高級財務會計-股份支付課件

學習目標：通過本章學習，要求了解股份支付及相關概念；掌握權益結算的股份支付的確認、計量及會計處理；掌握現(xiàn)金結算的股份支付的確認、計量及會計處理。

第三章股份支付

第一節(jié)股份支付概述

一、股份支付的定義及特征

股份支付——企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付的特征1、股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。2、股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。3、股份支付的對價或其定價與企業(yè)自身權益工具未來的價值密切相關。授予日可行權日行權日出售日失效等待期(行權限制期)禁售期行權有效期圖18—1典型股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖二、股份支付的四個環(huán)節(jié)

1、授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。

“獲得批準”——是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，并該協(xié)議獲得股東大會或類似機構的批準。

單選題：根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號一股份支付》規(guī)定，下列事項屬于授予日的是(

)。

A.2007年1月5日企業(yè)與職工(或其他方)雙方就股份支付交易的協(xié)議條款和條件進行協(xié)商

B.2007年1月28日企業(yè)與職工(或其他方)雙方就股份支付交易的協(xié)議條款和條件已達成一致

C.2007年3月20日該協(xié)議獲得股東大會或類似機構批準

D.2007年12月31日行權

3、行權日——是指職工和其他方行使權利、獲取現(xiàn)金或權益工具的日期。

行權——是按期權的約定價格實際購買股票，一般是在可行權日之后到期權到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權。

4、出售日——是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權激勵的股份支付協(xié)議，應在行權日至出售日之間設立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

三、股份支付工具的主要類型

（一）權益結算的股份支付權益結算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。

以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：

限制性股票和股票期權。

限制性股票——是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。

股票期權——是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股份的權利。

第二節(jié)股份支付的確認和計量

一、權益結算的股份支付的確認、計量及處理

（一）換取職工服務的股份支付的確認和計量原則以權益結算的股份支付換取職工提供服務的——應當以授予職工權益工具的公允價值計量。

（1）完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付——在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。（2）授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付（如授予限制性股票的股份支付）——應當在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入“資本公積——股本溢價”。

3、可行權條件的修改企業(yè)有時可能需要修改授予權益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件，如調(diào)整行權價格或股票期權數(shù)量。

在會計核算上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，企業(yè)應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務,除非因不能滿足權益工具的可行權條件(除市場條件外)而無法可行權。

（四）股份支付的會計處理

1．授予日除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預計可行權的權益工具的數(shù)量

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權權益工具數(shù)量。

在可行權日，最終預計可行權權益工具數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致。

3．可行權日之后——權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調(diào)整。

4．在行權日的會計處理

借：銀行存款

（實際行權的權益工具數(shù)量×行權價）

資本公積——其他資本公積（實際行權的權益工具數(shù)量×授予日權益工具公允價值）

貸：股本

（實際行權的權益工具數(shù)量×面值）

資本公積——股本溢價

（差額）

【例題1·計算題】

A公司為上市公司。A公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，

2007年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股份期權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為每股15元。2007年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；2008年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15%；2009年又有15名管理人員離開?！敬鸢讣敖馕觥抠M用和資本公積計算過程見下表：表－1單位：元年份計算當期費用累計費用2007200×100×(1－20%)×15×1/380000800002008200×100×(1－15%)×15×2/3－80000900001700002009155×100×15－17000062500232500會計處理：（1）2007年1月1日（授予日）：授予日不做處理。（2）2007年12月31日借：管理費用等80000貸：資本公積——其他資本公積80000（3）2008年12月31日借：管理費用等90000貸：資本公積——其他資本公積90000（4）2009年12月31日借：管理費用等62500貸：資本公積——其他資本公積62500

2011年12月31日（行權日的會計處理）：借：銀行存款62000資本公積——其他資本公積232500貸：股本15500資本公積——股本溢價279000（2）確認成本費用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日）借：成本費用貸：資本公積——其他資本公積

（3）職工行權借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積中累計確認的金額）貸：庫存股（回購的庫存股成本）資本公積——股本溢價（差額）(六)換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則

（1）其他方服務的公允價值能夠可靠計量的——應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或費用，相應增加所有者權益。

（2）其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的——應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或費用，相應增加所有者權益。

二、現(xiàn)金結算的股份支付的確認、計量及會計處理

（一）現(xiàn)金結算的股份支付的確認、計量原則1、完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付——在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入資產(chǎn)成本或費用和相應的負債。

2、授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付——應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關資產(chǎn)成本或費用，相應增加負債?！羝髽I(yè)應當在相關負債結算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。（二）股份支付的會計處理

1、授予日——不做會計處理

除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

◆授予日后立即可行權的情況在實務中較為少見。

2、等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預計可行權的權益工具的數(shù)量

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權權益工具數(shù)量。

在可行權日，最終預計可行權權益工具數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致。

（2）根據(jù)預計可行權的權益工具數(shù)量和資產(chǎn)負債表日當日權益工具的公允價值——計算確認成本費用和相應的應付職工薪酬。

當期應確認的成本費用金額＝計算截至當期累計應確認的金額－前期累計已確認金額

會計處理：借：管理費用等

貸：應付職工薪酬——股份支付3、可行權日之后——企業(yè)在可行權日之后不再確認成本費用，在相關負債（應付職工薪酬）結算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

會計處理如下：借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬——股份支付

4、行權日——在可行權日，最終預計可行權權益工具數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致。

行權時的會計處理：借：應付職工薪酬——股份支付貸：銀行存款【例題2·計算題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）有關股份支付的資料如下：（1）2006年11月，甲公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，甲公司授予200名中層以上管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，即可從2009年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如下：表-2

單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金2007142008152009181620102120201125由專業(yè)人員確定

計劃規(guī)定

（2）2007年有20名管理人員離開公司，甲公司估計三年中還將有15名管理人員離開；2008年又有10名管理人員離開公司，甲公司估計還將有10名管理人員離開；2009年又有15名管理人員離開。（3）假定第三年末（2009年12月31日），有70人行使股票增值權取得了現(xiàn)金；第四年末（2010年12月31日），有50人行使了股票增值權；第五年末（2011年12月31日），剩余35人全部行使了股票增值權。

要求：（1）計算甲公司各資產(chǎn)負債表日應計入費用的金額和應確認的負債的金額。（2）編制甲公司自2007年至2011年各年的會計分錄?！敬鸢讣敖馕觥抠M用和應付職工薪酬計算過程單位：元

年份負債計算（1）支付現(xiàn)金（2）當期費用（3）07(200-35)×100×14×1/3=770007700008(200－40)×100×15×2/3=160000160000－77000=8300009(200－45－70)×100×18=15300070×100×16=112000153000－160000+112000=10500010(200－45－70－50)×100×21=7350050×100×20=10000073500－153000+100000=205001173500－73500=035×100×25=8750087500－73500=14000總額299500299500其中：（3）=（1）-上期（1）+（2）2．會計處理：（1）2007年1月1日：授予日不做處理。（2）2007年12月31日借：管理費用等77000貸：應付職工薪酬——股份支付77000（3）2008年12月31日借：管理費用等83000貸：應付職工薪酬——股份支付83000（4）2009年12月31日（可行權日）借：管理費用等105000貸：應付職工薪酬——股份支付105000行權時：借：應付職工薪酬——股份支付112000貸：銀行存款112000

（1）2010年12月31日（可行權日之后的會計處理）借：公允價值變動損益20500貸：應付職工薪酬——股份支付20500借：應付職工薪酬——股份支付100000貸：銀行存款100000（2）2011年12月31日借：公允價值變動損益14000貸：應付職工薪酬——股份支付14000借：應付職工薪酬——股份支付87500貸：銀行存款87500

【練習題】甲公司為國內(nèi)上市公司，董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2008年1月1日，公司向其100名管理人員和100名銷售人員每人授予1000份股份期權，其中管理人員的可行權條件：從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股5元購買1000股甲公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為每股18元。2008年有10名管理人員離開甲公司，甲公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；2009年又有8名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為25%；2010年又有12名管理人員離開。銷售人員的可行權條件：第一年末可行權條件為企業(yè)的銷售收入增長率達到40%；第二年末可行權條件為企業(yè)的銷售收入增長率兩年平均達到30%；第三年末可行權條件為企業(yè)的銷售收入增長率三年平均達到20%。甲公司估計該期權在授予日的公允價值為每股18元。2008年末，甲公司銷售收入增長率為35%，有6名銷售人員離開甲公司，甲公司預計2009年銷售收入增長率達到40%，因此預計將于2009年12月31日達到可行權狀態(tài)，同時預計2009年還將有12名銷售人員離開企業(yè)。2009年末，甲公司銷售收入增長率為20%，無法達到可行權條件。另外實際有10名銷售人員離開企業(yè)，預計2010年還將有10名銷售人員離開企業(yè)。

2010年末，甲公司銷售收入增長率為20%，達到可行權條件。當年實際有8名銷售人員離開企業(yè)。

要求：（1）計算甲公司各資產(chǎn)負債表日應計入費用和資本公積的金額。（2）編制甲公司自2008年至2010年各年的會計分錄。（3）假定146名職工全部在2011年6月30日行權，甲公司股份的面值為每股1元，編制職工行權時的會計分錄。年份計算當期費用累計費用2008100×1000×(1－20%)×18×1/34800004800002009100×1000×(1－25%)×18×2/3－480000420000900000201070×1000×18－900000360000【答案】（1）計入管理費用的金額計算如下：單位：元

年份計算當期費用累計費用2008（100－6－12）×1000×18×1/27380007380002009（100－6－10－10）×1000×18×2/3－7380001500008880002010（100－6－10－8）×1000×18－888000480000計入銷售費用的金額計算如下：