管理會計第2章變動成本法

第2章變動成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動成本法與完全成本法學習目標掌握成本分類及其作用。掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解方法。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應用。2.1成本分類

一、成本按經濟用途的分類1.制造成本生產成本是指為制造(生產)產品或提供勞務而發(fā)生的支出,即“生產經營成本”。2.非制造成本期間成本分為銷售成本、管理成本和財務成本。

其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產品之間的關系。2.1成本分類

二、成本按性態(tài)的分類1.固定成本a=F/m酌量性固定成本：選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。約束性固定成本：

指管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產經營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產經營的規(guī)模與質量，具有很大的約束性?？傤~單位產品固定成本總額單位固定成本業(yè)務總量業(yè)務總量成本成本固定成本的性態(tài)模型

固定成本的相關范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務量范圍內”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。正確理解固定成本的相關范圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的4000新相關范圍2000010000原相關范圍8000固定成本業(yè)務量固定成本的相關范圍2.1成本分類

2.變動成本v=b×m酌量性變動成本：企業(yè)管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。

按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。約束性變動成本：指企業(yè)管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。企業(yè)所生產產品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

總額單位產品業(yè)務量業(yè)務量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型2.1成本分類

3.混合成本半變動成本：基數(shù)部分不隨業(yè)務量的變化而變化；在基數(shù)部分以上隨業(yè)務量的變化而成比例地變化。企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等。半固定成本：在一定業(yè)務量范圍內其發(fā)生額的數(shù)量是不變的；當業(yè)務量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務量增長的一定限度內(即一個新的相關范圍內)，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。延伸變動成本：在業(yè)務量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。計時工資制------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務量（件）

成本（元）半變動成本的特征業(yè)務量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務量(小時)

成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征其它成本概念及分類

機會成本：機會成本產生于某項資產的用途選擇。邊際成本：

只有在相關范圍內，增加一個單位產量的單位變動成本才能和邊際成本相一致。沉沒成本與付現(xiàn)成本專屬成本和聯(lián)合成本：

固定成本還按其所涉及范圍的大小分相關成本與無關成本2.2混合成本的分解

1.歷史成本法高低點法散布圖法回歸直線法2.賬戶分析法3.工程分析法2.3變動成本法與完全成本法

1.完全成本法指在產品成本的計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)特點：（1）符合公認會計準則的要求（2）強調成本補償上的一致性（3）強調生產環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻2.3變動成本法與完全成本法

1.變動成本法指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本從相應期間的收入中全部扣除。特點：（1）以成本性態(tài)分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。（2）強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。（3）強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

3.兩者的比較（1）產品成本的構成內容不同（2）存貨成本的構成內容不同（3）各期損益不同在固定制造成本處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關系；

產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。只有當實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用產品成本期間成本完全成本法產品成本期間成本變動成本法

變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產量與銷量之間的相互關系存在三種情況：1.當產量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。2.當產量大于銷量時，按變動成本法計算的損益小于按完全成本法所計算的損益。3.當產量小于銷量時，按變動成本法計算的損益大于按完全成本法所計算的損益。3.對兩者的評價一.變動成本法的優(yōu)點1.變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。2.變動成本法更符合“配比原則”的精神。3.變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。4.變動成本法能夠促使企業(yè)管理當局重視銷售，防止盲目生產。

5.變動成本法可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分攤中的主觀臆斷性。

二.變動成本法的局限性：

1.按變動成本法計算的產品成本至少目前不合乎稅法的有關要求。

2.按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設的結果。

3.當面臨長期決策的時候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。案例分析企業(yè)的情況：甲企業(yè)：廠部進行調整，通過適當生產；廣開渠道、擴大銷售、減少庫存。但經過一年的努力，報表所反映的利潤卻比上一年下降。乙企業(yè)：2003年市場不景氣，銷售量下降，但年度財務報表上的經濟指標卻優(yōu)于上年。企業(yè)的自我分析：甲：（1）生產能力沒有充分利用

（2）工資和制造費用等固定費用未能得到充分攤銷乙：認為這是在市場不景氣的情況下，為多交利潤，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產能力，增產節(jié)支的結果。案例分析相關資料：甲：工資和制造費用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進先出法。乙：工資和制造費用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進先出法。案例分析1、分析甲的困惑：案例資料中的利潤表就是按照完全成本法編制的

每年固定生產成本288000＋720000＝1008000（元）

單位產品固定成本＝1008000÷72000＝14（元／瓶）

當產品銷售出去時，固定成本才被計入主營業(yè)務成本抵減由此產生的主營業(yè)務收入；在產品被售之前，固定成本留在庫存商品里，作為資產。即當期產生的固定成本被均勻地分到了被銷售的當期生產產品和當期產生的存貨中去了。2002年

本期生產：72000

本期銷售：53000

本期庫存：19000

產量>銷量

案例分析進入利潤表的固定成本＝14×53000＝742000（元）

留在存貨里的固定成本＝14×19000＝266000（元）即2002年發(fā)生的固定成本有266000未進入利潤表。2003年本期生產：50400本期銷售：74200本期庫存：0產量<銷量

74200：2002年產生的庫存19000瓶+2002年之前的庫存4800瓶

+本期50400瓶案例分析銷售成本中的變動成本＝（7＋3）×74200＝742000（元）

固定成本＝2234162-742000＝1492162（元）本期：生產所占固定成本為1008000元2002年：生產所占固定成本為266000元2002年之前：存貨4800瓶所占固定成本＝1492162-1008000-266000＝218162（元）案例分析2003年增加的銷售收入：2597000-1855000＝742000（元），增加的銷售費用：108000-85000＝23000（元）增加的銷售成本：2234162-1272000＝962162（元）其中不僅含有本期的固定成本，還吸收了之前庫存商品的固定成本。這使得固定成本被大大提高了，單位固定成本由2002年的14元／瓶提高到了2003年的（5.71＋14.40）＝20.11元。我們從利潤表看到，2003年越賣的多則吸收的存貨中的以前年度產生的固定成本越多，單位固定成本越大。雖然2003年擴大銷售減少庫存，但完全成本法下的利潤卻減少了。

案例分析2.分析乙困惑：

2002年生產數(shù)等于銷售數(shù)，由于后進先出，所以沒有動用2002年期初存貨，所以產量=銷量，利潤表中的固定成本就是當期發(fā)生的固定成本360000元，沒有以前庫存商品的固定成本進入當期成本，也沒有當期固定成本留在庫存商品中。2003年生產13000，

賣出11000瓶，產量<銷量。

當期發(fā)生的固定成本為360000元

單位固定成本＝360000÷13000＝27.69（元）

故作為生產成本進入利潤表的固定成本

＝27.69×11000＝304590（元）

被存貨吸收的固定成本＝27.69×2000＝55380（元）。案例分析

即當期發(fā)生的固定成本360000元中有55380元沒有計入主營業(yè)務成本進入當期利潤表，而是被存貨吸收了。所以雖然2003年銷售數(shù)小于2002年的，但是利潤卻比2002年的高。案例分析3.

完全成本法----轉----變動成本法甲制藥廠利潤表（變動成本法）損益計算過程 2002年 2003年銷售收入： 1855000 2597000銷售成本 530000 742000生產貢獻毛益 1325000 1855000減：變動銷售費用 85000 108000貢獻毛益 1240000 1747000減：期間費用

固定制造費用 1008000 1008000

固定銷售費用

固定管理費用

固定財務費用

稅前利潤 232000 739000案例分析2002年：

固定制造費用=288000+720000=1008000（元）

銷售成本=53000×（7+3）=540000（元）

生產貢獻毛益=1325000—540000=1325000（元）

貢獻毛益=1325000—85000=124000（元）

稅前利潤=1240000—1008000=232000（元）2003年：固定制造費用=288000+720000=1008000（元）銷售成本=74200×（7+2）=742000（元）生產貢獻毛益=2597000—742000=1855000（元）

貢獻毛益=1855000—108000=1747000（元）

稅前利潤=1747000—100800=739000（元）案例分析乙制藥廠利潤表（變動成本法）損益計算過程 2002年 2003年銷售收入： 1200000 1100000銷售成本 720000 660000