企業(yè)所得稅(重組、合并分立)課件

企業(yè)所得稅（企業(yè)重組）企業(yè)所得稅（企業(yè)重組）1企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理

一、企業(yè)重組概念

企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。

1.企業(yè)法律形式改變

企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。如：北京金陵房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京海運(yùn)房屋開發(fā)有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理一、企業(yè)2

2.債務(wù)重組

債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。如：A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。2.債務(wù)重組3

3.股權(quán)收購

股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。

3.股權(quán)收購4

4.資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等），該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，A公司支付的對價為本公司10%股權(quán)、100萬元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬元債務(wù)。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。4.資產(chǎn)收購5

5.合并合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。5.合并6吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（以下稱存續(xù)企業(yè)），被吸收的企業(yè)解散。如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。

吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸7新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方86.分立

分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。

6.分立9

存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。

新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司解散。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為10二、一般性稅務(wù)處理

除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重組外，一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理為:（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況：1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。二、一般性稅務(wù)處理除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重11

企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財稅[2009]60號為依據(jù)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅基礎(chǔ)。

企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以12

案例：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基礎(chǔ)480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。分析：A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價值確定計稅基礎(chǔ)。案例：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基13

2.企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。2.企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變14

（二）企業(yè)債務(wù)重組

可分為以下兩種情況：1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)；2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的。根據(jù)規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。（二）企業(yè)債務(wù)重組15案例：甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2008年5月1日到期的貨款。2008年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2008年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。

案例：16

分析：（1）甲公司的稅務(wù)處理：①計算債務(wù)重組利得應(yīng)付賬款的賬面余額（同計稅基礎(chǔ)一致）350000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值200000增值稅銷項稅額（200000×17%）34000債務(wù)重組利得116000填于年度納稅申報表附表一第23行。

分析：17②應(yīng)作會計分錄借：應(yīng)付賬款350000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000借：主營業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品120000②應(yīng)作會計分錄18③因該重組事項應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000—120000+116000=196000應(yīng)納所得稅：196000×25%=49000

（2）乙公司的賬務(wù)處理①計算債務(wù)重組損失應(yīng)收賬款賬面余額350000減：受讓資產(chǎn)的公允價值200000增值稅進(jìn)項稅額34000債務(wù)重組損失116000填于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二第20行。

③因該重組事項應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：19②應(yīng)作會計分錄借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失116000貸：應(yīng)收賬款350000②應(yīng)作會計分錄20

（三）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組

根據(jù)規(guī)定，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。（三）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組21案例2008年3月，A公司以500萬元的銀行購買取得B公司經(jīng)營性資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)總額為2000萬元，A公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價值400萬元，計稅基礎(chǔ)450萬元，公允價值500萬元。分析：（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價值500萬元為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。（2）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500—450=50萬元。案例22（四）企業(yè)合并根據(jù)規(guī)定,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（四）企業(yè)合并23案例：2009年6月30日，A公司向B公司的股東支付銀行存款1000萬元對B公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得B公司凈資產(chǎn)。假定B公司在2009年6月30日資產(chǎn)賬面價值2500萬元，公允價值3000萬元，負(fù)債賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元，則A公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價值3000萬元和負(fù)債公允價值2000萬元確定其計稅基礎(chǔ)。B公司被吸收合并后，應(yīng)進(jìn)行清算，并依據(jù)相關(guān)規(guī)定計算B公司及其股東應(yīng)交納所得稅。案例：24

（五）企業(yè)分立

根據(jù)規(guī)定，可以分為兩種情況：1.存續(xù)分立

存續(xù)分立時，被分立企業(yè)股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。2.新設(shè)分立

新設(shè)分立時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。同時無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。尤其需要提醒企業(yè)注意的是，在一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（五）企業(yè)分立25

三、特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時滿足以下條件：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。三、特殊性稅務(wù)處理根據(jù)規(guī)定26

（一）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)應(yīng)該注意的是，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。2.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。對債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)明確了暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失，這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。（一）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理27（二）股權(quán)收購/資產(chǎn)收購1.股權(quán)收購和資產(chǎn)收購享受特殊性稅收處理的比例要求為：①收購企業(yè)/受讓企業(yè)購買的股權(quán)/資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)/轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)/全部資產(chǎn)的75%；②收購企業(yè)/受讓企業(yè)在該股權(quán)/資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時滿足上述條件的，將不再確認(rèn)各方轉(zhuǎn)讓所得。2.根據(jù)規(guī)定，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）（二）股權(quán)收購/資產(chǎn)收購28案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元的經(jīng)營性資產(chǎn)（明細(xì)見下表）轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司支付了對價1175萬元（支付明細(xì)見下表）。甲公司轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表（局部簡表，單位：萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值備注貨幣資金505050不轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款455045不轉(zhuǎn)讓存貨10012080轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)5006001000轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)合計6958201175案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元29乙公司支付對價構(gòu)成情況（單位：萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值備注股權(quán)支付60010001000銀行存款支付808080合計68010801080乙公司支付對價構(gòu)成情況（單位：萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值30分析：甲公司稅務(wù)處理（1）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理①乙公司收購的資產(chǎn)比例不低于甲公司全部資產(chǎn)的75%1080÷1175=91.9%＞75%②乙公司支付的股權(quán)支付額不低于交易總額的85%1000÷1080=92.6%＞85%假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購重組適用特殊性稅務(wù)處理，即免稅重組。（2）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額（1000+80－600－120）×80÷1080=26.67（萬元）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納所得稅：26.67×25%=6.67（萬元）分析：31

（三）企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括：1.企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。2.同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計價基礎(chǔ)變化。（三）企業(yè)合并32滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。⑤非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：33案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。分析：假定2008年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為7%。A公司2007年虧損100萬元，可由A公司彌補(bǔ)B公司虧損的限額為：100×7%=7萬元。案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負(fù)34（四）企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：1.被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。2.被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時滿足上述條件的，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；

（四）企業(yè)分立354.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。5.非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡36案例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本1000萬元?，F(xiàn)擬將A公司的一個分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為3800萬元、2500萬元和1300萬元，計稅基礎(chǔ)分別為3600萬元、2300萬元和1300萬元，公允價值分別為4500萬元、2500萬元和2000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為1600萬元、900萬元和700萬元，公允價值分別為1800萬元、900萬元和900萬元。A公司和B公司均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。案例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設(shè)立的37分析：（1）判斷是否屬于免稅重組因分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其他條件，應(yīng)認(rèn)定為免稅重組。（2）A公司稅務(wù)處理被分立企業(yè)A公司不計算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價值雖然高于賬面價值，但不需要交納所得稅。（3）A公司在分立時如果有未超過法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。（4）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。分析：38

（5）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對A公司的兩位股東未計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，59號文對被分立公司股東的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：

（5）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在39

①甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為零，在A公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍為各500萬元。②調(diào)整計算：在B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=1000×900/2000=450（萬元）；A公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權(quán)投資的計稅成本=1000－450=550（萬元）。①甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為零40四、跨境重組的特殊性稅務(wù)處理對涉外的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易適用特殊性稅務(wù)處理的情況進(jìn)行了特殊約定，即除了需滿足上述規(guī)定外，另需具備以下條件之一：1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；4.財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。四、跨境重組的特殊性稅務(wù)處理41五、稅收優(yōu)惠承續(xù)合并和分立重組的稅收優(yōu)惠政策承續(xù)：1.吸收合并在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。2.存續(xù)分立在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分離前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。五、稅收優(yōu)惠承續(xù)42六、免稅重組的程序性規(guī)定企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。六、免稅重組的程序性規(guī)定43企業(yè)所得稅（企業(yè)重組）企業(yè)所得稅（企業(yè)重組）44企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理

一、企業(yè)重組概念

企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。

1.企業(yè)法律形式改變

企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。如：北京金陵房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京海運(yùn)房屋開發(fā)有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理一、企業(yè)45

2.債務(wù)重組

債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。如：A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。2.債務(wù)重組46

3.股權(quán)收購

股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。

3.股權(quán)收購47

4.資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等），該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，A公司支付的對價為本公司10%股權(quán)、100萬元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬元債務(wù)。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。4.資產(chǎn)收購48

5.合并合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。5.合并49吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（以下稱存續(xù)企業(yè)），被吸收的企業(yè)解散。如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。

吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸50新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方516.分立

分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。

6.分立52

存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。

新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司解散。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為53二、一般性稅務(wù)處理

除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重組外，一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理為:（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況：1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。二、一般性稅務(wù)處理除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重54

企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財稅[2009]60號為依據(jù)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅基礎(chǔ)。

企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以55

案例：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基礎(chǔ)480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。分析：A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價值確定計稅基礎(chǔ)。案例：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基56

2.企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。2.企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變57

（二）企業(yè)債務(wù)重組

可分為以下兩種情況：1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)；2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的。根據(jù)規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。（二）企業(yè)債務(wù)重組58案例：甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2008年5月1日到期的貨款。2008年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2008年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。

案例：59

分析：（1）甲公司的稅務(wù)處理：①計算債務(wù)重組利得應(yīng)付賬款的賬面余額（同計稅基礎(chǔ)一致）350000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值200000增值稅銷項稅額（200000×17%）34000債務(wù)重組利得116000填于年度納稅申報表附表一第23行。

分析：60②應(yīng)作會計分錄借：應(yīng)付賬款350000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116000借：主營業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品120000②應(yīng)作會計分錄61③因該重組事項應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000—120000+116000=196000應(yīng)納所得稅：196000×25%=49000

（2）乙公司的賬務(wù)處理①計算債務(wù)重組損失應(yīng)收賬款賬面余額350000減：受讓資產(chǎn)的公允價值200000增值稅進(jìn)項稅額34000債務(wù)重組損失116000填于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二第20行。

③因該重組事項應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：62②應(yīng)作會計分錄借：庫存商品200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失116000貸：應(yīng)收賬款350000②應(yīng)作會計分錄63

（三）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組

根據(jù)規(guī)定，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。（三）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組64案例2008年3月，A公司以500萬元的銀行購買取得B公司經(jīng)營性資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)總額為2000萬元，A公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價值400萬元，計稅基礎(chǔ)450萬元，公允價值500萬元。分析：（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價值500萬元為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。（2）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500—450=50萬元。案例65（四）企業(yè)合并根據(jù)規(guī)定,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（四）企業(yè)合并66案例：2009年6月30日，A公司向B公司的股東支付銀行存款1000萬元對B公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得B公司凈資產(chǎn)。假定B公司在2009年6月30日資產(chǎn)賬面價值2500萬元，公允價值3000萬元，負(fù)債賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元，則A公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價值3000萬元和負(fù)債公允價值2000萬元確定其計稅基礎(chǔ)。B公司被吸收合并后，應(yīng)進(jìn)行清算，并依據(jù)相關(guān)規(guī)定計算B公司及其股東應(yīng)交納所得稅。案例：67

（五）企業(yè)分立

根據(jù)規(guī)定，可以分為兩種情況：1.存續(xù)分立

存續(xù)分立時，被分立企業(yè)股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。2.新設(shè)分立

新設(shè)分立時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。同時無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。尤其需要提醒企業(yè)注意的是，在一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（五）企業(yè)分立68

三、特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時滿足以下條件：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。三、特殊性稅務(wù)處理根據(jù)規(guī)定69

（一）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)應(yīng)該注意的是，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。2.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。對債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)明確了暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失，這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。（一）債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理70（二）股權(quán)收購/資產(chǎn)收購1.股權(quán)收購和資產(chǎn)收購享受特殊性稅收處理的比例要求為：①收購企業(yè)/受讓企業(yè)購買的股權(quán)/資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)/轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)/全部資產(chǎn)的75%；②收購企業(yè)/受讓企業(yè)在該股權(quán)/資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時滿足上述條件的，將不再確認(rèn)各方轉(zhuǎn)讓所得。2.根據(jù)規(guī)定，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）（二）股權(quán)收購/資產(chǎn)收購71案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元的經(jīng)營性資產(chǎn)（明細(xì)見下表）轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司支付了對價1175萬元（支付明細(xì)見下表）。甲公司轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表（局部簡表，單位：萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值備注貨幣資金505050不轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款455045不轉(zhuǎn)讓存貨10012080轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)5006001000轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)合計6958201175案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元72乙公司支付對價構(gòu)成情況（單位：萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值備注股權(quán)支付60010001000銀行存款支付808080合計68010801080乙公司支付對價構(gòu)成情況（單位：萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值73分析：甲公司稅務(wù)處理（1）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理①乙公司收購的資產(chǎn)比例不低于甲公司全部資產(chǎn)的75%1080÷1175=91.9%＞75%②乙公司支付的股權(quán)支付額不低于交易總額的85%1000÷1080=92.6%＞85%假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購重組適用特殊性稅務(wù)處理，即免稅重組。（2）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額（1000+80－600－120）×80÷1080=26.67（萬元）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納所得稅：26.67×25%=6.67（萬元）分析：74

（三）企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括：1.企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。2.同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計價基礎(chǔ)變化。（三）企業(yè)合并75滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。⑤非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：76案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。分析：假定2008年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為7%。A公司2007年虧損100萬元，可由A公司彌補(bǔ)B公司虧損的限額為：100×7%=7萬元。案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負(fù)77（四）企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：1.被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。2.被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。同時滿足上述條件的，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；

（四）企業(yè)分立784.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。5.非股權(quán)支付額仍應(yīng)在