合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

第9章合并財(cái)務(wù)報(bào)表(一)9.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述9.2同一控制下合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制9.3非同一控制下購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制1/18/20231高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本章的重點(diǎn)和難點(diǎn)合并范圍同一控制下合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表非同一控制下購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表1/18/20232高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)9.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán))整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表按編制時(shí)間及目的不同，分為股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表和股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩類。1/18/20233高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表即控股合并日當(dāng)天編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同一控制下的企業(yè)合并，母公司在合并日編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表；非同一控制下的企業(yè)合并，母公司在合并日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表即控股合并后的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表、附注。1/18/20234高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)二、合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，只要是由母公司控制的子公司。1/18/20235高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1．控制的定義控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。1/18/20236高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)2．母公司與子公司的定義1)母公司的定義母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司；二是母公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。2)子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業(yè)。子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制；二是子公司可以是企業(yè)，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。1/18/20237高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)3.母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

1/18/20238高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。

1/18/20239高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(3)母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的權(quán)益性資本，同時(shí)又通過(guò)其他方式，如通過(guò)子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。1/18/202310高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

1/18/202311高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)4.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況(1)通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。(4)在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。1/18/202312高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)5．不納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。1)已宣告被清理整頓的原子公司2)已宣告破產(chǎn)的原子公司3)母公司不能控制的其他被投資單位1/18/202313高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1．統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間2．編制合并工作底稿3．編制調(diào)整分錄和抵銷分錄4．計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額5．填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表1/18/202314高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)9.2同一控制下合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制一、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。1/18/202315高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。1/18/202316高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無(wú)論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益。1/18/202317高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)二、合并資產(chǎn)負(fù)債表在合并日，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。1/18/202318高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，從合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。1/18/202319高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(1)若確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。1/18/202320高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(2)若確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。1/18/202321高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(3)因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。1/18/202322高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三、合并利潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×1年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×1年1月1日至20×1年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目中反映。1/18/202323高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四、合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。1/18/202324高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)9.3非同一控制下購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制一、非同一控制下購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求非同一控制下的控股合并，母公司在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日確定的公允價(jià)值列示，少數(shù)股東權(quán)益按照被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以少數(shù)股東持股比例列示。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。1/18/202325高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)二、非同一控制下購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制1/18/202326高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1、設(shè)計(jì)合并工作底稿，將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的合計(jì)金額。2、按照母公司備查簿中所記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值的資料調(diào)整子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整成以購(gòu)買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。1/18/202327