財產(chǎn)稅專題-廈門大學(xué)財政系課件

第一講財產(chǎn)稅專題第一講財產(chǎn)稅專題1財產(chǎn)稅可以說是所有稅種中最具有理論深度的,以至于對它的稅基、稅率的確定,對它的公平性、歸宿、資本化的研究無不處于巨大的爭議中。但是財產(chǎn)稅也正是在這些不斷的爭議中逐漸完善的。是否應(yīng)征收財產(chǎn)稅？贊同征稅稅源充裕，收入穩(wěn)定;按能力課稅，公平稅負(fù);平均財富，調(diào)節(jié)收入;促進(jìn)生產(chǎn)發(fā)展;補(bǔ)充所得課稅和商品課稅的不足反對課稅稅收彈性差;違反公平原則;違背普遍課稅原則;阻礙生產(chǎn)發(fā)展;鼓勵虛偽狡詐等不良風(fēng)氣財產(chǎn)稅可以說是所有稅種中最具有理論深度的,以至于對它的稅基、2各國稅收實踐證明，財產(chǎn)稅是現(xiàn)代稅收體系的重要組成部分，作為地方稅的主要稅種和地方政府取得財政收入的重要手段，在組織財政收入、公平社會財富分配以及優(yōu)化資源的配置等方面，具有其他稅種無法取代的作用。據(jù)統(tǒng)計，全世界有130多個國家課征各種形式的財產(chǎn)稅。在上世紀(jì)末的十年里，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)，英國、印度尼西亞、肯尼亞、日本、荷蘭等國先后進(jìn)行了財產(chǎn)稅制的改革，在中東歐經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家中，財產(chǎn)稅制改革還被看作是推進(jìn)國家政治經(jīng)濟(jì)制度變革的重要步驟。各國稅收實踐證明，財產(chǎn)稅是現(xiàn)代稅收體系的重要組成部分，作為地3一、財產(chǎn)稅的概念及分類（一）財產(chǎn)稅的概念財產(chǎn)稅是對財產(chǎn)所有人、占用人或使用人所擁有或支配的應(yīng)稅財產(chǎn)，就其價值（或增值額）或數(shù)量所課征的一類稅的總稱。它不是稅種名稱，而是對“財產(chǎn)”征稅的稅種歸類，即一個稅系。一、財產(chǎn)稅的概念及分類（一）財產(chǎn)稅的概念4（二）財產(chǎn)稅的分類依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，財產(chǎn)稅可以進(jìn)行多種類型的劃分依據(jù)征稅范圍：一般財產(chǎn)稅和特別財產(chǎn)稅；依課稅對象：靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅；依計稅依據(jù)：財產(chǎn)價值稅和財產(chǎn)增值稅；依征收是否具有可持續(xù)性：經(jīng)常財產(chǎn)稅和臨時財產(chǎn)稅；依財產(chǎn)性質(zhì)：動產(chǎn)稅和不動產(chǎn)稅。（二）財產(chǎn)稅的分類5“不動產(chǎn)”一詞譯自英語“immovableproperty”或“realestate”，它是一個經(jīng)濟(jì)術(shù)語，更是一個法律術(shù)語。日本民法典第八十六條規(guī)定：“土地及其定著物為不動產(chǎn)?！币獯罄穹ǖ涞诎税僖皇l規(guī)定：“土地、泉水、河流、樹木、房屋和其他建筑物，即使是臨時依附于土地的建筑物以及在一般情況下那些是自然或人為與土地結(jié)為一體的物品是不動產(chǎn)?！泵绹粍赢a(chǎn)術(shù)語詞典對不動產(chǎn)的定義為：“不動產(chǎn)是指土地以及或多或少依附于土地的一切物體”。中國的《擔(dān)保法》第92條對于不動產(chǎn)給出了界定，“不動產(chǎn)是指土地以及房屋和林木等地上定著物”。“不動產(chǎn)”一詞譯自英語“immovableproperty6因此，不動產(chǎn)是以土地為核心的與土地有某種聯(lián)系的物品的體系。土地的不可移動導(dǎo)致其上定著物(包括房屋建筑物和生成物)的不可移動，因此可以一并納入到不動產(chǎn)；同時，又有許多本來可移動的財產(chǎn)（物）因固定或服務(wù)于土地或房屋建筑物也成為不動產(chǎn)，如附著于土地之上的大型機(jī)器設(shè)備、水暖設(shè)施、道路、河流、草地，甚至包括這些不動產(chǎn)所享有的公共設(shè)施服務(wù)而使不動產(chǎn)價值提高的部分。因此，不動產(chǎn)是以土地為核心的與土地有某種聯(lián)系的物品的體系。7（三）狹義財產(chǎn)稅與廣義財產(chǎn)稅1、狹義財產(chǎn)稅體系狹義的財產(chǎn)稅體系一般僅指財產(chǎn)保有稅，即著眼于財產(chǎn)保有的事實而課征的稅收。財產(chǎn)保有稅根據(jù)其課稅對象范圍大小，可分為選擇性財產(chǎn)保有稅和一般性財產(chǎn)保有稅。一般性財產(chǎn)保有稅在現(xiàn)代社會中，本質(zhì)上也屬于選擇性財產(chǎn)保有稅。（三）狹義財產(chǎn)稅與廣義財產(chǎn)稅82、廣義財產(chǎn)稅體系廣義的財產(chǎn)稅則不僅包括財產(chǎn)保有稅，還包括財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅和財產(chǎn)收益稅。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅：是指對財產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時課征的稅收。按是否支付對價，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅可分為財產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅和財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓稅。對于動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓的課稅，通常將其視為是對商品交易行為課征的商品稅，一般不視其為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅既可以以不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓的銷售總額為依據(jù)，也可以以不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓的銷售凈額為計稅依據(jù)。2、廣義財產(chǎn)稅體系9此外，不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)確定或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓有時需要在政府相關(guān)部門進(jìn)行注冊登記，以獲得國家的承認(rèn)和保護(hù)。另外，不動產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中，其涉及的合同有時也需要進(jìn)行登記。對不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)確定或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉文書的課稅，稱為不動產(chǎn)流通稅，不動產(chǎn)流通稅也通常歸屬于不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅。財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓稅就主要體現(xiàn)為遺產(chǎn)稅和贈與稅。此外，不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)確定或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓有時需要在政府相關(guān)部門進(jìn)行注10 財產(chǎn)收益稅是對財產(chǎn)所產(chǎn)生的收益的課稅，一般僅指不動產(chǎn)收益稅，包括不動產(chǎn)所得稅和不動產(chǎn)利得稅。對于不動產(chǎn)所得，一方面可以將其作為計稅依據(jù)征收不動產(chǎn)保有稅，另一方面也可以將其與納稅人的其他所得合并在一起征收不動產(chǎn)所得稅。不動產(chǎn)利得稅一般僅指對不動產(chǎn)連續(xù)性利得的課稅，即不動產(chǎn)增值稅。 財產(chǎn)收益稅是對財產(chǎn)所產(chǎn)生的收益的課稅，一般僅指不動產(chǎn)收益稅11廣義財產(chǎn)稅體系

一般性財產(chǎn)保有稅 財產(chǎn)保有稅 不動產(chǎn)保有稅 選擇性財產(chǎn)保有稅 動產(chǎn)保有稅 不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓稅廣義財產(chǎn)稅體系財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅 不動產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓稅 財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓稅 動產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓稅 不動產(chǎn)所得稅 不動產(chǎn)收益稅 不動產(chǎn)利得稅

廣義財產(chǎn)稅體系 12（四）財產(chǎn)稅（不動產(chǎn)保有稅）的稅種設(shè)置在當(dāng)今世界各國的稅制體系中，設(shè)置的不動產(chǎn)保有稅的具體稱謂并不完全相同。有的國家（如美國、加拿大、新加坡）稱之為財產(chǎn)稅（propertytax）;有的國家（如波蘭、巴基斯坦和塞浦路斯）稱之為不動產(chǎn)稅（realestatetax）;還有國家（如英國、新西蘭、馬來西亞和博茨瓦納）稱之為地方財產(chǎn)稅（loealpropertytax）或差銅（rates）等等。各國不動產(chǎn)保有稅的立法統(tǒng)一度也不一致，有的國家（如美國、英國、新西蘭、新加坡和馬來西亞）對不動產(chǎn)保有稅進(jìn)行統(tǒng)一立法，設(shè)立單一的稅種;而有的國家和地區(qū)卻根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)分別立法，設(shè)立兩個或更多的稅種，如泰國設(shè)立土地開發(fā)稅和房屋建筑物稅;中國臺灣地區(qū)設(shè)立地價稅和房屋稅;日本設(shè)立地價稅、固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅;中國大陸設(shè)立城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅?？梢姡粍赢a(chǎn)保有稅也并不一定為單一稅種，仍然可能是一個稅收體系。（四）財產(chǎn)稅（不動產(chǎn)保有稅）的稅種設(shè)置13二、財產(chǎn)稅的稅權(quán)劃分（一）財產(chǎn)稅的稅收立法權(quán)劃分立法權(quán)包括創(chuàng)制立法權(quán)和非創(chuàng)制立法權(quán)。如果一個立法主體有制定財產(chǎn)稅基本法(即創(chuàng)設(shè)一個財產(chǎn)稅稅種的法律范本)的權(quán)力，那么該主體擁有的就是創(chuàng)制立法權(quán);如果一個立法主體只能對財產(chǎn)稅基本法作出一些具體規(guī)定(如確定具體的稅率和計稅依據(jù))，那么該主體擁有的就只是非創(chuàng)制立法權(quán)。二、財產(chǎn)稅的稅權(quán)劃分（一）財產(chǎn)稅的稅收立法權(quán)劃分14一般情況下，一國財產(chǎn)稅的稅收立法權(quán)主要與該國地方制度的分權(quán)程度相關(guān)。在分權(quán)程度相對較高的聯(lián)邦制國家(如美國、澳大利亞)，財產(chǎn)稅的創(chuàng)制立法權(quán)一般由州一級政府行使，州以下政權(quán)也往往擁有較大的非創(chuàng)制立法權(quán)。在分權(quán)程度相對較低的單一制國家(如英國、新西蘭)，財產(chǎn)稅的創(chuàng)制立法權(quán)一般由中央政府行使；同時州以下政府擁有的財產(chǎn)稅的非創(chuàng)制立法權(quán)也往往較小。此外，即使是在分權(quán)程度較高的聯(lián)邦制國家，財產(chǎn)稅的創(chuàng)制立法權(quán)一般也都很少下放到州以下政府。我國的地方政府就沒有財產(chǎn)稅的創(chuàng)制立法權(quán)，但擁有一定的非創(chuàng)制立法權(quán)。一般情況下，一國財產(chǎn)稅的稅收立法權(quán)主要與該國地方制度的分權(quán)程15（二）財產(chǎn)稅的稅收收益權(quán)劃分雖然在現(xiàn)代社會，財產(chǎn)稅己不再是各國稅收中的主體稅種，其稅收收入占各國稅收總收入和GDP的比重都很低。（有關(guān)統(tǒng)計年鑒表明，各國的不動產(chǎn)保有稅收入占稅收總收入的平均比重約為1.7%，占GDP的平均比重低于1%。）然而，財產(chǎn)稅一般是各國(除新加坡等少數(shù)國家外)地方財政的主體稅種，在地方財政收入中占據(jù)著重要的地位。據(jù)OECD組織資料顯示，發(fā)達(dá)國家財產(chǎn)稅收入占地方稅收收入總額的比例很高，在許多國家財產(chǎn)稅是地方政府的重要收入來源，其中美國財產(chǎn)稅收入占地方稅收總收入的比重為75%、加拿大為84.5%、澳大利亞為99.6％、英國為93%（OECD1994年）（二）財產(chǎn)稅的稅收收益權(quán)劃分16財產(chǎn)稅具有成為地方稅主體稅種的良好秉賦：財產(chǎn)稅是一種典型的受益稅財產(chǎn)稅的收入非常穩(wěn)定財產(chǎn)稅符合責(zé)任原則財產(chǎn)稅能有效避免惡性稅收競爭財產(chǎn)稅由地方征管的效率最高財產(chǎn)稅非常透明財產(chǎn)稅具有成為地方稅主體稅種的良好秉賦：17此外，一國財產(chǎn)稅稅收收益權(quán)的劃分和該國的地方制度有著密切的關(guān)系。如果地方制度傾向于地方分權(quán)，那么一般而言，地方在財產(chǎn)稅收入中獲得的比例將比較高;相反，如果地方制度趨向于中央集權(quán)，那么一般而言，地方在財產(chǎn)稅收入中獲得的比例將比較低。我國的財產(chǎn)稅收入也基本上屬于地方固定收入。然而，由于中國的地方政府包括省、地、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)四級政府，因此，雖然財產(chǎn)稅收入基本上屬于地方固定收入，但其稅收收益權(quán)在地方政府內(nèi)部的劃分卻十分復(fù)雜，并且各地的做法并不一致。此外，一國財產(chǎn)稅稅收收益權(quán)的劃分和該國的地方制度有著密切的關(guān)18（三）財產(chǎn)稅的稅收行政權(quán)劃分1、財產(chǎn)稅的稅收征收權(quán)劃分影響財產(chǎn)稅稅收征收權(quán)的因素主要有財產(chǎn)稅的收入歸屬結(jié)構(gòu)以及地方制度的分權(quán)程度。從效率的角度講，稅收征收權(quán)的劃分應(yīng)該盡量同稅收收入權(quán)的劃分相一致。一國的地方制度也深刻地影響稅收征收權(quán)的劃分。如果一個國家只有一級政府(即中央政府)，那么財產(chǎn)稅的稅收征收權(quán)就只能歸中央（如新加坡）；如果一個國家雖然具有多級政府，但如果地方制度比較集權(quán)，這時即使財產(chǎn)稅的收入屬于地方收入，稅收征收權(quán)也會劃歸中央(如塞浦路斯)。另外，在一些轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家，雖然財產(chǎn)稅的收入實際上全部屬于地方，但為了平穩(wěn)過渡，其稅收征收權(quán)也同樣由中央政府行使(如愛沙尼亞)。（三）財產(chǎn)稅的稅收行政權(quán)劃分192、財產(chǎn)稅的財產(chǎn)評估權(quán)劃分財產(chǎn)評估權(quán)的劃分可分為集中模式和分散模式。在集中模式下，財產(chǎn)評估權(quán)主要由中央政府或州政府行使，地方政府只承擔(dān)一些協(xié)助工作。實行集中模式的優(yōu)勢是能產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，但地方當(dāng)局可能失去對評估過程、財產(chǎn)重估的實際控制從而影響財政分權(quán)的目標(biāo)。目前實行集中模式的國家主要有澳大利亞、愛沙尼亞、愛爾蘭、新加坡、巴基斯坦、牙買加和塞浦路斯等。在分散模式下，地方政府擁有獨立的財產(chǎn)評估權(quán)，中央政府或州政府只是提供一些業(yè)務(wù)指導(dǎo)。在分散模式下，地方政府可能難以承擔(dān)必要的技術(shù)支出，同時還可能面臨財產(chǎn)交易證據(jù)缺乏的局面。當(dāng)然，如果地方政府的轄區(qū)面積較大或者其不動產(chǎn)的價值較高，那么技術(shù)支出和交易證據(jù)將不會成為分散模式的障礙，地方還可以在財產(chǎn)評估方面擁有更多的自主性和靈活度。實行分散模式的國家主要有美國、日本、荷蘭、捷克共和國、匈牙利、肯尼亞、南非、泰國和津巴布韋等。2、財產(chǎn)稅的財產(chǎn)評估權(quán)劃分20三、財產(chǎn)稅的稅制設(shè)計因為財產(chǎn)稅主要體現(xiàn)為不動產(chǎn)保有稅，本部分主要研究不動產(chǎn)保有稅的稅制設(shè)計。（一）納稅義務(wù)人的設(shè)計不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人為不動產(chǎn)的保有人，包括不動產(chǎn)的所有人和使用人。各國大致存在三種做法:一是僅規(guī)定不動產(chǎn)的所有人負(fù)有納稅義務(wù);目前大多數(shù)國家(如美國、澳大利亞、馬來西亞、新加坡、菲律賓、泰國、南非、肯尼亞、津巴布韋、塞浦路斯和巴基斯坦等)采用；二是僅規(guī)定不動產(chǎn)的使用人負(fù)有納稅義務(wù);只有少數(shù)國家(如英國、法國、愛爾蘭和新西蘭等)采用三是規(guī)定不動產(chǎn)的所有人和使用人均負(fù)有納稅義務(wù)，采用第三種做法的國家雖然不多，但各國規(guī)定的具體情況卻有很大差異。三、財產(chǎn)稅的稅制設(shè)計因為財產(chǎn)稅主要體現(xiàn)為不動產(chǎn)保有稅，本部分21我國現(xiàn)行不動產(chǎn)保有稅體系下，不同稅種的納稅義務(wù)人并不一致，因此我國不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人顯得十分多樣化。例如，土地使用稅的納稅義務(wù)人是國有土地的使用人，耕地占用稅的納稅義務(wù)人是耕地的占用人(使用人)，而房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人主要是房屋的所有人，但房屋的使用人也負(fù)有連帶納稅義務(wù)。因此，從整體上看，我國現(xiàn)行不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人也包括不動產(chǎn)的所有人和使用人。我國現(xiàn)行不動產(chǎn)保有稅體系下，不同稅種的納稅義務(wù)人并不一致，22各國不動產(chǎn)保有稅納稅義務(wù)人的確定是否存在一定規(guī)律?國內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為，各國不動產(chǎn)保有稅納稅義務(wù)人的確定同該國的土地所有制相關(guān)。實行(或主要實行)土地私有制的國家，傾向于規(guī)定不動產(chǎn)的所有人為納稅義務(wù)人;而實行(或主要實行)土地公有制的國家，傾向于規(guī)定不動產(chǎn)(主要是土地)的使用人為納稅義務(wù)人。國外的相關(guān)研究表明，各國不動產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人和其采用的計稅依據(jù)之間存在大體的對應(yīng)關(guān)系。一般情況下，以資本價值(包括改良資本價值和未改良資本價值)為計稅依據(jù)的國家，傾向于規(guī)定不動產(chǎn)的所有人為納稅義務(wù)人;而采用年度租金收益為計稅依據(jù)的國家，則傾向于規(guī)定不動產(chǎn)的使用人為納稅義務(wù)人。各國不動產(chǎn)保有稅納稅義務(wù)人的確定是否存在一定規(guī)律?23（二）計稅依據(jù)的設(shè)計大量相關(guān)文獻(xiàn)，都根據(jù)計稅依據(jù)的不同，將不動產(chǎn)保有稅制度大致劃分為資本價值制度和年值制度；從各國現(xiàn)行的不動產(chǎn)保有稅實踐來看，其計稅依據(jù)可細(xì)分為四類，即不動產(chǎn)的改良資本價值、不動產(chǎn)的未改良資本價值、不動產(chǎn)的年度租金收益以及不動產(chǎn)的某些物理特征。其中，前兩種屬于資本價值制度，第三種大致相當(dāng)于年值制度，而最后一種未反映在兩分法中。（二）計稅依據(jù)的設(shè)計241、改良資本價值改良資本價值為各國普遍采納，運(yùn)用得最為廣泛；從理論上講，改良資本價值意味著計稅依據(jù)不僅應(yīng)包含土地的價值還應(yīng)包含房屋建筑物的價值，至于改良資本價值自身則既可以是不動產(chǎn)的市場價值，也可以是其重置價值或是其歷史成本價值。但從多數(shù)國家的稅制實踐來看，目前實行以改良資本價值為計稅依據(jù)的國家，大多采用市場價值的概念，且一般應(yīng)意味著是其“最高最佳用途”，但也存在例外情況，如一些國家對農(nóng)業(yè)用地根據(jù)其現(xiàn)行用途價值而非最高最佳用途價值來評估課征財產(chǎn)稅。1、改良資本價值25對改良資本價值的評價優(yōu)點：以改良資本價值為計稅依據(jù)在大多數(shù)情況下是對不動產(chǎn)市場價值的課征，因此基本符合量能支付原則稅源豐富且有彈性交易證據(jù)和不動產(chǎn)價格變動數(shù)據(jù)較多，更容易為納稅人所理解缺點：可能會抑制對土地改良的投資對評估和征管甚至整個稅收環(huán)境提出了很高的要求各國普遍偏高的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅可能使得不動產(chǎn)交易價格普遍低報，導(dǎo)致這一計稅依據(jù)所仰賴的市場價值嚴(yán)重失真對改良資本價值的評價262、未改良資本價值未改良資本價值僅為土地的價值，而不包括房屋建筑物的價值。未改良資本價值還可以進(jìn)一步細(xì)分為土地價值和位置價值。前者是將諸如衛(wèi)生、排水、土地平整和周邊基礎(chǔ)設(shè)施等少許改良反映在土地價值中;后者則不將其反映在土地價值中。由于這些改良細(xì)小且不易辨認(rèn)，因此目前采用未改良資本價值為計稅依據(jù)的國家基本上不對這兩者做具體區(qū)分。目前，仍有相當(dāng)多的國家和地區(qū)采用了這一計稅依據(jù)，如澳大利亞、新西蘭、牙買加、肯尼亞、中國臺灣地區(qū)和南非的部分地區(qū)。2、未改良資本價值27對未改良資本價值的評價優(yōu)點：提高城市土地的使用效率體現(xiàn)量能支付原則降低評估成本，大大縮短重估周期新西蘭的一項分析表明，對同一宗土地用改良資本價值法、年度租金收益法和未改良資本價值法進(jìn)行評估，其評估成本比為6.7:4.3:1.0缺點：稅源相當(dāng)有限，除非提高稅率，否則難以提供充足的收入對不動產(chǎn)的未改良資本價值難于評估這一觀點尚存爭議，甚至有學(xué)者認(rèn)為，對未改良資本價值的評估相比改良資本價值的評估更為可行。從采用該計稅依據(jù)的國家實踐來看，雖然缺乏未改良土地的交易證據(jù)，但也并沒有產(chǎn)生什么無法克服的困難。對未改良資本價值的評價283、租金收益在年值制度下，租金收益指不動產(chǎn)的名義租金或預(yù)期租金，而并非指實際租金收益，而且一般包括不動產(chǎn)的總體租金(即包括地租和房租)。如新加坡、英國北愛爾蘭地區(qū)的財產(chǎn)稅以及中國香港特區(qū)的差晌。租金存在毛租金和凈租金(即毛租金扣除維護(hù)和保險等費(fèi)用)之分。具體采用哪一種概念，各國做法并不一致。理論上，凈租金的貼現(xiàn)值同不動產(chǎn)的資本價值相等，因此，資本價值制度和年值制度的計稅依據(jù)是相同的。但在實踐中，資本價值制度往往以公開市場價值為基礎(chǔ)，而年值制度又未完全以市場租金為基礎(chǔ)，所以兩者通常并不相等。大多數(shù)采用從租計征的年值制度的國家傾向于依據(jù)不動產(chǎn)現(xiàn)行用途而非最高最佳用途來確定租金的大小。3、租金收益29對租金收益的評價優(yōu)點：能有效地對不動產(chǎn)的潛在租金收益課稅，并能及時追蹤反映不動產(chǎn)租金收益和年值的提高稅收義務(wù)基于不動產(chǎn)實際用途似乎更符合量能支付原則缺點：由于各國普遍存在租金控制，使租金收益概念發(fā)生混亂存在大量業(yè)主自住房產(chǎn)，難以評估不動產(chǎn)租金收益某些特殊類型的不動產(chǎn)，如石化行業(yè)、城市污水處理工廠及其它許多公共設(shè)施所保有的不動產(chǎn)，只存在唯一的使用者而并無公開市場價值，難以確定其年度租金收益各國目前的解決辦法：通過估算房屋建筑物的重置成本減去折舊后，再運(yùn)用一個合理的貼現(xiàn)率確定名義租金對租金收益的評價304、物理特征目前，世界上對房屋建筑物課稅采用物理特征作為計稅依據(jù)的做法己非常罕見，而依據(jù)土地面積對土地課征財產(chǎn)稅的國家還有不少，主要是一些中東歐的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家，如俄羅斯、波蘭、匈牙利、斯洛文尼亞和捷克共和國等。我國現(xiàn)行的土地使用稅和耕地占用稅，也是采用土地面積作為計稅依據(jù)。對物理特征的評價優(yōu)點：管理相對簡便，能促使市政當(dāng)局建立財政地籍，從而提供土地和房屋建筑物的產(chǎn)權(quán)等具體情況的詳細(xì)資料缺點：收入彈性不足，難以確保公平。4、物理特征31結(jié)論：不動產(chǎn)保有稅的任何一種計稅依據(jù)都存在優(yōu)缺點。從各國不動產(chǎn)保有稅實踐來看，很多國家(如美國、澳大利亞、新西蘭、泰國、馬來西亞、南非、肯尼亞和津巴布韋等)都并非單純采用一種計稅依據(jù)，而是多種計稅依據(jù)同時并用。然而，各種計稅依據(jù)的結(jié)合運(yùn)用雖然有可能增加制度的靈活性，但并不一定就能融合各種制度的優(yōu)點。最優(yōu)的計稅依據(jù)或計稅依據(jù)組合，還必須根據(jù)各國的國情加以分析和判斷。有研究顯示，各國不動產(chǎn)保有稅計稅依據(jù)的選擇很大程度上是出于該國的社會和政治考慮。本質(zhì)上，各國的不動產(chǎn)保有稅制度都反映著該國的文化價值、風(fēng)俗習(xí)慣以及政治觀念并深受產(chǎn)權(quán)制度、財政制度以及政治體制等制度的制約。近年來的國際實踐還是表明，多數(shù)國家的不動產(chǎn)保有稅在計稅依據(jù)選擇上開始出現(xiàn)兩個明顯的傾向：一是傾向于采用同一種計稅依據(jù);二是在選擇同一種計稅依據(jù)上，又傾向于采用從價計征的改良資本價值。結(jié)論：32估價方法與重估機(jī)制估價方法：目前對財產(chǎn)進(jìn)行估價的方法包括：基于面積的估價、市場價值估價、租金價值估價和自我估價。使用面積進(jìn)行財產(chǎn)估價常見于對農(nóng)業(yè)用地中，由于此方法不能反映出財產(chǎn)價值的變化，所以加劇了估價中的不公平性。但此法要比基于價值的評估更容易理解，而且管理的成本也更低，所以它在中東歐國家被普遍使用。同時在德國、中國、智利、肯尼亞與突尼斯，這種方法也被使用。估價方法與重估機(jī)制估價方法：33財產(chǎn)的市場價值一般意味著其“最高最佳用途”。采用市場價值方法進(jìn)行估價時，通常可以使用可比銷售法、折舊成本法或者收入法。很多OECD國家都采用市場價值方法進(jìn)行估價，還有其他一些國家如印度尼西亞、菲律賓、南非、拉脫維亞、阿根廷以及墨西哥也采用此法。在租金價值（或年價值）估價下，財產(chǎn)是以估計的（而不是真正的）租金價值或凈租金來估價的。當(dāng)租金受到管制時，評估租金價值就比較困難。同時，在對現(xiàn)有用途的租金價值征稅的情況下，空置的土地通常是不用納稅的，因此它創(chuàng)造了一種鼓勵低回報用途、抑制高回報用途的負(fù)面激勵，并使出租用的財產(chǎn)退出市場。財產(chǎn)的市場價值一般意味著其“最高最佳用途”。采用市場價值方34自我估價要求財產(chǎn)所有者根據(jù)其所擁有的財產(chǎn)給出一個評估價值。Tanzi曾建議人們應(yīng)當(dāng)自己對財產(chǎn)價值估價，然后將之公布于眾。任何想以高于報價的價格購買財產(chǎn)的人，都可以以40%的保證金購買財產(chǎn)。如果所有者拒絕出售，競購價再加上一筆罰金就是新的評估價值。盡管這一方法對經(jīng)濟(jì)學(xué)家來說很有吸引力而且過去就有人經(jīng)常推薦該種方法的不同變體，但有很多理由可以說明這樣的想法缺乏吸引力，而且實踐表明這樣的想法是不可行的。重估機(jī)制一套有效且公平的財產(chǎn)稅征收制度不僅要求有最初的財產(chǎn)評估機(jī)制，而且需要定期地對財產(chǎn)變化情況進(jìn)行重新評估。經(jīng)常性評估不僅能保證稅額的合理性，而且可以降低因評估值大幅度增長而導(dǎo)致稅負(fù)突然動態(tài)變化的風(fēng)險?；谝陨系母鞣N原因，評估的周期應(yīng)盡量縮短。各個國家對財產(chǎn)進(jìn)行重新評估的頻率有很大的差異，有些國家是年度重估，有些國家則是基本上不重估。但正常情況下一般在3到10年間變動。在實際情況中，重估往往被拖延。自我估價要求財產(chǎn)所有者根據(jù)其所擁有的財產(chǎn)給出一個評估價值。T35（三）課稅對象的選擇財產(chǎn)稅的征收對象一般分為三種模式：單獨對土地或房屋課征的土地稅或房屋稅將土地和房屋合并征收的房地產(chǎn)稅將土地、房屋和有關(guān)建筑物、機(jī)器設(shè)備以及其他固定資產(chǎn)綜合在一起課征房地產(chǎn)稅（三）課稅對象的選擇36房產(chǎn)與地產(chǎn)稅收的類型房產(chǎn)與地產(chǎn)稅收的類型37土地與房屋是否合并征稅？從上世紀(jì)90年代起，發(fā)達(dá)國家如美國、丹麥、澳大利亞、新西蘭等部分城市地區(qū)，賓夕法尼亞州及加拿大某些省級財稅部門，基于土地課稅與房屋課稅對土地投資生產(chǎn)活動可能產(chǎn)生不同經(jīng)濟(jì)影響的考慮，先后將過去傳統(tǒng)財產(chǎn)稅制修改并實施所謂的“分級式財產(chǎn)稅制”或“土地價值稅制”?！胺旨壥截敭a(chǎn)稅制”（TheGradedPropertyTaxSystem），是指在維持基地價值和建筑改良物價值分離估價下，提高基地課稅的財產(chǎn)稅率，降低房屋課稅的財產(chǎn)稅率，使同一財產(chǎn)稅制中因土地與房屋經(jīng)濟(jì)意義不同而適用不同稅率，因此又稱為“差別式財產(chǎn)稅制”（TheDifferentialPropertyTaxSystem）?！巴恋貎r值稅制”（TheSiteValueTax），是指對建筑改良物價值不課稅，僅以土地價值為稅基課取財產(chǎn)稅的稅種。也就是“純地價稅”（PureSiteValueTaxation），即對房屋建筑物等不征稅。土地與房屋是否合并征稅？從上世紀(jì)90年代起，發(fā)達(dá)國家如美38支持房產(chǎn)稅與土地稅分離課稅的理由土地和建筑物收益與這就難以平衡掌握所有權(quán)人不一房產(chǎn)稅與土地稅課征目的不一房產(chǎn)應(yīng)課稅輕，土地應(yīng)課稅重支持房產(chǎn)稅與土地稅合并課稅土地和建筑物的價值密不可分課稅價值容易掌握簡化課稅業(yè)務(wù)能降低名義稅率，便于各方接受財產(chǎn)稅的征管支持房產(chǎn)稅與土地稅分離課稅的理由39我國的土地與房產(chǎn)征稅：分離課稅？合并課稅？而房產(chǎn)原值確定的依據(jù)中有兩條：一是依據(jù)納稅人固定資產(chǎn)賬戶記載的金額確定，二是購買的房屋按購進(jìn)的價格確定。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅［2010］121號）（以下簡稱“財稅［2010］121號文件”）規(guī)定：對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房屋建筑面積的兩倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。我國的土地與房產(chǎn)征稅：分離課稅？合并課稅？40（四）稅率的設(shè)計1、稅率形式各國不動產(chǎn)保有稅的稅率有比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率之分。比例稅率比較簡單，且易于管理，所以目前為大多數(shù)國家所采用；累進(jìn)稅率雖符合量能支付原則但稍顯復(fù)雜，目前僅為極少數(shù)國家(如巴西和巴基斯坦)所采用；定額稅率則主要應(yīng)用于以不動產(chǎn)的物理特征(主要是土地面積)為計稅依據(jù)的國家。（四）稅率的設(shè)計412、稅率的決定主體及稅率水平稅率或由地方政府決定，或由中央政府決定。不同國家之間地方政府決定稅率的自由程度有很大的差異。在稅率由地方?jīng)Q定的國家，如加拿大，地方政府首先確定他們的支出需要，然后從他們的支出需要中減去可獲得的非財產(chǎn)稅收入（例如政府間轉(zhuǎn)移支付、使用費(fèi)以及其他收入），以確定他們需要從財產(chǎn)稅中征集多少收入。由此得出的財產(chǎn)稅除以應(yīng)納稅的評估價值就可以確定財產(chǎn)稅稅率。但有時即使在稅率由地方政府決定的國家，中央政府也往往會對它們施加一定的限制（包括上限和下限）。目前對非住宅財產(chǎn)征收的稅率實際上在很多地方都是有“上限”的。2、稅率的決定主體及稅率水平42地方稅率的設(shè)定需要有一定的限制是為了避免扭曲。為避免扭曲性的稅收競爭，有時需要實施最低稅率。若地方政府比較富有，具有較大的稅基，為了吸引企業(yè)投資，可以采取較低的稅率但卻提供相同的服務(wù)，由此導(dǎo)致的居住地轉(zhuǎn)移即使不在資源配置上導(dǎo)致扭曲，但是它們在政治上通常是不受歡迎的。為了避免扭曲性的“稅收轉(zhuǎn)嫁”（即地方政府堅信稅收的最終負(fù)擔(dān)將由非居民承擔(dān)），從而對工業(yè)征收較高的稅率，因此有必要設(shè)定最高稅率。這種稅收轉(zhuǎn)嫁將導(dǎo)致無效率的分權(quán)化稅收和支出決策。地方稅率的設(shè)定需要有一定的限制是為了避免扭曲。43財產(chǎn)稅的稅率一般比較低，大多在1一3%之間，甚至在一些實施累進(jìn)稅率的國家，如阿根廷，最高稅率（針對評估價值）也極少有超過1%的情況。另外，由于征收比率低和實施不夠等，財產(chǎn)稅的實際稅率經(jīng)常遠(yuǎn)低于名義稅率和法定稅率，如菲律賓，名義稅率達(dá)到2%，但據(jù)測算實際稅率僅0.07%。財產(chǎn)稅的稅率一般比較低，大多在1一3%之間，甚至在一些實施累443、差別化稅率的適用根據(jù)不動產(chǎn)的地點、用途和性質(zhì)的不同，不動產(chǎn)保有稅可實行差別稅率從地點方面看，在分級財政體制下，不同轄區(qū)的不動產(chǎn)通常適用不同的稅率。即使在同一轄區(qū)內(nèi)，由于不動產(chǎn)具體位置的不同，也通常適用不同的稅率。從性質(zhì)方面看，許多國家對土地和房屋建筑物也實行不同的稅率。從用途方面看，根據(jù)不動產(chǎn)的用途(居住用、商業(yè)用和工業(yè)用)不同而設(shè)置差別稅率的現(xiàn)象也很常見。在大多數(shù)國家，工商業(yè)不動產(chǎn)要比居住用不動產(chǎn)適用更高的稅率。3、差別化稅率的適用45根據(jù)不動產(chǎn)的用途進(jìn)行差別化征稅？世界上大多數(shù)開征財產(chǎn)稅的國家都按財產(chǎn)稅的種類（如住宅、商業(yè)、工業(yè)等）來實行差別化的稅率，這些國家包括澳大利亞、加拿大、德國、匈牙利、墨西哥等國，而對所有財產(chǎn)種類基本按統(tǒng)一稅率征收的國家包括日本、烏克蘭、智利等國。1、差別化政策的兩種模式（1）根據(jù)財產(chǎn)種類實行差別稅率并按統(tǒng)一的評估率來確定計稅依據(jù)。如在美國的哥倫比亞區(qū)，對住宅財產(chǎn)、商業(yè)財產(chǎn)、空地的稅率分別為0.96％、1.85％、5％。（2）對各類財產(chǎn)都采用同一稅率但是評估率卻各不相同。例如在美國的猶他州，住宅財產(chǎn)的評估率為55％，而所有其他類型財產(chǎn)的評估率為100％，然后對全部各類財產(chǎn)均適用統(tǒng)一稅率。根據(jù)不動產(chǎn)的用途進(jìn)行差別化征稅？世界上大多數(shù)開征財產(chǎn)稅的國家462、各個國家對各類財產(chǎn)實行差別化稅收政策的理由包括：基于受益的公平性，即不同類型的財產(chǎn)從當(dāng)?shù)毓卜?wù)中得到的收益是不同的?；谛试瓌t，即應(yīng)該對那部分供給彈性較低的稅基征收較重的財產(chǎn)稅。對不同財產(chǎn)實行差別化的稅率政策能夠彌補(bǔ)不完善的評估實踐糾正財產(chǎn)稅的累退性，通過使商業(yè)財產(chǎn)承擔(dān)更多稅負(fù)的方式，使一部分住宅財產(chǎn)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給商業(yè)財產(chǎn)，從而更好地滿足按能負(fù)擔(dān)的原則，并部分地彌補(bǔ)財產(chǎn)稅的累退性為了達(dá)到優(yōu)先開發(fā)某些區(qū)域的目的，政府也經(jīng)常有目的地改變各類建筑物的稅率來改變經(jīng)濟(jì)主體的決策2、各個國家對各類財產(chǎn)實行差別化稅收政策的理由包括：47但是在實際操作中，上述各種理由往往并不構(gòu)成一個國家在確定各類型財產(chǎn)的稅率的主要根據(jù)，除了要考慮這些理由，決策者更加重要的是要考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力以及政治上的可行性。商業(yè)財產(chǎn)——住宅財產(chǎn)？綜合世界各國實踐中的財產(chǎn)稅稅率設(shè)定情況，一般是沿著農(nóng)地、住宅資產(chǎn)、工業(yè)資產(chǎn)、商業(yè)資產(chǎn)、空地的順序由低到高排列。比如在美國，針對商業(yè)建筑的平均稅率是2.3%，工業(yè)建筑為1.7%，而住宅稅率為1.2%。但是在實際操作中，上述各種理由往往并不構(gòu)成一個國家在確定各48反對差別化政策的理由從國外眾多的實證研究來看，財產(chǎn)稅分類將導(dǎo)致較大的社會經(jīng)濟(jì)負(fù)效應(yīng)，但是，對各類財產(chǎn)的稅率設(shè)定是一個復(fù)雜的過程，不僅要考慮到經(jīng)濟(jì)效率，還要考慮到社會公平和政治上的可接受度，最后的稅率選擇將是各方利益攸關(guān)者博弈的一個均衡。因此，實踐中往往對住宅財產(chǎn)實行較低的有效稅率，而對商業(yè)和工業(yè)財產(chǎn)實行較高的有效稅率。但是，基于財產(chǎn)稅的最本質(zhì)屬性，在各類財產(chǎn)稅的最優(yōu)稅率設(shè)計中，將是使納稅人的邊際成本等于邊際收益的帕累托效率狀態(tài)。為了有效地逼近這一狀態(tài)，應(yīng)確立同樣市場價值的不同財產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)等額的稅收的原則。反對差別化政策的理由從國外眾多的實證研究來看，財產(chǎn)稅分類將491、財產(chǎn)稅本身內(nèi)含著成本和收益的自動均衡機(jī)制。在市場經(jīng)濟(jì)中，各項財產(chǎn)的市場價值主要不是源自它們的建筑成本，而是源自公共支出的資本化，也即由于公共投資所導(dǎo)致的該項財產(chǎn)所處區(qū)位優(yōu)勢和周邊環(huán)境的變化2、差別化的財產(chǎn)稅政策將產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)扭曲效應(yīng)3、從稅收救濟(jì)方面來說，財產(chǎn)稅分類政策的針對性很弱4、財產(chǎn)稅分類使管理更加復(fù)雜化5、缺乏可靠的理論基礎(chǔ)來為各類財產(chǎn)確定合適的稅率1、財產(chǎn)稅本身內(nèi)含著成本和收益的自動均衡機(jī)制。在市場經(jīng)濟(jì)中50結(jié)論：最優(yōu)的財產(chǎn)稅制對各類財產(chǎn)應(yīng)遵循稅收均衡原則，即同等市場價值的不同財產(chǎn)應(yīng)征收等額的稅收。如果在個別情況下，財產(chǎn)的市場價值和財政資本化的關(guān)聯(lián)度較低（如農(nóng)地），則可以根據(jù)其真實的受益程度確定一個合理的稅負(fù)。如果政府是要體現(xiàn)其對農(nóng)業(yè)的產(chǎn)業(yè)扶持政策，則應(yīng)采取對農(nóng)業(yè)的財政補(bǔ)貼措施而不應(yīng)采取優(yōu)惠稅收。如果政府基于納稅人的負(fù)擔(dān)能力及政治壓力考慮，在實際操作中需要對各類財產(chǎn)采取差別稅收政策，則應(yīng)該選擇差別稅率、統(tǒng)一評估率的模式。結(jié)論：最優(yōu)的財產(chǎn)稅制對各類財產(chǎn)應(yīng)遵循稅收均衡原則，即同等市51（五）減免稅政策設(shè)計1、減免原因：所有權(quán)、用途、所有者的某些特定特征等2、免征范圍：免征范圍或由中央或者州政府批準(zhǔn)，或由地方自己決定；再或者批準(zhǔn)權(quán)分布在兩個層次。盡管各國不動產(chǎn)保有稅稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定有很大差異，但從整體上看，還是存在一些共同點和規(guī)律性，主要體現(xiàn)在以下幾個方面:（五）減免稅政策設(shè)計52（1）國家和政府保有的公務(wù)用不動產(chǎn)各國中央政府(包括王室領(lǐng)地)和地方政府保有的用于公務(wù)需要的不動產(chǎn)通常都免納不動產(chǎn)保有稅，但也有一些國家存在例外。例如，在菲律賓，政府保有的不動產(chǎn)負(fù)有全額的納稅義務(wù)；在愛爾蘭，中央政府部門保有的不動產(chǎn)可以免稅，但是中央政府必須向地方政府進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付以替代不動產(chǎn)保有稅；在馬來西亞，保有不動產(chǎn)的各級政府可以自愿進(jìn)行捐獻(xiàn)，用以替代不動產(chǎn)保有稅，稱為“以捐代稅”；此外，各國對外國政府在本國保有的不動產(chǎn)(如大使館、領(lǐng)事館等)也通常予以免稅待遇。（1）國家和政府保有的公務(wù)用不動產(chǎn)53對國家和政府保有的公用不動產(chǎn)免稅的做法存在一定爭議。贊成的觀點認(rèn)為，國家和政府對自身保有的公用不動產(chǎn)征稅無異于把錢從“左口袋”放到“右口袋”，徒增管理費(fèi)用，得不償失。反對的觀點則認(rèn)為，國家和政府保有的公用不動產(chǎn)也和其他不動產(chǎn)一樣享受了公共服務(wù)，因此也應(yīng)該繳納不動產(chǎn)保有稅；免稅會使政府機(jī)構(gòu)選擇無效率的辦公地址；此外，免稅還會使一國的行政中心城市(主要指首都或首府)減少大量稅收收入。對國家和政府保有的公用不動產(chǎn)免稅的做法存在一定爭議。54（2）用于社會公益事業(yè)的不動產(chǎn)各國對用于宗教、文化、教育、衛(wèi)生、慈善、福利等社會公益事業(yè)的不動產(chǎn)通常免征不動產(chǎn)保有稅，但出于營利目的的私人診所保有的不動產(chǎn)則一般不能享受免稅待遇。（3）居民自有自住用不動產(chǎn)各國對居民自有自住用不動產(chǎn)通常實行比工商業(yè)用不動產(chǎn)更加優(yōu)惠的稅收待遇。對居民自有自住用不動產(chǎn)免稅的本意是出于社會公平考慮，為鼓勵居民擁有自己的房屋，但有學(xué)者認(rèn)為，這一優(yōu)惠政策很可能會降低稅制的累進(jìn)性，背離政策初衷。此外，一些國家(如牙買加和新西蘭等)對于因土地規(guī)劃而被劃入商業(yè)區(qū)的居民自有自住用不動產(chǎn)可以采用現(xiàn)行用途價值而非市場價值進(jìn)行評估，這樣可通過減少計稅依據(jù)而實現(xiàn)特別減免。然而，也有少數(shù)國家(如德國、挪威、西班牙和瑞士等)只對居民自有自住用不動產(chǎn)征收不動產(chǎn)保有稅。（2）用于社會公益事業(yè)的不動產(chǎn)55（4）農(nóng)林用地各國政策差別較大。有的國家(如愛爾蘭和塞浦路斯等)給予全部減免，有的國家(如荷蘭和牙買加等)給予部分減免，而有的國家(如澳大利亞和新西蘭等)則不給予任何減免。我國現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅對直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地予以免稅。此外，各國對農(nóng)林用地的估價通常按其現(xiàn)行用途價值而非其市場價值，這在某種意義上也是對農(nóng)林用地的稅收優(yōu)惠。（5）閑置不動產(chǎn)各國政策差異極大，存在優(yōu)惠待遇和懲罰待遇兩種相反的政策傾向。采取優(yōu)惠政策的國家一般為租金收益課稅制度，如果不動產(chǎn)閑置，那么一般不需納稅。例如，在馬來西亞、泰國和新加坡，滿足特定標(biāo)準(zhǔn)的閑置不動產(chǎn)可以返還己經(jīng)繳納的稅款。（4）農(nóng)林用地56閑置不動產(chǎn)免稅創(chuàng)造了一種鼓勵低回報用途、抑制高回報用途的負(fù)面激勵，并使出租用的財產(chǎn)退出市場。如果閑置不動產(chǎn)不用納稅，為了獲得同樣數(shù)量的收入，就必須對被使用的財產(chǎn)征收更高的稅。稅收的提高進(jìn)一步抑制了投資。采取懲罰性政策的國家的具體做法很多樣。例如，在博茨瓦納，閑置土地的稅率比已開發(fā)土地的稅率高4倍；在菲律賓，閑置土地需額外繳納5%的不動產(chǎn)保有稅；在澳大利亞，則曾經(jīng)開征過專門針對閑置土地的土地閑置稅。此外，在未改良資本價值課稅制度下，閑置或未充分利用的土地和房屋建筑物也需要按照其最高最佳用途價值進(jìn)行評估。從某種意義上講，這也可以看作是對此類不動產(chǎn)所有人的懲罰性稅收政策。（6）低值不動產(chǎn)不少國家對低值不動產(chǎn)免征不動產(chǎn)保有稅，但也有國家采用其他收費(fèi)替代低值不動產(chǎn)保有稅。如伯利茲從2000年4月1日起，對價值低于2萬伯利茲元的不動產(chǎn)停征不動產(chǎn)保有稅，改為每年繳納25伯利茲元的所有權(quán)費(fèi)。各國對低值不動產(chǎn)免稅一是出于社會公平的考慮，使不動產(chǎn)保有稅具有一定的累進(jìn)性;二是出于行政效率的考慮，以減少征收成本。閑置不動產(chǎn)免稅創(chuàng)造了一種鼓勵低回報用途、抑制高回報用途的負(fù)面57四、我國現(xiàn)行的不動產(chǎn)稅收制度中國的不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為房屋所有權(quán)加土地使用權(quán)結(jié)構(gòu)。但土地使用權(quán)具備了土地所有權(quán)的特征，即可轉(zhuǎn)讓、抵押、租賃和繼承的權(quán)利，具有了所有權(quán)應(yīng)當(dāng)具備的所有權(quán)能，因此，我國土地使用權(quán)發(fā)揮著其他國家土地所有權(quán)的功用?；诜蓽Y源與房地產(chǎn)管理體制上的原因，中國民法將土地與其上房屋建筑物視為兩個物，分別作為獨立的不動產(chǎn)。但是在現(xiàn)實中，為了簡化因房屋所有權(quán)人不能擁有土地，給所有權(quán)帶來的缺陷，中國采取了嚴(yán)格的房地產(chǎn)權(quán)一致原則，也就是房屋所有權(quán)人與土地使用權(quán)人主體一致原則。四、我國現(xiàn)行的不動產(chǎn)稅收制度中國的不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為房屋所有權(quán)58（一）我國現(xiàn)行的不動產(chǎn)稅收制度我國目前的財產(chǎn)稅體系包括：房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅以及遺產(chǎn)稅與贈與稅（尚未開征）。（一）我國現(xiàn)行的不動產(chǎn)稅收制度我國目前的財產(chǎn)稅體系包括：房產(chǎn)591、房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為課稅對象，依據(jù)房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金收入向房產(chǎn)所用人或經(jīng)營人征收的一種稅。1986年9月，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，從當(dāng)年10月1日開始實施，但是對中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外商獨資經(jīng)營企業(yè)的自有房產(chǎn)，按1951年政務(wù)院頒布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定征收城市房地產(chǎn)稅。2008年12月國務(wù)院決定廢止《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，自2009年1月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人，依照《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅。我國房產(chǎn)稅存在著稅權(quán)劃分不合理、稅制設(shè)計不合理、稅收收入少等方面的不足。1、房產(chǎn)稅602、城鎮(zhèn)土地使用稅城鎮(zhèn)土地使用稅是以城鎮(zhèn)土地為征稅對象，對擁有土地使用權(quán)的單位和個人征收的一種稅。現(xiàn)行的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》是國務(wù)院于1988年9月頒布的。從當(dāng)年的11月1日起施行。國務(wù)院在2006年對城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例進(jìn)行了修改：（1）原來納稅人不包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人，修訂后的條例則將他們都列入了納稅人的范圍，體現(xiàn)了公平競爭原則。（2）城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米年稅額在原規(guī)定的基礎(chǔ)上提高了三倍，體現(xiàn)土地的現(xiàn)實市場價值。（3）原暫行條例中有一些減免稅規(guī)定不盡合理，新修訂后的條例則嚴(yán)格控制減免稅，從嚴(yán)控制各類開發(fā)區(qū)、園區(qū)用地和屬于國家產(chǎn)業(yè)政策限制發(fā)展項目用地的減免稅；對不符合國家產(chǎn)業(yè)政策的項目用地和用于廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房以外的房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免稅。2、城鎮(zhèn)土地使用稅613、耕地占用稅耕地占用稅是以占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人為納稅人，以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收的一種稅。耕地占用稅的征收目的是為了合理利用土地資源，加強(qiáng)土地管理，保護(hù)耕地，防止耕地被隨意占用。我國在1987年4月由國務(wù)院頒布了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》，并于頒布之日起施行。3、耕地占用稅622007年底，國務(wù)院對原暫行條例作了全面修訂，新修訂的《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》在2008年1月1日正式施行。與原暫行條例相比，新條例主要作了四個方面的修改：（1）提高了稅額標(biāo)準(zhǔn)，將現(xiàn)行條例規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)的上、下限都提高4倍左右，各地具體適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府依照新條例的規(guī)定根據(jù)本地區(qū)情況核定。同時，為重點保護(hù)基本農(nóng)田，新的耕地占用稅暫行條例規(guī)定，占用基本農(nóng)田的，適用稅額還應(yīng)當(dāng)在適用稅額的基礎(chǔ)上再提高50%。（2）統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)耕地占用稅稅收負(fù)擔(dān)。（3）從嚴(yán)規(guī)定了減免稅項目，取消對鐵路線路、飛機(jī)場跑道、停機(jī)坪、炸藥庫占地免稅的規(guī)定。（4）加強(qiáng)征收管理，明確耕地占用稅的征收管理適用《中華人民共和國稅收征收管理法》。2007年底，國務(wù)院對原暫行條例作了全面修訂，新修訂的《634、土地增值稅土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。我國土地增值稅的設(shè)置的目的是制止房地產(chǎn)炒買炒賣，控制土地供應(yīng)總量保持在合理范圍內(nèi)，并保證國家作為土地所有者所應(yīng)獲得的土地增值收益，增加國家財政收入。我國土地增值稅存在著計稅依據(jù)不合理、稅率過高等問題。4、土地增值稅645、契稅契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。我國現(xiàn)行的《中華人民共和國契稅暫行條例》是由國務(wù)院于1997年7月頒布的，并從同年10月1日起施行。此外，我國現(xiàn)行印花稅中的部分稅目也屬于不動產(chǎn)稅的征稅范圍。印花稅中規(guī)定：土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同簽訂合同各方要交納印花稅，應(yīng)納稅額為按合同所記載金額的0.05%；房屋租賃合同合同簽訂各方按合同所記載金額的0.1%繳納印花稅?？紤]到我國契稅和印花稅中有關(guān)對不動產(chǎn)的征稅，征稅對象都是不動產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓所訂立合同、契約，計稅依據(jù)都是不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格，這就產(chǎn)生了稅制性重復(fù)課稅之嫌。5、契稅65我國目前對于不動產(chǎn)稅制體系中各稅種的稅收優(yōu)惠規(guī)定比較一致?？傮w來看，大致就是對于政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、非贏利組織、福利機(jī)構(gòu)、宗教場所等的辦公用地實行免稅或優(yōu)惠稅率；對于居民個人所擁有的用于居住的房屋實行稅收優(yōu)惠或免稅；對于我國廣大的農(nóng)村地區(qū)的不動產(chǎn)基本不征收不動產(chǎn)稅。另外，為調(diào)節(jié)我國房地產(chǎn)市場，財政部對我國不動產(chǎn)稅制體系中個別稅種的稅收優(yōu)惠幅度進(jìn)行了一些調(diào)整。如，財政部規(guī)定從2008年11月1日起，對個人首次購買90平方米及以下普通住房的，契稅稅率暫統(tǒng)一下調(diào)到1%；對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅；對個人銷售住房暫免征收土地增值稅，等等。我國目前對于不動產(chǎn)稅制體系中各稅種的稅收優(yōu)惠規(guī)定比較一致。66（二）我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅制體系主要問題我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅稅制體系不健全目前我國開征的不動產(chǎn)稅雖然稅種較多，但稅收減免過多，稅基窄，稅種作用的發(fā)揮受到限制。我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅的稅基過窄，未能較好的反映經(jīng)濟(jì)增長帶來的國民財富的增加，影響了不動產(chǎn)稅收入的合理增長，而且明顯存在稅負(fù)不公問題。對無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)缺乏相應(yīng)的稅種調(diào)節(jié)，不動產(chǎn)稅的調(diào)控功能必然存在嚴(yán)重缺位。重交易輕保有的稅制模式造成了嚴(yán)重的稅負(fù)不公平，且鼓勵了房產(chǎn)投機(jī)行為，阻礙了房地產(chǎn)的流通，不利于房地產(chǎn)市場的良性發(fā)展和社會政策的執(zhí)行。我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅制體系存在過多的減免稅政策。（二）我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅制體系主要問題我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅稅制體系67財產(chǎn)稅收入偏低，地方財政收入費(fèi)大稅小，扭曲稅費(fèi)關(guān)系財產(chǎn)稅占整個稅收收入的比重很低，很難形成財產(chǎn)稅的收入調(diào)控功能，并造成地方財政收入不足。地方財政收入費(fèi)大稅小不僅歪曲了房價還抑制了真正意義上稅收的培育和成長，侵蝕了稅基，使得國家稅收政策難以發(fā)揮其作為經(jīng)濟(jì)杠桿的宏觀調(diào)控作用。同時，因為收費(fèi)權(quán)力屬于基層部門，較為分散，且缺少約束，容易形成一種競爭收費(fèi)的態(tài)勢，直接扭曲了收費(fèi)的性質(zhì)，進(jìn)而更容易孽生腐敗。財產(chǎn)稅收入偏低，地方財政收入費(fèi)大稅小，扭曲稅費(fèi)關(guān)系68我國不動產(chǎn)稅稅收收入我國不動產(chǎn)稅稅收收入69我國不動產(chǎn)稅稅收收入比例我國不動產(chǎn)稅稅收收入比例70我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅稅制設(shè)計不盡合理計稅依據(jù)不合理不動產(chǎn)稅的計稅依據(jù)分別是房產(chǎn)余值、租金收入或?qū)嶋H占用的土地面積，不僅造成稅負(fù)不公、收入彈性缺乏，而且還會導(dǎo)致不動產(chǎn)“鎖定”，影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策。稅率設(shè)計不合理較低的城鎮(zhèn)土地使用稅與過高的土地增值稅搭配，勢必造成土地增值稅在充分發(fā)揮對土地投機(jī)遏制作用的同時,也遏制了土地的正常流通,削弱了城鎮(zhèn)土地使用稅調(diào)節(jié)土地合理使用的作用。存在重復(fù)征稅我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅稅制設(shè)計不盡合理71五、我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅制改革（一）改革現(xiàn)狀2003年10月黨的十六屆三中全會發(fā)布的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出:“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”。2006年3月，十屆全國人大四次會議表決通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》第32章第2節(jié)寫入了“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”的戰(zhàn)略舉措。2010年5月，國務(wù)院同意并轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點工作的意見》，要求“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”。2011年1月28日，在萬眾矚目下，上海重慶試點開征房產(chǎn)稅。五、我國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅制改革（一）改革現(xiàn)狀72上海房產(chǎn)稅制度設(shè)計征稅對象:在滬居民家庭新購且屬第二套及以上的住房;非在滬居民家庭新購住房。免征面積:上海居民家庭新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房建筑面積人均不超過60平方米的，其新購的住房暫免征收房產(chǎn)稅;人均超過60平方米的，對屬新購住房超出部分的面積，計算征收房產(chǎn)稅。稅率：0.6%，如果應(yīng)稅住房每平方米市場交易價格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍(含2倍)的，那么稅率暫減為0.4%。上海房產(chǎn)稅制度設(shè)計征稅對象:在滬居民家庭新購且屬第二套及以73重慶房產(chǎn)稅制度設(shè)計征稅對象:個人擁有的獨棟商品住宅，不管存量房還是增量房，均要征稅;個人新購的高檔住房，即建筑面積交易單價達(dá)到上兩年重慶主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價2倍(含2倍)以上的住房;在重慶市無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套(含第二套)以上的普通住房。稅率:房價達(dá)到當(dāng)?shù)鼐鶅r2倍至3倍的房產(chǎn)，將按房產(chǎn)價值的0.5%征稅;房價達(dá)到當(dāng)?shù)鼐鶅r3倍至4倍的房產(chǎn)，將按房產(chǎn)價值的1%征稅;4倍以上，按1.2%的稅率征稅。重慶房產(chǎn)稅制度設(shè)計征稅對象:個人擁有的獨棟商品住宅，不管存74（二）改革中應(yīng)關(guān)注的問題1、稅權(quán)劃分—美國財產(chǎn)稅限制的啟示在現(xiàn)實中,財產(chǎn)稅是一種很讓人厭惡的稅,以至于人們把它作為僅次于個人所得稅的不受歡迎的稅種。美國的稅收革命的對象也主要是針對財產(chǎn)稅。1870年阿拉巴馬州、德克薩斯州和密蘇里州規(guī)定了在縣、市和學(xué)區(qū)三個地區(qū)級別所征收財產(chǎn)稅的最高稅額；大蕭條時期的財產(chǎn)稅稅收限制，1932年和1933年,共有16個州通過了稅收限制；1978年第13號提案(Proposition13)在加利福尼亞州的通過，1978年至1981年間,以加利福尼亞州、密歇根州和馬薩諸塞州為首的16個州實行了財產(chǎn)稅限制。（二）改革中應(yīng)關(guān)注的問題75財產(chǎn)稅占美國州政府的收入比重已經(jīng)從建國初期的接近100%降低到了2001財年的不到1%，州以下的地方政府的財產(chǎn)稅占地方總收入比重也降低到了2001年的24%，而且這種趨勢還在持續(xù)。據(jù)2006年的數(shù)據(jù),美國共有34個州實行了稅率限制,29個州有一定形式的收入限制,有20個州對于評估價值的增長有一些規(guī)定2007年金融危機(jī)爆發(fā)以后，各州又掀起了一輪削減財產(chǎn)稅的潮流。Tax

Foundation在2009年初公布的調(diào)查顯示,美國居民認(rèn)為財產(chǎn)稅和地方所得稅是最不公平的地方稅。2010年，美國喬治亞州甚至通過了憲法修正案，要逐步以其他稅收來取代財產(chǎn)稅，最終完全取消財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅占美國州政府的收入比重已經(jīng)從建國初期的接近100%降低76財產(chǎn)稅限制的原因分析財產(chǎn)稅限制提供了一種形式的保險,它能起到抑制提高自身未預(yù)期財產(chǎn)稅支付責(zé)任的作用。地方政府的利維坦(Leviathan)屬性（政府的目標(biāo)是為了滿足官僚機(jī)構(gòu)自身的目的,如財政支出規(guī)模最大化、追求本身政治利益等）不動產(chǎn)的非流動性使得財產(chǎn)稅限制成為公眾所能采取的最好表達(dá)意見受益性原則有違公平財產(chǎn)稅限制的原因分析77結(jié)論：財產(chǎn)稅改革最重要的并不在于分權(quán)還是集權(quán),不在于地方政府有無主體稅種,也不在于地方政府是否具有嚴(yán)格意義上的稅權(quán),更不在于通過財產(chǎn)稅改革增加收入,而關(guān)鍵在于政府的支出行為和預(yù)算約束。在目前制度下,地方官員的財政支出的偏好與公眾是不一致的,他們更注重支出給自己帶來的政治利益;而地方預(yù)算的軟約束帶來的是地方政府支出的無效率和更多的腐敗。在這種背景下,簡單地進(jìn)行財產(chǎn)稅改革、開征物業(yè)稅來籌集收入,不進(jìn)行地方政府的支出評價和控制無異于抱薪救火。人們對財產(chǎn)稅的限制是出于限制地方政府日益龐大的無效支出,同時追求公共服務(wù)均衡化的目的財政學(xué)不只是一門經(jīng)濟(jì)學(xué),而且還應(yīng)是一門政治學(xué),應(yīng)該用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的眼光去審視,不考慮支出而單單依靠財產(chǎn)稅改革來為地方政府籌集資金不僅是無效率的,而且可能是很危險的。結(jié)論：782、財產(chǎn)稅改革的目標(biāo)目前理論界有關(guān)財產(chǎn)稅改革目標(biāo)的爭論并未形成較為一致的、被廣為接受的意見。主要的觀點包括：調(diào)控房價及投資投機(jī)性需求，開辟地方主體稅源；重構(gòu)房地產(chǎn)稅費(fèi)體系，減少開發(fā)交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，增加保有階段稅收比重，調(diào)節(jié)收入分配；建立稅收公共化機(jī)制，以及政府決策的公開和受到納稅人監(jiān)督的機(jī)制2、財產(chǎn)稅改革的目標(biāo)79從財產(chǎn)稅的三大功能看財產(chǎn)稅的改革目標(biāo)收入作用：房產(chǎn)稅籌集資金的能力受到收入水平的限制；房產(chǎn)稅取得收入作用的發(fā)揮程度還受到整體稅制和稅負(fù)水平限制。公平作用：所得稅是對個人收入的稅收一次分配，財產(chǎn)稅是二次分配，而遺產(chǎn)稅(含贈與稅)則是三次分配。房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配的作用只能是輔助性的。宏觀調(diào)控作用：房產(chǎn)稅對投資行為有抑制作用，但未必能降低房價。從財產(chǎn)稅的三大功能看財產(chǎn)稅的改革目標(biāo)收入作用：80因此，有學(xué)者提出，短期內(nèi)將我國財產(chǎn)稅改革為地方主體稅種是不現(xiàn)實的,其改革必須與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng),分階段確立改革目標(biāo),循序漸進(jìn)地推進(jìn)財產(chǎn)稅制的改革。伴隨著未來我國政治經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，重構(gòu)房地產(chǎn)稅收體系，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的房地產(chǎn)保有稅制，建設(shè)地方公共財政，減輕地方財政過分依賴土地出讓收入的現(xiàn)象，引導(dǎo)地方政府轉(zhuǎn)型為服務(wù)型政府，提高政府決策的科學(xué)性和受到人民監(jiān)督的制度建設(shè)才是我國房地產(chǎn)保有稅制改革的長期目標(biāo)。因此，有學(xué)者提出，短期內(nèi)將我國財產(chǎn)稅改革為地方主體稅種是不現(xiàn)813、不動產(chǎn)稅收制度的整合（1）土地出讓金是否納入房產(chǎn)稅計稅依據(jù)在財產(chǎn)稅和土地出讓金的關(guān)系處理上，當(dāng)今理論界的觀點有四種：土地出讓金不應(yīng)并入財產(chǎn)稅；土地出讓金應(yīng)并入財產(chǎn)稅；土地出讓金改為年租制；在保持現(xiàn)有土地出讓金的基礎(chǔ)上，將由于土地增值所形成的那部分級差地租并入財產(chǎn)稅征收。3、不動產(chǎn)稅收制度的整合82反對的觀點理論障礙土地出讓金是國家作為土地所有者其所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實現(xiàn)形式，而財產(chǎn)稅是國家作為公共管理者其政治權(quán)力在經(jīng)濟(jì)上的體現(xiàn)，二者轉(zhuǎn)化存在理論依據(jù)障礙；缺少現(xiàn)實可行性減少政府的即期收入必然加大改革阻力。土地出讓金制度本身并不是危及地方財政的根本原因；土地出讓金分年收取，征收效率難以保證；土地出讓金是國家通過市場配置土地資源的調(diào)控手段,是不可替代的。反對的觀點理論障礙83贊同的觀點理論依據(jù)：國家作為某項資本品的擁有者和公共權(quán)力的代表，其兩種身份的轉(zhuǎn)化并不是絕對的剛性約束的；馬克思指出，在土地為國家所有時，地租和土地稅賦可以相互轉(zhuǎn)化。地租不僅應(yīng)包括政府壟斷土地所有權(quán)而獲得的絕對地租，而且還應(yīng)當(dāng)包括由于政府投人而形成的級差地租。贊同的觀點理論依據(jù)：84財產(chǎn)稅替代土地出讓金的效應(yīng)分析為地方政府培育了穩(wěn)定、可持續(xù)的稅源；為政府收回公共投資提供了一個有效途徑；擠出房地產(chǎn)的“非真實”需求，抑制房價的非理性上漲；但是，對于這一理由，有學(xué)者提出反對的觀點，認(rèn)為只要房價仍然有較高的上漲預(yù)期，僅靠年1%稅率的房產(chǎn)稅是擋不住投機(jī)和炒作的。在許多歐美國家，對房產(chǎn)投資的抑制是把住房閑置視作嚴(yán)重浪費(fèi)土地資源的行為加以制裁。有利于降低金融風(fēng)險。財產(chǎn)稅替代土地出讓金的效應(yīng)分析85出現(xiàn)的問題及解決1、財產(chǎn)稅替代土地出讓金后如何彌補(bǔ)地方財力的缺口有學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)測算：假設(shè)我國財產(chǎn)稅改革的具體方案應(yīng)為合并現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅以及土地出讓金，以社會中除政府和公益性組織用房地產(chǎn)以外的所有房地產(chǎn)為征稅對象，以房地產(chǎn)的市場評估價值為計稅依據(jù)，以一年為納稅期限實行永續(xù)征收，并將土地出讓金作為預(yù)征的財產(chǎn)稅進(jìn)行抵扣，財產(chǎn)稅稅率為0.8%。以2008年作為改革的初始年度，計算得出在改革初始年度的地方財力缺口為617.90億元。出現(xiàn)的問題及解決1、財產(chǎn)稅替代土地出讓金后如何彌補(bǔ)地方財力的86改革的過渡階段（假設(shè)這一階段將持續(xù)20年），計算結(jié)果為：從2014年開始，財產(chǎn)稅相關(guān)財政收入將超過不進(jìn)行改革時的房地產(chǎn)相關(guān)財政收入，在以后年度該超出數(shù)額將逐年遞增，到2027年過渡期結(jié)束時將會出現(xiàn)7650.80億元的盈余。財產(chǎn)稅并軌時期就是老房、新房都適用新財產(chǎn)稅法的時期（不再抵扣土地出讓金），由于財產(chǎn)稅改革所帶來的財政盈余將隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和城市化的發(fā)展而進(jìn)一步加大，直至我國的經(jīng)濟(jì)趨于成熟并且城市化的水平維持基本不變，這一趨勢會趨于穩(wěn)定。 但這一測算結(jié)果未體現(xiàn)房產(chǎn)稅對居民住房需要給予的稅收優(yōu)惠。改革的過渡階段（假設(shè)這一階段將持續(xù)20年），計算結(jié)果為：從287改革初期地方財政缺口的解決方法：加大中央和省級對地方的轉(zhuǎn)移支付；適當(dāng)提高營業(yè)稅、資源稅等地方政府獨享或與中央共享稅種的稅率；地方政府向銀行申請中短期貸款或發(fā)行地方公債。2、財產(chǎn)稅替代土地出讓金后的土地轉(zhuǎn)讓問題很多學(xué)者認(rèn)為，財產(chǎn)稅替代土地出讓金后，將使土地轉(zhuǎn)讓又回到行政劃撥或者說無償供給的老路，使多年來的土地轉(zhuǎn)讓市場化改革又退回原處，從而導(dǎo)致土地開發(fā)市場更加無序和尋租腐敗行為的泛濫。如何解決？改革初期地方財政缺口的解決方法：88（2）城鎮(zhèn)土地使用稅（3）土地增值稅（4）耕地占用稅（5）契稅（2）城鎮(zhèn)土地使用稅89六、遺產(chǎn)稅專題“在這個世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的?！?/p>

——本杰明·富蘭克林六、遺產(chǎn)稅專題90（一）遺產(chǎn)稅概述遺產(chǎn)稅的征收最早可以追溯到4000多年前的古埃及時期。具有現(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅制度1696年于英國產(chǎn)生。目前，世界上大多數(shù)國家征收遺產(chǎn)稅和贈與稅。尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，幾乎無一例外地征收遺產(chǎn)稅。在OECD的30個成員國中，除墨西哥外，有29個國家征收過遺產(chǎn)稅和贈與稅。其中，征收遺產(chǎn)稅的國家有25個，占83.3%；曾經(jīng)征收但現(xiàn)已停征的國家有4個，占16.7%。這4個國家分別是加拿大、澳大利亞、新西蘭和意大利。大多數(shù)發(fā)展中國家不征收遺產(chǎn)稅和贈與稅，也有一些發(fā)展中國家開征后又取消的，如印度、孟加拉（保留了贈與稅）、埃及等國。世界上有20多個國家和地區(qū)在開征了遺產(chǎn)稅以后又取消了該稅。（一）遺產(chǎn)稅概述遺產(chǎn)稅的征收最早可以追溯到4000多年前的古91當(dāng)前，世界上開征遺產(chǎn)稅的國家都根據(jù)其本國的具體情況對遺產(chǎn)稅進(jìn)行不同的調(diào)整。有的國家為了鼓勵投資和吸引資金流入，采取了提高遺產(chǎn)稅的起征點和降低稅率、擴(kuò)大免征額，甚至直接廢除遺產(chǎn)稅。如英國在2008財政年度將遺產(chǎn)稅的免征額從30萬英鎊提高到60萬英鎊，日本也從2003年起將遺產(chǎn)稅的最高邊際稅率從70%降為50%。有的國家則結(jié)合國內(nèi)國際環(huán)境，對遺產(chǎn)稅進(jìn)行完善，力求發(fā)揮其應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效果和社會效果。有些國家以其他形式對遺產(chǎn)征稅。如澳大利亞、意大利、哥倫比亞、墨西哥等國對個人取得的遺產(chǎn)和贈與按照資本利得征收個人所得稅，等等。當(dāng)前，世界上開征遺產(chǎn)稅的國家都根據(jù)其本國的具體情況對遺產(chǎn)稅進(jìn)92大多數(shù)國家的遺產(chǎn)稅和贈與稅由中央政府征收，只有德國、西班牙、瑞士、巴西、加拿大和澳大利亞等國的遺產(chǎn)稅和贈與稅由地方政府征收（加拿大和澳大利亞中央政府分別于1972年和1997年停征遺產(chǎn)稅，但是部分?。ㄖ荩┘壍胤秸^續(xù)征收此稅）。其中，德國的遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率是全國統(tǒng)一的；西班牙的遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率既有全國統(tǒng)一的規(guī)定，又允許各地在一定限制條件下自定稅率；瑞士和巴西的遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率由各地自定。有的國家是由中央政府與地方政府分別征收，如美國和匈牙利。大多數(shù)國家的遺產(chǎn)稅和贈與稅由中央政府征收，只有德國、西班牙、93二、遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)法律說、能力說、追稅說、均富說、社會公益是關(guān)于遺產(chǎn)稅的重要理論依據(jù)，其中社會公益說、能力說、平均財富說多被作為現(xiàn)代國家征收遺產(chǎn)稅的理論根據(jù)。法律說：認(rèn)為國家對遺產(chǎn)的積聚提供了法律保護(hù)，自然應(yīng)當(dāng)課征遺產(chǎn)稅。此學(xué)說的代表是德國法理學(xué)者布蘭奇里。法律說又涵蓋了三種，分別是:國家合伙說;又稱共同繼承說;權(quán)力說;課稅權(quán)說。二、遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)法律說、能力說、追稅說、均富說、社會公益94國家合伙說認(rèn)為，國家對死者的遺產(chǎn)擁有領(lǐng)地權(quán)，個人財產(chǎn)的獲取除了個人自身努力外，還有國家為其提供的服務(wù)，比如說各種社會公共基礎(chǔ)設(shè)施的提供、國家法律的保護(hù)等。從這個意義上說，國家化身為民法上的合伙人，當(dāng)合伙解散時，國家應(yīng)取回部分的合伙財產(chǎn)。權(quán)力說主張，自然人的一切財富原屬于國家所有，自然人生前行使的財產(chǎn)使用權(quán)與處分權(quán)均屬于國家法律的授權(quán)，自然人的死亡造成行使財產(chǎn)權(quán)利的終止，故國家有權(quán)收回支配自然人死后的遺產(chǎn)。課稅權(quán)說的則認(rèn)為遺產(chǎn)稅只不過是政府籌措經(jīng)費(fèi)的一種財政手段，目的是增加稅收收入。國家合伙說認(rèn)為，國家對死者的遺產(chǎn)擁有領(lǐng)地權(quán)，個人財產(chǎn)的獲取除95追稅說：認(rèn)為遺產(chǎn)稅是對被繼承人生前一切逃、漏稅行為的補(bǔ)征。該學(xué)說的代表為美國的韋斯特和德國歷史學(xué)派的謝夫勒。均富說：由英國的穆勒倡導(dǎo)，認(rèn)為如將巨額財富繼承給下一代可能會使社會公平問題進(jìn)一步激化，國家應(yīng)該運(yùn)用遺產(chǎn)稅這一財政手段作為舒緩貧富差距矛盾的工具，對無遺囑的遺產(chǎn)應(yīng)上交國庫，即使對于有遺囑的財產(chǎn)也應(yīng)將繼承的遺產(chǎn)數(shù)額限制在被繼承可以獨立生活所需的范圍內(nèi)。追稅說：認(rèn)為遺產(chǎn)稅是對被繼承人生前一切逃、漏稅行為的補(bǔ)征。該96能力說：認(rèn)為，繼承人由于遺產(chǎn)的繼承，使其財產(chǎn)和所得增加的同時，其負(fù)稅能力也相應(yīng)增強(qiáng)，向國家繳納一定的稅收合情合理的，符合稅負(fù)原則。此外，巨額遺產(chǎn)的繼承雖屬偶然，但仍反映了個人所得的增加。公益說：公益說以德國的瓦格納為代表，認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅對社會慈善事業(yè)、福利事業(yè)和公益事業(yè)的捐贈有激勵作用。能力說：認(rèn)為，繼承人由于遺產(chǎn)的繼承，使其財產(chǎn)和所得增加的同時97對理論依據(jù)的評價各種理論學(xué)說反映了各國遺產(chǎn)稅的課依據(jù)以及相關(guān)的社會意義，有利于實現(xiàn)政府的財政目標(biāo)和政治目標(biāo)，有利于遺產(chǎn)稅在世界更大范圍內(nèi)的推行奠定基礎(chǔ)，但其中一些學(xué)說由于存在的明顯缺陷己被許多國家所拋棄。“法律說”認(rèn)為個人之所以能積累得了大量的財富，是依賴于國家的幫助，它符合衡量稅收公平的“利益原則”。但法律說有重復(fù)課稅的嫌疑且過分強(qiáng)調(diào)國家對財產(chǎn)的權(quán)利，違反私有財產(chǎn)精神。“追稅說”的缺陷是難以判斷死者生前是否存在逃避稅行為，即使有證據(jù)證明存在避稅行為，也很難確定避稅的具體數(shù)額，更無法區(qū)分哪些遺產(chǎn)與逃稅相關(guān)聯(lián)，其在理論與操作層面上都不盡合理?！澳芰φf”過分強(qiáng)調(diào)國家權(quán)力。對理論依據(jù)的評價各種理論學(xué)說反映了各國遺產(chǎn)稅的課依據(jù)以及相關(guān)98“均富說”從社會正義的角度，論述了個人應(yīng)通過辛勤勞動謀生，靠勞動所得的多寡來改善自己的生活境遇。而“社會公益說”亦是從社會整體利益出發(fā)，主要通過支持慈善、公益事業(yè)以惠及全社會。均富說從遺產(chǎn)稅立法的最高宗旨出發(fā)，符合現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的目的，公益說只道出遺產(chǎn)稅一方面的原則或一個效應(yīng)。相對而言，平均財富說更能體現(xiàn)出遺產(chǎn)稅稅收調(diào)節(jié)作用，而且調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)社會公平也是遺產(chǎn)稅征收的根本目的?！熬徽f”從社會正義的角度，論述了個人應(yīng)通過辛勤勞動謀生，靠99三、遺產(chǎn)稅的效應(yīng)分析稅收效應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會效應(yīng)。（一）遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析1、財政收入效應(yīng)一般認(rèn)為，遺產(chǎn)稅作為穩(wěn)定、具有一定增長潛力的稅種，隨著社會經(jīng)濟(jì)總量的不斷攀升，遺產(chǎn)稅稅收收入也會不斷提高。其次，遺產(chǎn)稅是對個人所得稅的有效補(bǔ)充，能夠起到彌補(bǔ)國家稅收漏洞、增加財政收入的作用。另外，遺產(chǎn)稅有利于促進(jìn)人們對慈善、公益事業(yè)的捐助，從另一個側(cè)面減少了政府對社會公益事業(yè)的支出，緩解政府的財政壓力。三、遺產(chǎn)稅的效應(yīng)分析稅收效應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會效應(yīng)。100遺產(chǎn)稅的收入功能取決于稅制的設(shè)計、征管的方法和技術(shù)水平等因素；然而，遺產(chǎn)稅增加財政收入的同時，又會引發(fā)種種行為反應(yīng)對財政收入產(chǎn)生負(fù)面影響。近年來，各國遺產(chǎn)稅占政府總稅收收入的比重也不高，鮮有超過4%的。美國2006一2008年的遺產(chǎn)稅收入分別占總稅收收入的1.16%、1.01%和1.14%；日本2004一2006年的遺產(chǎn)稅占總稅收收入的3.17%、3.19%、3.09%；韓國2005一2007年的遺產(chǎn)稅占總稅收收入的1.79%、2.10%、2.14%；中國臺灣2002一2004年的遺產(chǎn)稅占總稅收收入的2.4%、3.0%、2.6%；英國2000年遺產(chǎn)稅總收入占該國總稅收收入的0.5%。遺產(chǎn)稅在各國的收入功能都不強(qiáng)。遺產(chǎn)稅的收入功能取決于稅制的設(shè)計、征管的方法和技術(shù)水平等因素1012、經(jīng)濟(jì)行為選擇效應(yīng)（1）納稅人的儲蓄與消費(fèi)選擇遺產(chǎn)稅的開征，會對人們的消費(fèi)和儲蓄選擇產(chǎn)生影響，從而產(chǎn)生替代效應(yīng)與收入效應(yīng)?，F(xiàn)實中人們的遺贈動機(jī)是復(fù)雜的，這兩種效應(yīng)也很難明確區(qū)分，而且遺產(chǎn)稅對儲蓄和消費(fèi)的影響也是缺乏實證的證據(jù)支持的。因此，遺產(chǎn)稅對儲蓄和消費(fèi)的影響是不確定的，主要受個人偏好、社會傳統(tǒng)文化、國家經(jīng)濟(jì)政策等因素的影響。2、經(jīng)濟(jì)行為選擇效應(yīng)102（2）納稅人的工作與閑暇選擇對遺產(chǎn)贈與方來說，假設(shè)其工作動機(jī)與遺贈相關(guān)，對遺贈課稅將引起收入效應(yīng)和替代效應(yīng)對工作和閑暇產(chǎn)生影響；對遺產(chǎn)的接受方來說，長輩的生前贈與和遺贈都會增加其財產(chǎn)。如果開征了遺產(chǎn)稅，長輩會通過避稅增加對其的生前贈與，同時遺贈會由于收稅而減少；合并考慮雙方的行為選擇，征稅遺產(chǎn)稅對人們工作和閑暇的影響，至今沒有一致的結(jié)論。（2）納稅人的工作與閑暇選擇103（3）納稅人的資本構(gòu)成選擇①為了便于履行繳稅義務(wù)，納稅人傾向于保留一些有明確市場價值的流動性強(qiáng)的資產(chǎn)，可避免限時變現(xiàn)的壓力造成的損失。這就可能影響流動性資產(chǎn)和非流動性資產(chǎn)的相對價格，進(jìn)而對社會的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生較大的影響，使擁有流動性資產(chǎn)較多的產(chǎn)業(yè)發(fā)展較快。以美國2001年的遺產(chǎn)稅納稅申報的財產(chǎn)構(gòu)成來看，持有最多的資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)52.6%，其次是現(xiàn)金資產(chǎn)12.7%和房地產(chǎn)（個人住宅9.3%，投資性房地產(chǎn)8.6%）。②納稅人出于避稅考慮，在不同的遺產(chǎn)形式有不同的遺產(chǎn)稅待遇的前提下，會選擇最有利的資產(chǎn)形式和投資組合。（3）納稅人的資本構(gòu)成選擇1043、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移再分配效應(yīng)現(xiàn)代的遺產(chǎn)稅更注重再分配功能：減輕財產(chǎn)集中于少數(shù)人手中的程度，降低初次分配的不公平比重，以縮小貧富差距，促進(jìn)社會公平。同時，征收遺產(chǎn)稅會影響人們的慈善捐贈行為以及則一產(chǎn)在代際之間的轉(zhuǎn)移。（1）遺產(chǎn)課稅與慈善捐贈遺產(chǎn)稅對慈善捐贈的積極作用就是政府政策支持的一個重要體現(xiàn)。許多國家都規(guī)定慈善捐贈可以應(yīng)稅遺產(chǎn)或贈與中扣除。例如日本將開展公益事業(yè)的人獲得的用于公益事業(yè)的財產(chǎn)在納稅申報期限之前捐贈給地方政府或特定公益法人的財產(chǎn)定為非課稅財產(chǎn)；美國稅法規(guī)定納稅人向國內(nèi)公司、協(xié)會、政府機(jī)關(guān)的慈善捐贈可從遺產(chǎn)和贈與稅稅基中全額扣除；臺灣地區(qū)規(guī)定捐贈各級政府和公立教育、文化、公益、慈善機(jī)關(guān)的財產(chǎn)，捐贈公有事業(yè)機(jī)構(gòu)或者全部公股的公營事業(yè)的財產(chǎn)等不計入遺產(chǎn)總額。3、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移再分配效應(yīng)105雖然影響慈善捐贈的因素還包括文化信仰和價值觀念等因素，但是人們?nèi)匀粫鲇跍p輕稅負(fù)的考慮而進(jìn)行慈善捐贈。經(jīng)驗分析和統(tǒng)計數(shù)據(jù)也表明，遺產(chǎn)課稅與慈善捐贈是正相關(guān)的。美國巴科杰和蓋爾等學(xué)者利用跨越幾十年的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅數(shù)據(jù)，找到了州和聯(lián)邦的遺產(chǎn)稅對慈善遺贈有強(qiáng)烈的正刺激效應(yīng)的證據(jù)。他們認(rèn)為取消遺產(chǎn)稅將提高慈善遺贈的價格，幅度是77%，同時增加了可支配財產(chǎn)，幅度是24%，估計出了取消遺產(chǎn)稅將導(dǎo)致慈善捐贈的下降。雖然影響慈善捐贈的因素還包括文化信仰和價值觀念等因素，但是人106（2）遺產(chǎn)課稅與非慈善贈與納稅人不僅