管理會計(jì)第2章變動成本法

第2章變動成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動成本法與完全成本法學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本分類及其作用。掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解方法。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。2.1成本分類

一、成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類1.制造成本生產(chǎn)成本是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。2.非制造成本期間成本分為銷售成本、管理成本和財(cái)務(wù)成本。

其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。2.1成本分類

二、成本按性態(tài)的分類1.固定成本a=F/m酌量性固定成本：選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。約束性固定成本：

指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，具有很大的約束性。總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時(shí)冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計(jì)中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個(gè)問題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍2.1成本分類

2.變動成本v=b×m酌量性變動成本：企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。

按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。約束性變動成本：指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型2.1成本分類

3.混合成本半變動成本：基數(shù)部分不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化；在基數(shù)部分以上隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化。企業(yè)的公用事業(yè)費(fèi)，如電費(fèi)、水費(fèi)、電話費(fèi)等。半固定成本：在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的；當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達(dá)到一定限額時(shí)，其發(fā)生額會突然躍升到一個(gè)新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個(gè)新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。延伸變動成本：在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動成本。計(jì)時(shí)工資制------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）

成本（元）半變動成本的特征業(yè)務(wù)量成本成本實(shí)際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量(小時(shí))

成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征其它成本概念及分類

機(jī)會成本：機(jī)會成本產(chǎn)生于某項(xiàng)資產(chǎn)的用途選擇。邊際成本：

只有在相關(guān)范圍內(nèi)，增加一個(gè)單位產(chǎn)量的單位變動成本才能和邊際成本相一致。沉沒成本與付現(xiàn)成本專屬成本和聯(lián)合成本：

固定成本還按其所涉及范圍的大小分相關(guān)成本與無關(guān)成本2.2混合成本的分解

1.歷史成本法高低點(diǎn)法散布圖法回歸直線法2.賬戶分析法3.工程分析法2.3變動成本法與完全成本法

1.完全成本法指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用(變動性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用)特點(diǎn)：（1）符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的要求（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)2.3變動成本法與完全成本法

1.變動成本法指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動性部分，不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。特點(diǎn)：（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于變動成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤。變動成本法強(qiáng)調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

3.兩者的比較（1）產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（2）存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（3）各期損益不同在固定制造成本處理上的分歧對兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；

產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會消失。直接材料直接人工制造費(fèi)用變動性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法

變動成本法與完全成本法對各期損益計(jì)算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系存在三種情況：1.當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相同。2.當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，按變動成本法計(jì)算的損益小于按完全成本法所計(jì)算的損益。3.當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，按變動成本法計(jì)算的損益大于按完全成本法所計(jì)算的損益。3.對兩者的評價(jià)一.變動成本法的優(yōu)點(diǎn)1.變動成本法增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。2.變動成本法更符合“配比原則”的精神。3.變動成本法便于進(jìn)行各部門的業(yè)績評價(jià)。4.變動成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。

5.變動成本法可以簡化成本計(jì)算工作，也可以避免固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傊械闹饔^臆斷性。

二.變動成本法的局限性：

1.按變動成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。

2.按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。

3.當(dāng)面臨長期決策的時(shí)候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。案例分析企業(yè)的情況：甲企業(yè)：廠部進(jìn)行調(diào)整，通過適當(dāng)生產(chǎn)；廣開渠道、擴(kuò)大銷售、減少庫存。但經(jīng)過一年的努力，報(bào)表所反映的利潤卻比上一年下降。乙企業(yè)：2003年市場不景氣，銷售量下降，但年度財(cái)務(wù)報(bào)表上的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)卻優(yōu)于上年。企業(yè)的自我分析：甲：（1）生產(chǎn)能力沒有充分利用

（2）工資和制造費(fèi)用等固定費(fèi)用未能得到充分?jǐn)備N乙：認(rèn)為這是在市場不景氣的情況下，為多交利潤，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力，增產(chǎn)節(jié)支的結(jié)果。案例分析相關(guān)資料：甲：工資和制造費(fèi)用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進(jìn)先出法。乙：工資和制造費(fèi)用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進(jìn)先出法。案例分析1、分析甲的困惑：案例資料中的利潤表就是按照完全成本法編制的

每年固定生產(chǎn)成本288000＋720000＝1008000（元）

單位產(chǎn)品固定成本＝1008000÷72000＝14（元／瓶）

當(dāng)產(chǎn)品銷售出去時(shí)，固定成本才被計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本抵減由此產(chǎn)生的主營業(yè)務(wù)收入；在產(chǎn)品被售之前，固定成本留在庫存商品里，作為資產(chǎn)。即當(dāng)期產(chǎn)生的固定成本被均勻地分到了被銷售的當(dāng)期生產(chǎn)產(chǎn)品和當(dāng)期產(chǎn)生的存貨中去了。2002年

本期生產(chǎn)：72000

本期銷售：53000

本期庫存：19000

產(chǎn)量>銷量

案例分析進(jìn)入利潤表的固定成本＝14×53000＝742000（元）

留在存貨里的固定成本＝14×19000＝266000（元）即2002年發(fā)生的固定成本有266000未進(jìn)入利潤表。2003年本期生產(chǎn)：50400本期銷售：74200本期庫存：0產(chǎn)量<銷量

74200：2002年產(chǎn)生的庫存19000瓶+2002年之前的庫存4800瓶

+本期50400瓶案例分析銷售成本中的變動成本＝（7＋3）×74200＝742000（元）

固定成本＝2234162-742000＝1492162（元）本期：生產(chǎn)所占固定成本為1008000元2002年：生產(chǎn)所占固定成本為266000元2002年之前：存貨4800瓶所占固定成本＝1492162-1008000-266000＝218162（元）案例分析2003年增加的銷售收入：2597000-1855000＝742000（元），增加的銷售費(fèi)用：108000-85000＝23000（元）增加的銷售成本：2234162-1272000＝962162（元）其中不僅含有本期的固定成本，還吸收了之前庫存商品的固定成本。這使得固定成本被大大提高了，單位固定成本由2002年的14元／瓶提高到了2003年的（5.71＋14.40）＝20.11元。我們從利潤表看到，2003年越賣的多則吸收的存貨中的以前年度產(chǎn)生的固定成本越多，單位固定成本越大。雖然2003年擴(kuò)大銷售減少庫存，但完全成本法下的利潤卻減少了。

案例分析2.分析乙困惑：

2002年生產(chǎn)數(shù)等于銷售數(shù)，由于后進(jìn)先出，所以沒有動用2002年期初存貨，所以產(chǎn)量=銷量，利潤表中的固定成本就是當(dāng)期發(fā)生的固定成本360000元，沒有以前庫存商品的固定成本進(jìn)入當(dāng)期成本，也沒有當(dāng)期固定成本留在庫存商品中。2003年生產(chǎn)13000，

賣出11000瓶，產(chǎn)量<銷量。

當(dāng)期發(fā)生的固定成本為360000元

單位固定成本＝360000÷13000＝27.69（元）

故作為生產(chǎn)成本進(jìn)入利潤表的固定成本

＝27.69×11000＝304590（元）

被存貨吸收的固定成本＝27.69×2000＝55380（元）。案例分析

即當(dāng)期發(fā)生的固定成本360000元中有55380元沒有計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)入當(dāng)期利潤表，而是被存貨吸收了。所以雖然2003年銷售數(shù)小于2002年的，但是利潤卻比2002年的高。案例分析3.

完全成本法----轉(zhuǎn)----變動成本法甲制藥廠利潤表（變動成本法）損益計(jì)算過程 2002年 2003年銷售收入： 1855000 2597000銷售成本 530000 742000生產(chǎn)貢獻(xiàn)毛益 1325000 1855000減：變動銷售費(fèi)用 85000 108000貢獻(xiàn)毛益 1240000 1747000減：期間費(fèi)用

固定制造費(fèi)用 1008000 1008000

固定銷售費(fèi)用

固定管理費(fèi)用

固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

稅前利潤 232000 739000案例分析2002年：

固定制造費(fèi)用=288000+720000=1008000（元）

銷售成本=53000×（7+3）=540000（元）

生產(chǎn)貢獻(xiàn)毛益=1325000—540000=1325000（元）

貢獻(xiàn)毛益=1325000—85000=124000（元）

稅前利潤=1240000—1008000=232000（元）2003年：固定制造費(fèi)用=288000+720000=1008000（元）銷售成本=74200×（7+2）=742000（元）生產(chǎn)貢獻(xiàn)毛益=2597000—742000=1855000（元）

貢獻(xiàn)毛益=1855000—108000=1747000（元）

稅前利潤=1747000—100800=739000（元）案例分析乙制藥廠利潤表（變動成本法）損益計(jì)算過程 2002年 2003年銷售收入： 1200000 1100000銷售成本 720000 660000