企業(yè)合并課件

企業(yè)合并上海商學(xué)院

李相波P492～5151企業(yè)合并上海商學(xué)院李相波P492～51511§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

1.企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購買成本基于購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。

2.有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化P492～5152§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定P492～51522§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)B企業(yè)B企業(yè)股東控股合并前發(fā)行自身的股票出讓持有B的全部股票合并中合并后B企業(yè)控股AB兩個(gè)具有獨(dú)立法人資格企業(yè)合并的情形Ⅰ：P492～5153§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)B企業(yè)B企業(yè)股東控股合3§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)法律主體支付對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓全部?jī)糍Y產(chǎn)合并中合并后B企業(yè)AB兩個(gè)具有獨(dú)立法人資格企業(yè)合并的情形Ⅱ：法律主體合并前P492～5154§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)法律主體支付對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓全4§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)法律主體以資產(chǎn)投入，取得控制權(quán)合并中合并后B企業(yè)AB兩個(gè)具有獨(dú)立法人資格企業(yè)合并的情形Ⅲ：法律主體合并前P492～5155§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)法律主體以資產(chǎn)投入，取5§1企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式1.控股合并。合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（或被購買方）的投資。

控股合并方式下，被合并方或被購買方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并方或購買方應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方或被購買方的投資。在控股合并方式下，不論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，在合并方（或購買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，均體現(xiàn)為母公司（合并方或購買方）對(duì)子公司（被合并方或被購買方）的長期股權(quán)投資。一家公司收購另一家公司有投票權(quán)的股份，兩家公司繼續(xù)單獨(dú)經(jīng)營AA公司AA公司BB公司BB公司6§1企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式1.6§1企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式2.吸收合并合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。吸收合并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算（個(gè)別報(bào)表主體）。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格。合并雙方只有一方存續(xù)，另一方喪失主體地位AA公司AA公司BB公司7§1企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式2.吸收合并合并雙方只7§1企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式3.新設(shè)合并參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。企業(yè)合并中注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由其持有原參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營（個(gè)別報(bào)表主體）。原參與合并各方在合并后均注銷其法人資格。顯然，上述合并形式中只有控股合并產(chǎn)生長期股權(quán)投資的核算，控股合并形成母子公司的企業(yè)形式，即合并方對(duì)被合并方實(shí)施控制的權(quán)益性投資。合并雙方均解散，資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移至新設(shè)立公司AA公司BB公司CC公司8§1企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式3.新設(shè)合并合并雙方均解8§1企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分(一)同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時(shí)間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求。P4949§1企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分(一)同一控制下的9§1企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分(一)同一控制下的企業(yè)合并A公司B公司甲公司51%80%A公司B公司甲公司51%32%55%合并后雖然甲公司對(duì)B公司的直接投資沒有達(dá)到50%以上，但通過A公司間接方式控制B公司的股份超過了50%以上。合并前合并后10§1企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分(一)同一控制下的10§1企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分(二)非同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期。11§1企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分(二)非同一控制下11§2同一控制下的企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。被合并方合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額。不作為資產(chǎn)處置損益，不影響當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。12§2同一控制下的企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的12§2同一控制下的企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則

4.對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。合并賬務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。13§2同一控制下的企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的13§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理借：長期股權(quán)投資(合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤)

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額)

盈余公積(資本公積不足部分)

利潤分配——未分配利潤資本公積、盈余公積不足部分)

貸：有關(guān)資產(chǎn)或有關(guān)負(fù)債

(支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值)借：長期股權(quán)投資(合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤)

貸：有關(guān)資產(chǎn)或有關(guān)負(fù)債(支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值)

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額)(一)同一控制下的控股合并1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量⑴初始成本與支付對(duì)價(jià)的差為貸差時(shí)：⑵初始成本與支付對(duì)價(jià)的差為借差時(shí)：14§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理借：長期股權(quán)投142011年5月12日2008會(huì)計(jì)學(xué)、2011年5月16日2010財(cái)務(wù)管理專升本152011年5月12日2008會(huì)計(jì)學(xué)、1515[例題1]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日，B公司以公允價(jià)8000000元的固定資產(chǎn)資產(chǎn)（原值9000000元，累計(jì)折舊3000000元）對(duì)C公司進(jìn)行投資，擁有C公司60%的股權(quán)。C公司經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000000元，公允價(jià)15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，屬于同一控制的控股合并，B公司對(duì)該投資作如下賬務(wù)處理。投資成本：9000000元×60%=5400000(元)投資成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)的差額：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理6000000

累計(jì)折舊3000000

貸：固定資產(chǎn)9000000借：長期股權(quán)投資—C公司5400000

資本公積——資本溢價(jià)600000

貸：固定資產(chǎn)清理6000000§2同一控制下的企業(yè)合并的處理C公司的會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)8000000

貸：實(shí)收資本5400000

資本公積——資本溢價(jià)260000016[例題1]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年616假如[例題1]B公司投資前資本公積賬面余額為400000元、盈余公積賬面余額為300000元。投資成本：9000000元×60%=5400000(元)投資成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)的差額：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理6000000

累計(jì)折舊3000000

貸：固定資產(chǎn)9000000

借：長期股權(quán)投資—C公司5400000

資本公積400000

盈余公積200000

貸：固定資產(chǎn)清理6000000§2同一控制下的企業(yè)合并的處理17假如[例題1]B公司投資前資本公積賬面余額為400000元172011年5月16日2008稅務(wù)182011年5月16日2008稅務(wù)1818§2同一控制下的企業(yè)合并的處理2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄。借：資本公積100（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）貸：盈余公積10未分配利潤90二、會(huì)計(jì)處理(一)同一控制下的控股合并19§2同一控制下的企業(yè)合并的處理2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編19【例24-1】(控股合并)A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2007年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本9000股本1500資本公積2500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤5000未分配利潤2000合計(jì)18500合計(jì)5000在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積30000000貸：盈余公積10000000未分配利潤20000000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資5000

貸：股本1500

資本公積—股本溢價(jià)3500P49620【例24-1】(控股合并)A、B公司分別為P公20§2同一控制下的企業(yè)合并的處理2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2007年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。（3）合并現(xiàn)金流量表與上表編制原則相同。二、會(huì)計(jì)處理(一)同一控制下的控股合并21§2同一控制下的企業(yè)合并的處理2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編21§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（二）同一控制下的吸收合并借：資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值）銀行存款(實(shí)際支付金額）

股本(凈資產(chǎn)入賬價(jià)值)資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）(差)22§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（二）同一控制22【例24-2】2007年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示?！?同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（二）同一控制下的吸收合并P498～49923【例24-2】2007年6月30日，P公司向23項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1000040005500減：累計(jì)折舊300010000固定資產(chǎn)凈值70003000無形資產(chǎn)45005001500商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)30012.50835513700資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）2607年6月30日單位：萬元借：貨幣資金4500000

存貨2550000

應(yīng)收賬款20000000

長期股權(quán)投資21500000

固定資產(chǎn)30000000

無形資產(chǎn)5000000

貸：短期借款22500000

應(yīng)付賬款3000000

其他應(yīng)付款3000000

股本10000000

資本公積4505000024項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)資產(chǎn)：貨幣資金43124資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）26×6年6月30日單位：萬元項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)總計(jì)30012.50835513700負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計(jì)662528502850實(shí)收資本（股本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤5887.501005所有者權(quán)益合計(jì)23387.50550510850負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)30012.508355借：貨幣資金4500000

存貨2550000

應(yīng)收賬款20000000

長期股權(quán)投資21500000

固定資產(chǎn)30000000

無形資產(chǎn)5000000

貸：短期借款22500000

應(yīng)付賬款3000000

其他應(yīng)付款3000000

股本10000000

資本公積4505000025資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）26×6年6月30日25§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：

1．以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。26§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（三）合并方為26§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理2．發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分與利潤。27§2同一控制下的企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理（三）合并方為27§3非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則——購買法

1.確定購買方取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。還包括：⑴通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；

A企業(yè)C企業(yè)C企業(yè)權(quán)益由A企業(yè)代表

⑵按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力；⑶有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員；⑷在被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有絕大多數(shù)投票權(quán)。40%B企業(yè)30%B企業(yè)70%表決權(quán)資本的控制權(quán)P50028§3非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的282009年6月9日06財(cái)管同一控制企業(yè)控股合并投資成本如何計(jì)量？同一控制下的吸收合并被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與對(duì)價(jià)的差額如何處理？292009年6月9日06財(cái)管2929§3非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則——購買法

2.確定購買日購買日是購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，需要同時(shí)滿足以下條件：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過；

(2)已獲得國家有關(guān)主管部門審批；

(3)已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；

(4)購買方已支付了購買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50％)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)；

(5)購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

(6)分次實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資，最終購買日仍然是指取得對(duì)被購買企業(yè)控制權(quán)的日期，具體判斷原則同前5條。P501例如下數(shù)第10行30§3非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的30§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（三）確定企業(yè)合并成本——以公允價(jià)值為基礎(chǔ)

（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。初始直接費(fèi)用(會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)用等)

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債——計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

2.發(fā)行債務(wù)性證券——計(jì)入所發(fā)行債務(wù)初始確認(rèn)金額

3.發(fā)行權(quán)益性證券——抵減溢價(jià)收入(資本公積

)

4.同一控制下企業(yè)合并——計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）

5.其他一般應(yīng)計(jì)入取得資產(chǎn)成本（4）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。31§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（三）確定企業(yè)合并成本——31§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

1．購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：（1）合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。（2）合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。32§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的32§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

2．企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。33§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的33§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

3．對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。34§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的34§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

4．企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。35§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本在取得的35§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理1．買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)列示于

吸收合并賬簿、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反應(yīng)在36§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（五）企業(yè)合并成本與合并中36§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

差額營業(yè)外收入會(huì)計(jì)報(bào)表附注計(jì)入2．購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。說明于

控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表中差額列示于

吸收合并賬簿、個(gè)別利潤表中反應(yīng)在37§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（五）企業(yè)合并成本與合并中37§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。P504例如中，合并分錄中，固定資產(chǎn)和商譽(yù)均在借方，暫估固定資產(chǎn)金額少，則商譽(yù)多；評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值大，商譽(yù)應(yīng)相應(yīng)調(diào)減

購買日后12個(gè)月以后對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正135-90=4545÷（5×12）38§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可38§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（七）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的：購買日：母公司應(yīng)當(dāng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表（不編利潤表）計(jì)量：企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。差額：母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額處理：借方差額：在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)貸方差額：應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤。39§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（七）購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的39§3非同一控制下企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理

【例24-3】沿用【例24-2】的有關(guān)資料，P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1000萬股普通股（每股面值1元），市場(chǎng)價(jià)格為元，取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)7750（2）計(jì)算確定商譽(yù)：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：

合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

=8750萬－10850×70%=1155（萬元）發(fā)行市場(chǎng)價(jià)格P50540§3非同一控制下企業(yè)合并的處理二、會(huì)計(jì)處理發(fā)行市場(chǎng)價(jià)格P402011年5月26日06財(cái)務(wù)管理2008412011年5月26日06財(cái)務(wù)管理20084141

【例24-3】沿用【例24-2】的有關(guān)資料，P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1000萬股普通股（每股面值1元），市場(chǎng)價(jià)格為元，取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。借：存貨195長期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無形資產(chǎn)1000貸：資本公積5345

借：實(shí)收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤1005商譽(yù)1155貸：長期股權(quán)投資8750少數(shù)股東權(quán)益3255公允價(jià)450－賬面價(jià)2553800－21505500－30001500－500將分錄內(nèi)容填入合并資產(chǎn)負(fù)債表P494PS公司個(gè)別報(bào)表賬面之和基礎(chǔ)上,再加減被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差5345+150042【例24-3】沿用【例24-2】的有關(guān)資料，P公司在該項(xiàng)42§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量；作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。43§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（二）非同一控制下的吸43§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（二）非同一控制下的吸收合并【例題6】如果上例為吸收合并,將S公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為P公司資產(chǎn)負(fù)債并列示在P公司個(gè)別報(bào)表上。其會(huì)計(jì)處理是：借：貨幣資金450

存貨450

應(yīng)收賬款2000

長期股權(quán)投資3800

固定資產(chǎn)5500

無形資產(chǎn)1500

商譽(yù)1155

貸：負(fù)債2850

股本1000

資本公積7750

少數(shù)股東權(quán)益3255數(shù)字資料在P498-49944§3非同一控制下企業(yè)合并的處理（二）非同一控制下的吸收44§3非同一控制下企業(yè)合并的處理三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù))為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。45§3非同一控制下企業(yè)合并的處理三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的45§3非同一控制下企業(yè)合并的處理

對(duì)于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理：一是對(duì)長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。達(dá)到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。二是比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。三是對(duì)于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。46§3非同一控制下企業(yè)合并的處理對(duì)于通過多462011年5月23日2010財(cái)務(wù)管理專升本472011年5月23日2010財(cái)務(wù)管理專升本4747§3非同一控制下企業(yè)合并的處理【例24-4】A公司于2006年以5000萬元取得B公司10％的股份，取得時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45000萬元。A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。2007年，A公司另支付25000萬元取得B公司50％的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為47500萬元。B公司自2006年A公司取得投資后至2007年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元(假定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤分配。

(1)購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資借：長期股權(quán)投資25000

貸：銀行存款25000P50848§3非同一控制下企業(yè)合并的處理【例24-4】48§3非同一控制下企業(yè)合并的處理【例24-4】A公司于2005年以5000萬元取得B公司10％的股份，取得時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45000萬元。A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。2006年，A公司另支付25000萬元取得B公司50％的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為47500萬元。B公司自2005年A公司取得投資后至2006年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元(假定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤分配。

(2)計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。計(jì)算商譽(yù)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值投資比例商譽(yù)200645000500010％5000-45000×10%=5002007475002500050％25000-47500×50%=1250合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝500+1250＝1750萬元49§3非同一控制下企業(yè)合并的處理【例24-4】49§3非同一控制下企業(yè)合并的處理(3)假設(shè)凈資產(chǎn)構(gòu)成：股本資本公積盈余公積未分配合計(jì)2006交易日200001000070008000450002007購買日20000110007000950047500凈資產(chǎn)增值＝(47500-45000)×10％＝250萬元，其中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分1500×10％＝150萬元部分調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤，其余調(diào)整資本公積。抵銷分錄：①調(diào)整長期股權(quán)投資(屬于日常核算的成本法調(diào)整成合并報(bào)表時(shí)權(quán)益法)借：長期股權(quán)投資250

貸：盈余公積15

未分配利潤135

資本公積100②長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益抵消借：實(shí)收資本20000

資本公積11000

盈余公積7000

未分配利潤9500

商譽(yù)1750

貸：長期股權(quán)投資30250(5000+2500+250)

少數(shù)股東權(quán)益19000

50§3非同一控制下企業(yè)合并的處理(3)假設(shè)凈資產(chǎn)構(gòu)成：股本502011年5月23日2008稅務(wù)512011年5月23日2008稅務(wù)5151四、反向購買的處理（一）反向購買基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。例如P50852四、反向購買的處理例如P5085252四、反向購買的處理（一）反向購買基本原則

1．企業(yè)合并成本

P5092．合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制P509

3．每股收益的計(jì)算P510

例如P50853四、反向購買的處理例如P5085353§3非同一控制下企業(yè)合并的處理五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理⑴投資的會(huì)計(jì)處理；⑵合并報(bào)表時(shí)：母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。54§3非同一控制下企業(yè)合并的處理五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處54【例24—5】A公司于2005年12月29日以20000萬元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2006年12月25日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）2005年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25000萬元。（2）2006年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、以購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在交易日的公允價(jià)值情況如表24-4所示。表24-4單位：萬元項(xiàng)目B公司的賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）存貨12501250應(yīng)收款項(xiàng)62506250固定資產(chǎn)1000011500無形資產(chǎn)20003000其他資產(chǎn)55008000應(yīng)付款項(xiàng)15001500其他負(fù)債10001000凈資產(chǎn)225002750055【例24—5】A公司于2005年12月29日以20000萬551.確定A公司對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本

2005年l2月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本為20000萬元。

2006年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7500萬元。該項(xiàng)長期股權(quán)投資在20×6年l2月25日的賬面余額為27500萬元。

2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算：A公司取得對(duì)B公司70%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=20000－25000×70%=2500（萬元）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為2500萬元?！?非同一控制下企業(yè)合并的處理

五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理561.確定A公司對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本§356

2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理（2）所有者權(quán)益的調(diào)整：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=27500×20％=5500萬元。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。572.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理5757六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，投資收益或投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤表。58六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理58六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。59六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理59【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。1．甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表借：銀行存款26000000

貸：長期股權(quán)投資21500000（8600×25%）投資收益450000060【例24-7】甲公司于20×7年2月2060【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。2．甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2600萬元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2400萬元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。12000×80%×25%如果，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

61【例24-7】甲公司于20×7年2月2061七、被購買方的會(huì)計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。62七、被購買方的會(huì)計(jì)處理6262同一控制非同一控制特征不屬于交易，是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，交易價(jià)往往不公允屬于交易，是資產(chǎn)、負(fù)債的買賣，交易作價(jià)相對(duì)公允計(jì)價(jià)原則不采納公允價(jià)，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)以公允價(jià)調(diào)整合并中資產(chǎn)和負(fù)債、形成商譽(yù)計(jì)量控股合并以取得被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)作投資成本，投資成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)（面值）差額調(diào)整資本公積、留存收益以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)作投資成本，與對(duì)價(jià)賬面價(jià)的差額計(jì)入損益，投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)差額，正差不調(diào)整投資成本，負(fù)差計(jì)入損益吸收新設(shè)合并以被購買方資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)入賬，與對(duì)價(jià)的差額調(diào)整資本公積、留存收益基本同上，但是對(duì)價(jià)與被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)差額，正差確認(rèn)商譽(yù)，負(fù)差計(jì)入損益合并費(fèi)用審計(jì)、評(píng)估,法律等計(jì)入損益計(jì)入合并成本分次交易實(shí)現(xiàn)合并不考慮此因素合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和注:發(fā)債券的手續(xù)費(fèi)傭金作為債券的初始計(jì)量發(fā)行權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)等從溢價(jià)中扣63同一控制非同一控制特征不屬于交易，是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，交63例：甲企業(yè)以公允價(jià)值14000萬元、賬面價(jià)值10000萬元的無形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)65009000長期投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)750012000同一控制非同一控制對(duì)價(jià)與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的差額10000－7500=2500調(diào)整資本公積、留存收益14000－12000=2000作商譽(yù)對(duì)價(jià)與其賬面價(jià)的差額不考慮14000－10000=4000作損益（資本公積）分錄借：固定資產(chǎn)6500

長期股權(quán)投資4000

資本公積2500

貸：長期借款3000

無形資產(chǎn)10000借：固定資產(chǎn)9000

長期股權(quán)投資6000

商譽(yù)2000

貸：長期借款3000

無形資產(chǎn)10000

營業(yè)外支出400064例：甲企業(yè)以公允價(jià)值14000萬元、賬面價(jià)值10000萬元的64例：甲企業(yè)發(fā)行400萬股普通股（每股面值1元，市價(jià)5元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)60％的股權(quán)（控股合并），合并日乙企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1300萬元，公允價(jià)值1500萬元同一控制非同一控制投資成本1300×60%=780在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)中的份額400×5=2000支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)投資成本與其對(duì)價(jià)賬面價(jià)（面值）差額780－400×1=380（計(jì)入資本公積）2000－400×1=1600（計(jì)入損益或資本公積）投資成本與享有份額的差額不考慮2000－1500（公允價(jià)）×60%=1100正差：商譽(yù)不調(diào)整長期投資負(fù)差：作損益會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資780

貸：股本400

資本公積380借：長期股權(quán)投資2000

貸：股本400

貸：資本公積160065例：甲企業(yè)發(fā)行400萬股普通股（每股面值1元，市價(jià)5元）作為65五、綜合舉例：A公司支付現(xiàn)金50萬元對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，取得B公司全部資產(chǎn)并承擔(dān)B公司全部負(fù)債，同時(shí)A公司支付注冊(cè)登記費(fèi)和咨詢費(fèi)等2萬元，合并日為2006年12月31日。合并日B公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表，A公司發(fā)行在外普通股70萬股,每股面值1元項(xiàng)目A公司B公司賬面價(jià)值公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)770000240000260000固定資產(chǎn)150000260000290000無形資產(chǎn)230000120000110000資產(chǎn)總額1150000620000660000負(fù)債合計(jì)250000200000200000股本700000360000資本公積5000020000留存收東權(quán)益合計(jì)900000420000460000購買日個(gè)別報(bào)表66五、綜合舉例：A公司支付現(xiàn)金50萬元對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，取66如果是同一控制：合并成本：50萬元被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)：42萬元合并成本與被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)的差額：50－42=8調(diào)整資本公積、留存收益會(huì)計(jì)分錄：借:流動(dòng)資產(chǎn)240000

固定資產(chǎn)260000

無形資產(chǎn)120000

資本公積50000

留存收益30000

貸:負(fù)債200000

銀行存款500000

合并費(fèi)用借:管理費(fèi)用20000

貸：銀行存款2000067如果是同一控制：6767項(xiàng)目A公司B公司賬面價(jià)值A(chǔ)’公司資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)770000240000490000固定資產(chǎn)150000260000410000無形資產(chǎn)230000120000350000資產(chǎn)總額11500006200001250000負(fù)債合計(jì)250000200000450000股本700000360000700000資本公積5000020000留存收益15000040000100000股東權(quán)益合計(jì)900000420000800000購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn):77-50-2+24=49

資本公積:5-5=0留存收益:15-3-2(有關(guān)費(fèi)用)=1068項(xiàng)目A公司B公司A’公司資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)77000024068如果是非同一控制:合并成本：50＋2=52被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)：46合并成本與被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)差額：

52－46=6（A公司確認(rèn)商譽(yù)）借:流動(dòng)資產(chǎn)260000

固定資產(chǎn)290000

無形資產(chǎn)110000

商譽(yù)60000

貸:負(fù)債200000

銀行存款52000069如果是非同一控制:6969項(xiàng)目A公司B公司公允價(jià)A`公司資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)資產(chǎn)770000260000510000固定資產(chǎn)150000290000440000無形資產(chǎn)230000110000340000商譽(yù)060000資產(chǎn)總額11500006600001350000負(fù)債合計(jì)250000200000450000股本700000700000資本公積5000050000留存收益150000150000股東權(quán)益合計(jì)900000460000900000合并后流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)算:77-50-2+26=51

購買日資產(chǎn)負(fù)債表70項(xiàng)目A公司B公司公允價(jià)A`公司資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)資產(chǎn)770000270如果是換股合并A公司向B公司股東發(fā)行20萬股普通股,換取B公司的資產(chǎn)和負(fù)債,每股面值1元,發(fā)行當(dāng)時(shí)的市價(jià)2元,相關(guān)發(fā)行費(fèi)用3萬元(非同一控制)合并成本：20萬股×2元=40萬元股本：20萬股×1元=20萬元股票發(fā)行溢價(jià)：40萬元－20萬元－3萬元=17萬元被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)：46萬元合并成本與被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)差額：40－46=-6（營業(yè)外收入）

(如果是正差為商譽(yù))

會(huì)計(jì)分錄：借:流動(dòng)資產(chǎn)260000

固定資產(chǎn)290000

無形資產(chǎn)110000

貸:負(fù)債200000

股本200000

資本公積170000

營業(yè)外收入60000

銀行存款30000

71如果是換股合并7171項(xiàng)目A公司B公司公允價(jià)A’公司資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)資產(chǎn)7700002600001000000固定資產(chǎn)150000290000440000無形資產(chǎn)230000110000340000資產(chǎn)總額11500006600001780000負(fù)債合計(jì)250000200000450000股本700000900000資本公積50000220000留存收益150000210000股東權(quán)益合計(jì)9000004600001330000流動(dòng)資產(chǎn):77-3+26=100股本:70＋20=90資本公積:5＋17=22留存收益:15＋6=21

購買日資產(chǎn)負(fù)債表72項(xiàng)目A公司B公司公允價(jià)A’公司資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)資產(chǎn)770000272企業(yè)合并上海商學(xué)院

李相波P492～51573企業(yè)合并上海商學(xué)院李相波P492～515173§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

1.企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購買成本基于購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。

2.有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化P492～51574§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定P492～515274§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)B企業(yè)B企業(yè)股東控股合并前發(fā)行自身的股票出讓持有B的全部股票合并中合并后B企業(yè)控股AB兩個(gè)具有獨(dú)立法人資格企業(yè)合并的情形Ⅰ：P492～51575§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)B企業(yè)B企業(yè)股東控股合75§1企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定A企業(yè)法律主體支付對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓全部?jī)糍Y產(chǎn)合并中合并后B企業(yè)AB兩個(gè)具有獨(dú)立法人資格企業(yè)合并的情形Ⅱ：