中級財務(wù)會計學(xué) 杜興強課件 22利潤表與全面收益表

第二十二章

利潤表與全面收益表

本章章節(jié)設(shè)置全面收益表

利潤表的編制

利潤表概述

通過本章的學(xué)習(xí)，你可以了解

1．利潤表的性質(zhì)；2．利潤表的作用；3．利潤表的局限性；4．利潤表中費用的列報原則；5．利潤表的基本格式；6．利潤表各項目的列報說明；7．全面收益表概述；8．主要國家全面收益表的編制。

第一節(jié)利潤表概述

一、利潤表的性質(zhì)

利潤表，又成為損益表，是反映企業(yè)某一期間經(jīng)營成果的報表，其依據(jù)“收入－費用=利潤”進行編制，利潤表也是企業(yè)必須對外提供的報表之一。利潤表是繼資產(chǎn)負債表之后出現(xiàn)的又一重要財務(wù)報表。與資產(chǎn)負債表不同，利潤表是一動態(tài)報表，其所記錄的是一段時期內(nèi)企業(yè)的收益情況，因此利潤表上的數(shù)據(jù)都是時期數(shù)。在歷史上，利潤表的重要性曾經(jīng)一度超過資產(chǎn)負債表。那時證券市場日漸活躍，企業(yè)逐漸擺脫了向銀行舉借債務(wù)這一單一的籌資方式，而是更多地向公眾籌集資金。投資者過于關(guān)注短期利益，關(guān)注企業(yè)能夠分配給自己的紅利，他們希望企業(yè)短期盈利能力越強越好，而直接反映這一能力的利潤表就備受關(guān)注。

二、利潤表的作用

1．有助于分析、評價及預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營成果和獲利能力企業(yè)的經(jīng)營成果和獲利能力是緊密相連的，經(jīng)營成果是表象，而獲利能力則是關(guān)鍵。通過企業(yè)當(dāng)期的利潤表，我們能夠衡量企業(yè)在該期間的經(jīng)營成果。再配合對企業(yè)不同時期經(jīng)營成果的分析以及對同行業(yè)企業(yè)經(jīng)營成果的比較，我們就能夠了解企業(yè)獲利能力的總體情況。2．有助于分析、評價及預(yù)測企業(yè)的償債能力利潤表本身并不能提供有關(guān)企業(yè)償債能力的信息，但是其與資產(chǎn)負債表以及其他財務(wù)信息的互相配合，將有助于報表使用者對企業(yè)的償債能力做出判斷。這是因為，企業(yè)的償債能力不僅僅取決于企業(yè)的債務(wù)水平，關(guān)鍵還要依賴企業(yè)自身“造血”的能力。企業(yè)之所以舉債，很大程度上是由于其所投資項目的收益將高于其舉債經(jīng)營所需耗費成本，而債務(wù)是否能夠按期得到償還，很大程度就依靠企業(yè)日常經(jīng)營所產(chǎn)生的收益。即使對于短期債權(quán)人，企業(yè)當(dāng)期收益的高低也直接影響其可用于清償債務(wù)本金與利息的多少，因此利潤表所提供的信息對于債權(quán)人來說是相當(dāng)有用的。

3．有助于評價管理人員的績效在有關(guān)現(xiàn)代公司治理理論的研究中，就有很多關(guān)于激勵理論的研究。將企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與高層管理人員的薪酬掛鉤，能夠在某種程度上減輕代理問題，從而促進企業(yè)的發(fā)展。那么反映公司業(yè)績的指標，就相當(dāng)?shù)闹匾ｋm然該指標的選擇余地很大，但是不能否認的是，利潤表所提供的信息，對某些指標（如凈資產(chǎn)收益率ROE、總資產(chǎn)收益率ROA等）的計算還是相當(dāng)有幫助的。4．有助于分析、評價及預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量一般來說，利潤表的信息主要反映企業(yè)的過去經(jīng)營業(yè)績，其并不直接等價于未來的現(xiàn)金流量。但是可以根據(jù)利潤表的各部分（收入、費用等），評價一個企業(yè)產(chǎn)品收入、成本及費用的變化對企業(yè)收益的影響。從以上的分析中，把握一些重要的變化發(fā)展趨勢，對于分析、評價及預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，是相當(dāng)有用的。

三、利潤表的局限性

在利潤表中所反映的收入與費用的各個項目，均是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定的。這樣做能夠?qū)⑹杖肱c費用進行合理的配比，有助于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。但是依照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定的結(jié)果與現(xiàn)金流量脫節(jié)，這就使得報表使用者無從判斷企業(yè)收益的質(zhì)量。而且只有滿足了歷史成本、配比原則與實現(xiàn)原則的項目才能在利潤表中得到反映，而現(xiàn)今高速發(fā)展的經(jīng)濟及不斷推陳出新的衍生金融工具與金融創(chuàng)新，使得利潤表中的信息遠遠不能充分反映企業(yè)經(jīng)營成果的長期性和持續(xù)性。為了彌補利潤表的這一不足，全面收益概念與全面收益表得以出現(xiàn)，相關(guān)內(nèi)容我們將在本章的最后一節(jié)中進行介紹。

四、利潤表中費用的列報原則

1．費用功能法顧名思義，費用功能法就是指將費用按照其功能進行分類并加以列報。通常，我們按照功能將費用分為營業(yè)成本、銷售費用或管理費用等。將費用按照功能進行分類，有助于報表使用者了解有關(guān)企業(yè)經(jīng)營收入及費用的結(jié)構(gòu)性信息，了解企業(yè)經(jīng)營成果的來源和構(gòu)成。

2．費用性質(zhì)法同理，費用性質(zhì)法就是指將費用按照其性質(zhì)進行分類并加以列報。所謂費用的性質(zhì)，是指費用是什么。通常，我們按照功能將費用分為耗用的原材料、職工薪酬費用、折舊費、攤銷費等。其中，職工薪酬費用既包括企業(yè)支付給職工的貨幣性薪酬，還應(yīng)當(dāng)將企業(yè)支付給職工的非貨幣性薪酬計算在內(nèi)。將費用按照性質(zhì)進行分類，能夠使報表使用者明白企業(yè)究竟將錢花在了哪些地方。例如，在反傾銷的訴訟中，外方經(jīng)常指責(zé)我國生產(chǎn)產(chǎn)品價格低廉的一個主要原因在于我國的人工成本普遍過低，這在一定程度是由我國原有會計準則要求在多個不同的項目（如主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、管理費用、銷售費用等）中反映企業(yè)所支付給職工的薪酬所造成的。按照費用性質(zhì)法編制利潤表，將企業(yè)所支付給職工的貨幣薪酬與非貨幣薪酬進行總括反映，可以幫助我國企業(yè)在日后的反傾銷的訴訟進行舉證。我國的企業(yè)會計準則規(guī)定，利潤表中的費用應(yīng)當(dāng)采用“費用功能法”進行列報，但是企業(yè)可以在附注中披露按照“費用性質(zhì)法”對費用進行分類的利潤表補充資料。而國際財務(wù)報告準則允許企業(yè)在這兩種方法之間加以選擇。

五、利潤表的基本格式

與資產(chǎn)負債表相同，利潤表也必須包含三個部分：表頭部分、主體部分與披露部分。其中，對利潤表表頭部分與披露部分的要求與對資產(chǎn)負債表的要求基本一致，只是在利潤表的表頭，資產(chǎn)負債表日應(yīng)被改為會計核算所涵蓋期間；在附注部分，所披露的內(nèi)容根據(jù)報表性質(zhì)的不同也會有所差異。我們以下將重點講解利潤表的主體部分，其他內(nèi)容不再贅述。利潤表主體部分的編報，有單步式與多步式兩種形式。

（1）單步式

單步式利潤表的特點是，將企業(yè)在一段期間的所有收入先分項列示，之后進行加總，再將企業(yè)在相同會計期間內(nèi)的所有費用分項列示后進行加總，最后將兩者相減，得到凈利潤。在單步式利潤表中的凈利潤，僅僅是一個相減步驟的結(jié)果，“單步式”之名由此而來。應(yīng)注意的是，在所有列示出來的費用中，所得稅應(yīng)置于最后一位，這是為了方便向讀者說明所得稅與凈收益之間的關(guān)系。單步式利潤表只承認凈利潤，在所有的收入與費用相減之前，它不承認存在其他形式的利潤，這就避免了收入與費用的人為配比。單步式利潤表的優(yōu)點在于簡單明了，而且其所反映的信息“原汁原味”，這有助于報表使用者按照自己要求進行信息的加工。但是單步式利潤表也不可避免地存在缺點，即其只能反映凈利潤指標，而不能反映中間性的利潤指標。

（2）多步式

多步式利潤表是將收入與費用分不同層次、不同性質(zhì)進行配比，得出一些中間信息，經(jīng)過幾個步驟才計算出本期的凈利潤，因此被命名為“多步式”。多步式利潤表的優(yōu)點就是在于其能夠提供更多的中間信息，以便報表使用者更好地理解企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營成果的不同來源。

多步式利潤表編報的關(guān)鍵在于如何對收入和費用進行分類，按照怎樣的性質(zhì)將它們進行歸集。我國的企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)使用多步式來編制利潤表，《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》規(guī)定企業(yè)可以分如下三個步驟編制利潤表：第一步，計算確定營業(yè)利潤。營業(yè)利潤＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務(wù)費用－資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益（－公允價值變動損失）＋投資收益（－投資損失）第二步，計算確定利潤總額。利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出第三步，計算確定凈利潤（或凈虧損）。凈利潤（或凈虧損）＝利潤總額－所得稅費用對于公開發(fā)行普通股或潛在普通股的企業(yè)，以及處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)在利潤表中列示每股收益的信息。

第二節(jié)利潤表的編制

利潤表的編制過程并不復(fù)雜，以下我們按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》中的規(guī)定進行講解。利潤表中填列的數(shù)據(jù)大致有三個來源，一是取自相關(guān)科目的本期發(fā)生額，二是由表中相關(guān)項目的金額計算而來，還有就是結(jié)合報表數(shù)據(jù)與其他資料。由于在以上的內(nèi)容中，我們已經(jīng)說明了利潤表的基本格式與列示項目，因此在此處我們的講解并沒有按照各個項目在利潤表中的列示順序進行，而是按照各個項目的數(shù)據(jù)來源進行。

一、利潤表各項目的列報說明

（一）根據(jù)相關(guān)科目本期發(fā)生額直接填列

1．營業(yè)稅金及附加“營業(yè)稅金及附加”項目，反映企業(yè)在經(jīng)營活動中所應(yīng)負擔(dān)的消費稅、營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“營業(yè)稅金及附加”科目的發(fā)生額填列。2．銷售費用“銷售費用”項目，反映企業(yè)在銷售商品過程中所負擔(dān)的包裝費、廣告費等費用以及為本企業(yè)商品銷售所專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費等經(jīng)營費用。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“銷售費用”科目的發(fā)生額填列。3．管理費用“管理費用”項目，反映企業(yè)為組織、協(xié)調(diào)和管理日常經(jīng)營活動所發(fā)生的相關(guān)費用。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“管理費用”科目的發(fā)生額填列。

4．財務(wù)費用“財務(wù)費用”項目，反映企業(yè)為籌集日常生長經(jīng)營所需資金而發(fā)生的籌資費用。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“財務(wù)費用”科目的發(fā)生額填列。5．資產(chǎn)減值損失“資產(chǎn)減值損失”項目，反映企業(yè)各項資產(chǎn)由于價值減損所發(fā)生的損失。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“資產(chǎn)減值損失”科目的發(fā)生額填列。6．公允價值變動收益“公允價值變動收益”項目，反映企業(yè)的資產(chǎn)或者負債，由于公允價值變動而產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的收益。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“公允價值變動收益”科目的發(fā)生額填列，若為凈損失，則應(yīng)當(dāng)以“－”號填列。7．投資收益“投資收益”項目，反映企業(yè)以各種方式進行對外投資所取得的收益。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“投資收益”科目的發(fā)生額填列，若為投資損失，則應(yīng)當(dāng)以“－”號填列。

8．營業(yè)外收入“營業(yè)外收入”項目，反映企業(yè)本期所發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項收入。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額填列。9．營業(yè)外支出“營業(yè)外支出”項目，反映企業(yè)本期所發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各項支出。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“營業(yè)外支出”科目的發(fā)生額填列。10．所得稅費用“所得稅費用”項目，反映企業(yè)本期應(yīng)當(dāng)從利潤總額中進行扣除的所得稅費用金額。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“所得稅費用”科目的發(fā)生額填列。

（二）根據(jù)相關(guān)科目本期發(fā)生額計算填列

1．營業(yè)收入“營業(yè)收入”項目，反映企業(yè)日常經(jīng)營中的主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入的合計數(shù)額。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”與“其他業(yè)務(wù)收入”科目的發(fā)生額計算填列。2．營業(yè)成本“營業(yè)成本”項目，反映企業(yè)日常經(jīng)營中的主營業(yè)務(wù)成本與其他業(yè)務(wù)成本的合計數(shù)額。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“主營業(yè)務(wù)成本”與“其他業(yè)務(wù)成本”科目的發(fā)生額計算填列。

（三）根據(jù)利潤表中相關(guān)項目金額計算填列

1．營業(yè)利潤“營業(yè)利潤”項目，反映企業(yè)所實現(xiàn)的營業(yè)利潤。本項目根據(jù)“營業(yè)利潤＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務(wù)費用－資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益（－公允價值變動損失）＋投資收益（－投資損失）”進行計算填列，若為虧損，則應(yīng)當(dāng)以“－”號填列。2．利潤總額“利潤總額”項目，反映企業(yè)所實現(xiàn)的營業(yè)利潤。本項目根據(jù)“利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出”進行計算填列，若為虧損，則應(yīng)當(dāng)以“－”號填列。3．凈利潤（或凈虧損）。“凈利潤”項目，反映企業(yè)所實現(xiàn)的營業(yè)利潤。本項目根據(jù)“凈利潤（或凈虧損）＝利潤總額－所得稅費用”進行計算填列，若為虧損，則應(yīng)當(dāng)以“－”號填列。

（四）根據(jù)其他相關(guān)材料計算填列

“基本每股收益”與“稀釋每股收益”項目的計算，既需要財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)，如凈利潤，還需要其他數(shù)據(jù)，如企業(yè)發(fā)行在外普通股的平均數(shù)，甚至還包括其他資料，如企業(yè)的潛在普通股的相關(guān)資料。

二、上期金額欄的填列

利潤表“上期金額”欄內(nèi)的各項數(shù)字，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年度該期利潤表“本期金額”欄內(nèi)所列示的數(shù)據(jù)進行填列。如果本年度利潤表中的項目與上一年度利潤表中的項目不一致，那么應(yīng)當(dāng)以本年度利潤表中需進行報告的項目為標準，將上一年度利潤表中的項目和金額進行調(diào)整，填入“上期金額”一欄中。

第三節(jié)全面收益表

一、全面收益表概述

全面收益表是要將全面收益概念在財務(wù)報表中進行反映。最早要求提供全面收益表的是英國的會計準則委員會（ASB），早在1992年英國的會計準則委員會（ASB）就頒布了財務(wù)報告準則（FRS）第3號“報告財務(wù)業(yè)績（reportingfinancialperformance）”，其中要求提供“全部已確認利得與損失”的相關(guān)信息。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）早在其第3號財務(wù)會計概念框架“財務(wù)報表的要素”中就提出了“全面收益”的概念，后其又在第5號財務(wù)會計概念框架中要求“報告期的整套財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)包括全面收益及其組成部分的報告”。在1997年，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）頒布財務(wù)會計準則（SFAS）第130號“報告全面收益”，其中詳細規(guī)定了企業(yè)應(yīng)提供有關(guān)全面收益信息的報表及其編制要求。

全面收益及全面收益表的產(chǎn)生有賴于全球經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)組織形式及經(jīng)營活動的日趨復(fù)雜，以及衍生金融工具和金融創(chuàng)新的推陳出新。全面收益表應(yīng)該說是對利潤表的修正。很多會計界人士都認為利潤的確定應(yīng)當(dāng)采用“資產(chǎn)負債觀”而不是“收入費用觀”，但是經(jīng)濟發(fā)展所帶來的很多項目既不符合歷史成本原則，也不符合傳統(tǒng)的實現(xiàn)與配比原則，利潤表不能對這些經(jīng)濟事項進行充分反映，這就導(dǎo)致了企業(yè)的真實價值與潛在風(fēng)險均被掩蓋。目前的全面收益表是在利潤表的基礎(chǔ)之上，提供某些限定項目所形成的全面收益。顯然，這一做法并沒有嚴格遵循“資產(chǎn)負債觀”，其依然基于“收入費用觀”。但是值得注意的是，全面收益表的產(chǎn)生突破了“當(dāng)期經(jīng)營觀”，逐漸向“總括收益觀”靠攏，它還是能夠?qū)σ恍├@過損益表直接在資產(chǎn)負債表中反映的項目進行揭示。這一做法使得財務(wù)報表使用者能夠?qū)ζ髽I(yè)特定時期經(jīng)營結(jié)果的全貌進行更為深入的理解，是他們的眼光不僅僅局限于企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績，而更加關(guān)注企業(yè)長期的、持久的價值創(chuàng)造能力。

二、全面收益表的編制舉例

（一）英國的會計準則委員會（ASB）

——全部已確認利得與損失表

英國的會計準則委員會（ASB）在財務(wù)報告準則（FRS）第3號“報告財務(wù)業(yè)績”建議采用“全部已確認利得與損失表（statementofallrecognizedgainsandlosses）”。“全部已確認利得與損失表”以利潤表中的凈利潤為起點，將一些不在利潤表中反映，直接進入資產(chǎn)負債表的項目重新在全部已確認利得與損失表中進行列示。財務(wù)報告準則（FRS）第3號要求每一財務(wù)業(yè)績項目只能在其發(fā)生當(dāng)期進行報告，不得在其他各期進行重復(fù)報告。例如，該企業(yè)1993年度資產(chǎn)所報告的“重估未實現(xiàn)利得”400萬元是由于某大型設(shè)備A評估增值所致，在1995年該公司將這臺設(shè)備進行出售，其售價比1993年度的評估價值又高出50萬元。那么，該企業(yè)在1995年確認的出售該固定資產(chǎn)的利得只能是50萬元，而不包括已在“全部已確認利得與損失表”確認的400萬元。

為了反映歷史成本損益與全部已確認利得與損失之間的差別，財務(wù)報告準則（FRS）第3號還要求企業(yè)提供“歷史成本損益附注（noteofhistoricalcostprofitsandlosses）”。

歷史成本損益附注嚴格按照歷史成本原則和實現(xiàn)原則確認的歷史成本的損益，其需要做出兩項調(diào)整：第一，前期已經(jīng)在“全部已確認利得與損失表”中確認而在本期實現(xiàn)的利得；第二，包括在本期損益表中的歷史成本折舊費用與按照重估價計算的折舊費用之間的差額。

（二）美國的財務(wù)會計準則委員會（FASB）

——全面收益表以及收益與全面收益表

美國的財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1997年6月正式頒布第130號財務(wù)會計準則公告（SFAS）“報告全面收益”。其中將全面收益定義為凈收益（netincome）與其他全面收益（othercomprehensiveincome）之和，又將凈收益分類為持續(xù)經(jīng)營收益、非持續(xù)經(jīng)營收益、非常項目與會計原則變動的累積影響。

美國的財務(wù)會計準則委員會（FASB）允許企業(yè)按照兩者不同的格式報告全面收益：1．雙報表格式企業(yè)需要提供一張獨立于傳統(tǒng)利潤表之外的“全面收益表（statementofcomprehensiveincome）”，即企業(yè)既提供利潤表以反映傳統(tǒng)利潤，又提供全面收益表以反映全面收益。以下舉例源自財務(wù)會計準則公告（SFAS）第130號“報告全面收益”。

全面收益表以收益表中的凈收益為起點，這與全部已確認利得與損失表一致，但是兩者對于調(diào)整項目，即其他收益項目的定義與分類并不盡相同。2．單一報表格式美國的財務(wù)會計準則委員會（FASB）也允許企業(yè)將以上介紹的雙報表格式提供的收益表與全面收益表合并為收益與全面收益表（statementofincomeandcomprehensiveincome）進行報告。

除了以上兩種列報方法之外，如果企業(yè)編制權(quán)益變動表并將其作為主要報表，那么美國的財務(wù)會計準則委員會（FASB）也允許企業(yè)通過權(quán)益變動表報告其全面收益。有關(guān)權(quán)益變動表及其編制的詳細內(nèi)容，我們將在第25章中進行詳細講解，此處不再贅述。

（三）國際會計準則委員會（IASC）

——權(quán)益變動表以及已確認利得與損失表

國際會計準則委員會（IASC）在很大程度上借鑒了英美兩國對于全面收益進行報告的經(jīng)驗，其在國際會計準則（IAS）第1號“財務(wù)報表的表述”中既允許企業(yè)通過“權(quán)益變動表”反映已確認利得和損失，也允許企業(yè)通過“已確認利得和損失表”進行單獨反映。

已確認利得與損失表，與美國財務(wù)會計準則公告（SFAS）第130號中所建議的“全面收益表”的格式與內(nèi)容基本相同。

本章總結(jié)

在上一章中，我們講解了資產(chǎn)負債表及其編制，在本章中我們繼續(xù)介紹利潤表與全面收益表的編制。企業(yè)報表的使用者希望能夠通過這些報表了解企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的情況，資產(chǎn)負債表所說明的是企業(yè)在某一時點的財務(wù)狀況，而利潤表所要說明的是企業(yè)在某一時期內(nèi)的經(jīng)營成果。全面收益表則是全面收益這一概念在報表中的反映，其本質(zhì)是對“資產(chǎn)負債觀