企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題及對(duì)策

企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題及對(duì)策

崔也光蘇婧妍[Summary]我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)高速發(fā)展，但碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理差異性大。通過分析財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)北京JN集團(tuán)的模擬測(cè)試結(jié)果，認(rèn)為財(cái)政部《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》存在若干可完善之處，并提出碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理優(yōu)化建議：將免費(fèi)的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)并以名義金額（1元）計(jì)量、調(diào)整碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、出臺(tái)規(guī)定明確碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量問題、調(diào)整并明確碳排放權(quán)及其變動(dòng)的列報(bào)項(xiàng)目、編制碳排放權(quán)履約情況表。[Key]碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；碳信息披露[]F231[]A[]1004-0994（2019）01-0172-5十九大報(bào)告提出“綠水青山就是金山銀山，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策”，2018年5月的全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會(huì)再次強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)區(qū)域聯(lián)防聯(lián)控，堅(jiān)決打贏藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)”。由高碳排放帶來的溫室效應(yīng)與氣候變化逐漸成為我國(guó)環(huán)境治理與國(guó)際能源博弈中的關(guān)鍵問題。在黨中央和國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注下，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)進(jìn)行理論研究和實(shí)踐探索具有重要意義。我國(guó)于2011年開始進(jìn)行碳排放權(quán)交易市場(chǎng)制度建設(shè)，自2013年起九省市碳排放權(quán)交易所相繼開市，2017年開始建設(shè)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。相比碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的高速發(fā)展，我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺位問題越發(fā)明顯，建立一套完善的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范已刻不容緩。2017年財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)依據(jù)《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（簡(jiǎn)稱《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》），選取北京JN集團(tuán)進(jìn)行企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理模擬測(cè)試。據(jù)此，本文針對(duì)北京JN集團(tuán)模擬測(cè)試情況，對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理提出優(yōu)化建議。一、我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)和碳排放權(quán)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀我國(guó)于2011年開始建設(shè)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)溫室氣體排放總量的控制。2016年財(cái)政部頒布了《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》，以期將碳排放權(quán)會(huì)計(jì)納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，引導(dǎo)高碳排放企業(yè)節(jié)能減排，向低碳轉(zhuǎn)型。通過分析2013～2017年碳排放權(quán)交易數(shù)據(jù)以及地方政府相關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理指南，發(fā)現(xiàn)我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)高速發(fā)展，而碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理和碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露亟待規(guī)范。1.碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。我國(guó)于2013年陸續(xù)啟動(dòng)北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳七省市碳排放權(quán)交易試點(diǎn)市場(chǎng)，2016年增加四川和福建兩個(gè)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)市場(chǎng)，2017年12月正式開始以發(fā)電行業(yè)為試點(diǎn)，建設(shè)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)體系。截至2017年12月，八省市碳排放權(quán)交易試點(diǎn)市場(chǎng)（四川碳排放權(quán)交易市場(chǎng)暫無數(shù)據(jù)）碳排放權(quán)配額累計(jì)成交量已將近達(dá)到3.01億噸（其中2017年成交量1.85億噸），累計(jì)成交額75.9億元（其中2017年成交額50.9億元），交易項(xiàng)目包括碳排放權(quán)配額（BEA）、碳排放權(quán)核證自愿減排（CCER）和林業(yè)碳匯等類別，交易量和交易額大、活躍度高。國(guó)家對(duì)建設(shè)低碳能源體系的高度重視以及碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的活躍和完善，使得碳排放權(quán)在企業(yè)中的重要性不斷提升。2.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范。碳排放權(quán)交易市場(chǎng)快速發(fā)展并日趨完善，而我國(guó)目前尚未形成統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法，缺乏碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和支撐?！短紩?huì)計(jì)征求意見稿》建議重點(diǎn)排放企業(yè)將外購(gòu)的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)”，因履行碳排放義務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”。北京、廣州和深圳三市的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)出臺(tái)了地方碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)要指南：北京建議將外購(gòu)的碳排放權(quán)確認(rèn)為“其他資產(chǎn)”，采用歷史成本計(jì)量，不確認(rèn)政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)資產(chǎn)和碳排放權(quán)負(fù)債；廣州建議按持有目的分類，將企業(yè)自用的碳排放權(quán)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，采用歷史成本計(jì)量，將用于投資的碳排放權(quán)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”，采用公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債；深圳建議將以無償分配或拍賣方式從政府取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)——配額”，從市場(chǎng)中購(gòu)買的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)——配額/核證減排量”，均采用公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債。目前，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法不一，急需統(tǒng)一和規(guī)范。3.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露是企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分，但目前各碳排放權(quán)交易市場(chǎng)披露的會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量差異較大，影響了碳排放權(quán)公允價(jià)值的準(zhǔn)確性和可比性。各試點(diǎn)市場(chǎng)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容情況如表1所示。從表1可以看出，北京碳排放權(quán)交易市場(chǎng)披露的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息最多，而重慶最少。同時(shí)，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中沒有統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)信息披露項(xiàng)目（如碳資產(chǎn)交易均價(jià)），披露內(nèi)容也缺乏規(guī)范性。由上述分析可知，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)和碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的不匹配發(fā)展，使企業(yè)無法準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)及應(yīng)付碳排放權(quán)等資產(chǎn)負(fù)債情況，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也無法客觀地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況（如資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)將出現(xiàn)差異）以及節(jié)能減排情況，從而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的完整性和可靠性產(chǎn)生影響。因此，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)按照《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》，選取北京JN集團(tuán)進(jìn)行模擬測(cè)試，以期為出臺(tái)統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。二、北京JN集團(tuán)碳交易及碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理模擬測(cè)試北京JN集團(tuán)有限責(zé)任公司（簡(jiǎn)稱“北京JN集團(tuán)”）是北京市國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)為生產(chǎn)并供應(yīng)電力及熱力、生產(chǎn)和銷售煤炭以及開發(fā)經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)，屬于高能耗高碳排放企業(yè)。截至2017年年底，北京JN集團(tuán)總資產(chǎn)為2628億元，2017年的利潤(rùn)總額為30.85億元；共有五家企業(yè)在北京碳排放權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行線上交易，其中有四家重點(diǎn)排放企業(yè)，年取得政府配額約占其總資產(chǎn)的0.2‰碳排放權(quán)配額交易額占配額價(jià)值的1.2%。1.碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀。北京JN集團(tuán)有重點(diǎn)排放企業(yè)、其他排放企業(yè)及碳排放權(quán)交易企業(yè)，碳排放權(quán)交易企業(yè)數(shù)量多，碳排放權(quán)交易類型包括購(gòu)買、存儲(chǔ)、出售及置換。截至2017年年底北京JN集團(tuán)累計(jì)碳排放量超過1100萬噸，交易量超過29萬噸，因此其碳排放和碳排放權(quán)交易情況具有較強(qiáng)的代表性。2.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理模擬測(cè)試。2017年4月，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)依照《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》，在北京JN集團(tuán)進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理模擬測(cè)試，如下圖所示。三、基于模擬測(cè)試情況的問題剖析基于上圖，我們認(rèn)為《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》尚存如下需要解決的問題：1.未對(duì)免費(fèi)的碳排放權(quán)配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。政府向重點(diǎn)排放企業(yè)免費(fèi)分配碳排放權(quán)并要求其按時(shí)履約，以實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放總量的控制，引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排。因此，該類碳排放權(quán)配額不僅是一種經(jīng)濟(jì)資源，而且是政府監(jiān)督企業(yè)低碳發(fā)展的載體。若不確認(rèn)和計(jì)量免費(fèi)的碳排放權(quán)配額，將向企業(yè)和社會(huì)各界傳遞負(fù)向信號(hào)，不利于提升企業(yè)對(duì)碳排放總量控制的重視程度。此外，免費(fèi)的碳排放權(quán)配額在碳排放權(quán)總量中占比較大，外購(gòu)的碳排放權(quán)配額占比較小，若僅將外購(gòu)的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，將導(dǎo)致大量免費(fèi)的碳排放權(quán)配額無法反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，影響會(huì)計(jì)信息的完整性和可靠性。雖然該類碳排放權(quán)配額的初始計(jì)量?jī)r(jià)值缺乏相關(guān)政策規(guī)范，即以“零”、名義成本（1元）、取得日的公允價(jià)值還是手續(xù)費(fèi)計(jì)量存在爭(zhēng)議，但不應(yīng)成為不將免費(fèi)的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的理由。2.在超額碳排放時(shí)確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債缺乏合理性。重點(diǎn)排放企業(yè)取得碳排放權(quán)配額時(shí)，既獲得了在配額范圍內(nèi)排放溫室氣體的權(quán)利，又承擔(dān)了按時(shí)履約的義務(wù)。若企業(yè)在取得碳排放權(quán)配額時(shí)，僅確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)而不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債，將導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債不配比。通過企業(yè)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)是否超額碳排放及超額碳排放量需根據(jù)經(jīng)核查機(jī)構(gòu)認(rèn)證的實(shí)際碳排放量來確定，而核查期通常為6月和12月，導(dǎo)致企業(yè)無法于每月將實(shí)際碳排放量和持有的碳排放權(quán)配額相比較，從而無法及時(shí)在會(huì)計(jì)處理中反映超額碳排放情況，影響會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。因此，不應(yīng)在超額碳排放時(shí)確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債。3.碳排放權(quán)配額在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值無法確定?！短紩?huì)計(jì)征求意見稿》中僅提出在資產(chǎn)負(fù)債表日將碳排放權(quán)配額的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，而未明確采用何時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，即是資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)配額的公允價(jià)值、每月碳排放權(quán)配額公允價(jià)值的平均值還是每年碳排放權(quán)配額公允價(jià)值的平均值，這為企業(yè)提供了利用碳排放權(quán)配額公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的空間，偏離了將碳排放權(quán)配額作為一項(xiàng)資產(chǎn)的初衷。此外，一家企業(yè)可能在多個(gè)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中進(jìn)行碳排放權(quán)交易，但各碳排放權(quán)交易市場(chǎng)碳排放權(quán)價(jià)格差異較大（例如2017年北京碳排放權(quán)配額成交均價(jià)為天津的3倍以上，收盤價(jià)為天津的4倍以上），且權(quán)重比例不易確定，加之企業(yè)在不同碳排放權(quán)交易市場(chǎng)間存在調(diào)配、置換和質(zhì)押等情況，導(dǎo)致碳排放權(quán)配額的價(jià)值不一。北京、上海、天津、廣州、湖北碳排放權(quán)交易市場(chǎng)2017年和2016年碳排放權(quán)交易收盤價(jià)對(duì)比如表2所示。4.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露未考慮碳排放權(quán)的特殊性?！短紩?huì)計(jì)征求意見稿》認(rèn)為，應(yīng)將碳排放權(quán)的賬面余額披露在資產(chǎn)負(fù)債表的“碳排放權(quán)”項(xiàng)目中，將應(yīng)付碳排放權(quán)的賬面余額披露在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付碳排放權(quán)”項(xiàng)目中，并在附注中披露相關(guān)信息。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)在總資產(chǎn)中占比較小，因此不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“碳排放權(quán)”項(xiàng)目和“應(yīng)付碳排放權(quán)”項(xiàng)目，而應(yīng)將碳排放權(quán)和應(yīng)付碳排放權(quán)披露在已有資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中。此外，《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》未明確規(guī)定碳排放權(quán)變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的影響，不利于指導(dǎo)企業(yè)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。例如，對(duì)于外購(gòu)用于彌補(bǔ)超排量的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金，是單獨(dú)設(shè)置“購(gòu)買碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，還是將其直接列示在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中；對(duì)于出售碳排放權(quán)配額收到的現(xiàn)金，是單獨(dú)設(shè)置“出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，還是將其直接列示在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”或“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理優(yōu)化建議（一）將免費(fèi)的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。以名義金額計(jì)量免費(fèi)的碳排放權(quán)配額作為一種經(jīng)濟(jì)資源和控制排放載體具有雙重屬性，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。免費(fèi)的碳排放權(quán)配額的計(jì)量屬性選擇問題一直是學(xué)界熱議的焦點(diǎn)。本文認(rèn)為免費(fèi)的碳排放權(quán)配額在取得時(shí)未支付對(duì)價(jià)，因此不能以歷史成本計(jì)量；碳排放權(quán)配額公允價(jià)值的選取時(shí)點(diǎn)及權(quán)重比例等不易確定，加之若在資產(chǎn)負(fù)債表日將免費(fèi)的碳排放權(quán)配額由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值會(huì)產(chǎn)生較大差額，導(dǎo)致資產(chǎn)金額出現(xiàn)大幅波動(dòng)，影響中期財(cái)務(wù)報(bào)表與年度財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，故不應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；而以名義金額（1元）計(jì)量免費(fèi)的碳排放權(quán)配額，既可將免費(fèi)的碳排放權(quán)配額體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，又不會(huì)使資產(chǎn)出現(xiàn)大幅波動(dòng)。因此，應(yīng)將免費(fèi)的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為碳排放權(quán)，以名義金額（1元）計(jì)量。（二）調(diào)整碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)結(jié)合歐盟、美國(guó)及日本碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理中在實(shí)際超額排放時(shí)確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債的經(jīng)驗(yàn)，本文認(rèn)為，即使選擇在超額排放時(shí)確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債，也可以根據(jù)企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)情況預(yù)計(jì)的碳排放量來確定是否超額碳排放及超額碳排放量，以及時(shí)反映企業(yè)的超額碳排放情況，因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)根據(jù)當(dāng)期生產(chǎn)情況預(yù)計(jì)的碳排放量與核查機(jī)構(gòu)認(rèn)證的實(shí)際碳排放量差異不大。（三）出臺(tái)規(guī)定明確公允價(jià)值的計(jì)量問題各時(shí)點(diǎn)、各碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的碳排放權(quán)配額公允價(jià)值差異較大，且存在企業(yè)內(nèi)部調(diào)配及置換碳排放權(quán)配額的情況，若不對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，將影響碳排放權(quán)期末余額及公允價(jià)值變動(dòng)損益本期發(fā)生額的準(zhǔn)確性，從而對(duì)資產(chǎn)總額和凈利潤(rùn)的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。加之碳排放權(quán)交易價(jià)格數(shù)據(jù)來源和計(jì)算方法的可選范圍大，且不同數(shù)據(jù)來源或計(jì)算方法得出的價(jià)格差異較大，例如，北京碳排放權(quán)交易市場(chǎng)2017年度資產(chǎn)負(fù)債表日（2017年12月29日為2017年最后一個(gè)交易日）碳排放權(quán)配額的公允價(jià)值為54元/噸，2017年全年碳排放權(quán)配額公允價(jià)值平均值為49.76元/噸，相差4.24元/噸，若企業(yè)持有的碳排放權(quán)配額量大，上述差異將會(huì)被放大，影響碳排放權(quán)和總資產(chǎn)金額。建議財(cái)政部等有關(guān)部門盡快出臺(tái)碳排放權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量辦法，以完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系，規(guī)范企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量，防止企業(yè)以此虛增資產(chǎn)及凈利潤(rùn)，保證碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。（四）完善企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露為使企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露更加完整、準(zhǔn)確，考慮到碳排放權(quán)的特殊性，企業(yè)應(yīng)采取表內(nèi)披露和附注披露兩種方式對(duì)與碳排放權(quán)有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、損益變動(dòng)情況、現(xiàn)金流量變動(dòng)情況、履約情況，以及企業(yè)的節(jié)能減排戰(zhàn)略和措施等進(jìn)行披露。1.表內(nèi)披露。（1）資產(chǎn)負(fù)債表。為保證資產(chǎn)負(fù)債表的完整性和準(zhǔn)確性，考慮到碳排放權(quán)在總資產(chǎn)中占比較小，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的用途分類，將“碳排放權(quán)”科目余額中用于投資的部分列示在“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目中，將“碳排放權(quán)”科目余額中自用的部分列示在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中，將“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目余額列示在“交易性金融負(fù)債”項(xiàng)目中。（2）利潤(rùn)表。將資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列示在利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目中，將企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)由“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)的“投資收益”列示在利潤(rùn)表的“投資收益”項(xiàng)目中，將資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列示在利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目中。（3）現(xiàn)金流量表。外購(gòu)用于彌補(bǔ)超排量的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金、出售碳排放權(quán)配額收到的現(xiàn)金和外購(gòu)用于投資的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金引起的貨幣資金變動(dòng)應(yīng)記錄在現(xiàn)金流量表中。考慮到由碳排放權(quán)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量占期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的比例極小，故將外購(gòu)用于彌補(bǔ)超排量的碳排