合并財務(wù)報表的編制

第9章合并財務(wù)報表(一)9.1合并財務(wù)報表概述9.2同一控制下合并日的合并財務(wù)報表編制9.3非同一控制下購買日的合并財務(wù)報表編制1/18/20231高級財務(wù)會計本章的重點和難點合并范圍同一控制下合并日的合并財務(wù)報表非同一控制下購買日的合并財務(wù)報表1/18/20232高級財務(wù)會計9.1合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表的定義合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(以下簡稱企業(yè)集團)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表按編制時間及目的不同，分為股權(quán)取得日合并財務(wù)報表和股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表兩類。1/18/20233高級財務(wù)會計股權(quán)取得日合并財務(wù)報表即控股合并日當(dāng)天編制的合并財務(wù)報表，同一控制下的企業(yè)合并，母公司在合并日編制的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表；非同一控制下的企業(yè)合并，母公司在合并日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表即控股合并后的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日編制的合并財務(wù)報表，至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表、附注。1/18/20234高級財務(wù)會計二、合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，只要是由母公司控制的子公司。1/18/20235高級財務(wù)會計1．控制的定義控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。1/18/20236高級財務(wù)會計2．母公司與子公司的定義1)母公司的定義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司；二是母公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。2)子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業(yè)。子公司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制；二是子公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。1/18/20237高級財務(wù)會計3.母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

1/18/20238高級財務(wù)會計(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。

1/18/20239高級財務(wù)會計(3)母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的權(quán)益性資本，同時又通過其他方式，如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。1/18/202310高級財務(wù)會計

1/18/202311高級財務(wù)會計4.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。(4)在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。1/18/202312高級財務(wù)會計5．不納入母公司的合并財務(wù)報表的情形下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。1)已宣告被清理整頓的原子公司2)已宣告破產(chǎn)的原子公司3)母公司不能控制的其他被投資單位1/18/202313高級財務(wù)會計三、合并財務(wù)報表的編制程序1．統(tǒng)一會計政策和會計期間2．編制合并工作底稿3．編制調(diào)整分錄和抵銷分錄4．計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額5．填列合并財務(wù)報表1/18/202314高級財務(wù)會計9.2同一控制下合并日的合并財務(wù)報表編制一、合并日合并財務(wù)報表的編制要求對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。1/18/202315高級財務(wù)會計對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。1/18/202316高級財務(wù)會計編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的哪一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益。1/18/202317高級財務(wù)會計二、合并資產(chǎn)負(fù)債表在合并日，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照編制合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。1/18/202318高級財務(wù)會計在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，從合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。1/18/202319高級財務(wù)會計(1)若確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。1/18/202320高級財務(wù)會計(2)若確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。1/18/202321高級財務(wù)會計(3)因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進行說明。1/18/202322高級財務(wù)會計三、合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×1年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×1年1月1日至20×1年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，在合并利潤表中的“凈利潤”項下“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目中反映。1/18/202323高級財務(wù)會計四、合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。1/18/202324高級財務(wù)會計9.3非同一控制下購買日的合并財務(wù)報表編制一、非同一控制下購買日的合并財務(wù)報表的編制要求非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照購買日確定的公允價值列示，少數(shù)股東權(quán)益按照被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值乘以少數(shù)股東持股比例列示。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，其差額確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽；企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，其差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。1/18/202325高級財務(wù)會計二、非同一控制下購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制1/18/202326高級財務(wù)會計1、設(shè)計合并工作底稿，將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算資產(chǎn)負(fù)債表各項目的合計金額。2、按照母公司備查簿中所記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價值的資料調(diào)整子公司的財務(wù)報表，將子公司的財務(wù)報表調(diào)整成以購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表。1/18/202327