法律風(fēng)險(xiǎn)意識2006年2月15日，中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)原則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。新審計(jì)原則較之舊的原則體系最主要的變化，就是審計(jì)理念從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)改變到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。因而，討論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及完善具有主要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述一直以來，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自于被審計(jì)單位某些固有風(fēng)險(xiǎn)因素。例如管理人員的操行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易遭到損失或被挪用的資產(chǎn)等。因而，僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)施行抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可承受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和理論上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，國際審計(jì)組織開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這種以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為審計(jì)工作提供了一種既能堅(jiān)持審計(jì)質(zhì)量又能提升審計(jì)效率的新思路。首先，它要求注冊會計(jì)師評價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計(jì)報(bào)表主要構(gòu)成項(xiàng)目；其次考慮到會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；然后以此為基礎(chǔ)建立審計(jì)目的；最后根據(jù)審計(jì)目的確定擬施行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克制了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足即審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配欠妥，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)不足。二、我們國家風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問題風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我們國家的推廣應(yīng)用是為了適應(yīng)當(dāng)下審計(jì)環(huán)境的眾多變化及注冊會計(jì)職業(yè)迅速發(fā)展的需要所做出的調(diào)整，然而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用中同時(shí)也面臨著相當(dāng)多的問題和困難?！惨弧炒蟛糠制髽I(yè)的內(nèi)部控制不能適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)政報(bào)表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律和法規(guī)的遵照，由治理層、管理層和其別人員設(shè)計(jì)和履行的政策及程序。在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，注冊會計(jì)師通常需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以辨別和評估財(cái)政報(bào)表?xiàng)l理及認(rèn)定條理的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。假如一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制軟弱，注冊會計(jì)師在這種條件下進(jìn)行審計(jì)就會存在很大的困難，操作時(shí)會碰到重重阻力。固然財(cái)務(wù)部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制訂了〔企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范〕，并規(guī)定自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，但其中很多內(nèi)容還是非常原則性的，相當(dāng)于財(cái)政會計(jì)概念框架的條理，內(nèi)部控制尚缺乏一個(gè)完好的標(biāo)準(zhǔn)體系。由于企業(yè)不能建立一個(gè)完好、有效的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的正常施行效果就會大打折扣?！捕筹L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)增長了會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本理論上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本，重要表如今通過對被審計(jì)單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析確定固有風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，辨別影響財(cái)政報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過對風(fēng)險(xiǎn)的更好評估，認(rèn)定本質(zhì)性測試的重點(diǎn)和水平，確定注冊會計(jì)師采集何種證據(jù)及其數(shù)量，并把審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。但理論中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并沒有有效地降低審計(jì)成本，新的審計(jì)形式擴(kuò)大了注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和履行控制測試階段均不同水平地增長了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增長，然而現(xiàn)實(shí)市場競爭劇烈，該部分成本無法轉(zhuǎn)化為審計(jì)收費(fèi)的同步增長?！踩筹L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對注冊會計(jì)師的綜合能力提出了更高層次要求風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師必需自動控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不只要熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)、市場狀態(tài)，還要對其所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀態(tài)和市場狀態(tài)等有比較清楚的了解。因而注冊會計(jì)師僅熟悉審計(jì)、財(cái)政、會計(jì)專業(yè)的相關(guān)知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而且要把握戰(zhàn)略管理、營銷分析、業(yè)績評價(jià)、金融分析、信息系統(tǒng)技術(shù)等一切與公司運(yùn)作相關(guān)的管理學(xué)知識，注冊會計(jì)師專業(yè)水平的高低和知識體系的完好性直接決定了職業(yè)判定的水平，進(jìn)而影響審計(jì)效果。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，注冊會計(jì)師的職業(yè)疑心態(tài)度顯得尤為主要。注冊會計(jì)師只要在整個(gè)審計(jì)經(jīng)過中，堅(jiān)持以職業(yè)疑心態(tài)度并施行審計(jì)工作，才有可能發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)，而且職業(yè)疑心意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率也就越大。除此之外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的本質(zhì)性測試重要以分析性程序作為獲取審計(jì)證據(jù)的手段，注冊會計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的詳細(xì)情況，運(yùn)用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型，這也必定要求注冊會計(jì)師具有較高的素質(zhì)。在我們國家，當(dāng)前還有相當(dāng)多的注冊會計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這勢必影響到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在更廣范圍內(nèi)應(yīng)用?！菜摹撑c風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)配套的法律法規(guī)尚不健全風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的前提條件就是法律風(fēng)險(xiǎn)的增長，假如法律風(fēng)險(xiǎn)越高，對注冊會計(jì)師的約束越強(qiáng)；反之，注冊會計(jì)師會低估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致需要審計(jì)程序缺失，不能采集到充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持審計(jì)目的，進(jìn)而產(chǎn)生審計(jì)失敗。當(dāng)前，斷定注冊會計(jì)師應(yīng)承當(dāng)法律責(zé)任的根據(jù)有〔注冊會計(jì)師法〕、〔公司法〕、〔證券法〕、〔刑法〕以及最高人民法院出臺的司法解釋等。這一系列法律法規(guī)的出臺對加強(qiáng)注冊會計(jì)師的法律責(zé)任起到了一定作用。但實(shí)際應(yīng)用中也存在一定的問題。例如，相關(guān)法律法規(guī)之間存在一定的沖突，有些規(guī)定并不統(tǒng)一，使實(shí)際司法判決不一；有些法律用語還比較籠統(tǒng)，沒有詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏可操作的詳細(xì)細(xì)則；審計(jì)職業(yè)界和司法界對一些重大問題還存在分歧。固然最高人民法院在2007年6月11日發(fā)布了〔關(guān)于審理牽涉會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定〕，但對于其中諸如“不實(shí)報(bào)告的認(rèn)定〞、“注冊會計(jì)師提供的合理保證〞、“注冊會計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配原則〞等還是未有一個(gè)清楚明晰的說明。這些都將導(dǎo)致我們國家注冊會計(jì)師承當(dāng)?shù)姆娠L(fēng)險(xiǎn)仍然較小，有悖于架構(gòu)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的初志。三、完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我們國家應(yīng)用的相關(guān)建議〔一〕進(jìn)一步健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。因而，應(yīng)進(jìn)一步健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，從其設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評價(jià)、改良等環(huán)節(jié)加以完善，只要這樣能力不斷提升企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量，推動風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。詳細(xì)能夠采用下面辦法：明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理的職責(zé)，使者、管理者和監(jiān)督者各司其職、有效制衡，嚴(yán)格監(jiān)事會對董事會和經(jīng)理及企業(yè)財(cái)政的監(jiān)督，進(jìn)而保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效施行；建立內(nèi)部控制檢覆按核和評價(jià)機(jī)制，促使企業(yè)內(nèi)部控制工作真正落到實(shí)處，收到實(shí)效；強(qiáng)化財(cái)務(wù)、審計(jì)、稅務(wù)等部門的外部監(jiān)督，促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制。〔二〕提升施行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)第一，中注協(xié)以及各地方注協(xié)對執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師進(jìn)行定期職業(yè)培訓(xùn)時(shí)，應(yīng)把對各個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的背景知識介紹作為培訓(xùn)的重要課程之一。由于審計(jì)人員大多是財(cái)會相關(guān)專業(yè)背景，應(yīng)在培訓(xùn)中開設(shè)管理咨詢、營銷、金融等課程，重視在風(fēng)險(xiǎn)評估與分析性復(fù)核中分析方法的運(yùn)用，提升注冊會計(jì)師運(yùn)用現(xiàn)代分析方法的能力，尤其是現(xiàn)代的運(yùn)用。除此之外，會計(jì)師事務(wù)所在招聘人員時(shí)，能夠考慮聘用法律、金融、管理、計(jì)算機(jī)等非會計(jì)、審計(jì)專業(yè)的優(yōu)秀畢業(yè)生進(jìn)入相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目組，以便在審計(jì)經(jīng)過中需要其他專業(yè)知識時(shí)直接提供支持，使審計(jì)人員盡快到達(dá)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對從業(yè)人員綜合素質(zhì)的要求。第二，由于審計(jì)是一種依靠經(jīng)歷體驗(yàn)和知識進(jìn)行判定的職業(yè)，在許多情況下，都要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判定，他們的職業(yè)判定是審計(jì)工作不可或缺的關(guān)鍵因素，并對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生主要影響。因而，應(yīng)通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)注冊會計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估和控制方面的職業(yè)判定能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)慎重態(tài)度和超然獨(dú)立性履行審計(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！踩臣訌?qiáng)信息技術(shù)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用要施行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我們國家會計(jì)師事務(wù)所必需加快信息庫的建設(shè)，在平常就要留意采集客戶的相關(guān)信息。能夠通過搜集行業(yè)資料、加入行業(yè)組織的溝通活動、查閱客戶永久性檔案等方式，充足了解客戶所處行業(yè)的市場供求與競爭狀態(tài)、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性與周期性、行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等，以此作為與審計(jì)客戶具有可比性的行業(yè)數(shù)據(jù)?？紤]到即便在同一行業(yè)的公司之間差別仍然很大，注冊會計(jì)師還應(yīng)詳細(xì)分析被審計(jì)單位的所有權(quán)構(gòu)造、治理構(gòu)造、組織構(gòu)造、經(jīng)營活動等，進(jìn)而確定所審報(bào)表中項(xiàng)目數(shù)據(jù)的合理性。對于經(jīng)營活動十分復(fù)雜的客戶，可考慮利用外部管理專家的工作，行業(yè)指標(biāo)可關(guān)注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)板塊部分。除此之外，還應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)建設(shè)，推動社會建立企業(yè)信譽(yù)體系，在、銀行、注冊會計(jì)師協(xié)會及會計(jì)師事務(wù)所等單位之間聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源分享?！菜摹惩晟葡嚓P(guān)法規(guī)體系的建設(shè)，提升注冊會計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的客觀實(shí)際，以及當(dāng)前法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)下重要工作就是修訂相關(guān)法律，以完善注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。首先，有關(guān)注冊會計(jì)師的民事責(zé)任，應(yīng)以〔注冊會計(jì)師法〕的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)的規(guī)范為輔，重要以修改〔注冊會計(jì)師法〕來對注冊會計(jì)師的民事責(zé)任加以明確。對注冊會計(jì)師民事賠償責(zé)任，要加大賠償額度與處理懲罰力度，并對賠償之外的處理懲罰水平給予愈加明確的規(guī)定。其次，就是要在〔注冊會計(jì)師法〕中對注冊會計(jì)師的各種違法情節(jié)按其對會計(jì)報(bào)表影響水平的高低予以明確劃分，即哪些構(gòu)成一般違法行為，哪些構(gòu)成重大違法行為，哪些構(gòu)成犯罪，對于不同類型的違法行為應(yīng)按其水平追查民事、行政責(zé)任直至刑事責(zé)任。最后，考慮到對注冊會計(jì)師出具業(yè)務(wù)報(bào)告這種專業(yè)行為有無過錯(cuò)以及對業(yè)務(wù)報(bào)告自己能否存在虛假的判定，需要具備一定的專業(yè)知識和專業(yè)技能。在司法理論中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對案件認(rèn)定偏差的情況。筆者建議應(yīng)成立專門的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中能否存在過錯(cuò)和出具的業(yè)務(wù)報(bào)告能否虛假或者符合原則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定意見應(yīng)該作為司法機(jī)關(guān)追查注冊會計(jì)師法律責(zé)任的參考根據(jù)。這樣做能力使注冊會計(jì)師在