《論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用》

論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用》之質(zhì)疑兼評(píng)邯鋼經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究?劉小明于增彪劉桂英1997年第12期《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表了楊繼良、徐佩玲《論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用》（簡(jiǎn)稱《楊文》）一文。反復(fù)拜讀切磋，受益良多，恕不細(xì)述。本文僅就其中幾個(gè)問(wèn)題就教于二位同仁。一、管理會(huì)計(jì)方法在西方是否“沒(méi)有得到普遍應(yīng)用”？《楊文》寫道：1980年便取得''國(guó)外的資料,知道美國(guó)的企業(yè)中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)的比例…大約是10%吧，很懷疑這個(gè)數(shù)字是不是可靠。1985年…參觀柏克萊附近一家惠普公司的工廠。…他們介紹情況時(shí)說(shuō)，他們沒(méi)有采用標(biāo)準(zhǔn)成本。如果不是我親自聽(tīng)到，我是不會(huì)相信的。那時(shí)回憶起上述10%的數(shù)據(jù)，覺(jué)得可信了”,按照《楊文》的思路,'管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，是以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，”而成本會(huì)計(jì)在美國(guó)只有10%的企業(yè)應(yīng)用，那么管理會(huì)計(jì)（方法）在西方自然'沒(méi)有得到普遍應(yīng)用”。我們認(rèn)為，這里首先要澄清兩個(gè)問(wèn)題：（一） 何謂''管理會(huì)計(jì)方法”《楊文》認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)方法是指''成本會(huì)計(jì)…加上一些決策、預(yù)算和部門業(yè)績(jī)考核方法，”或者指'計(jì)算成本、編制標(biāo)準(zhǔn)成本”，'責(zé)任會(huì)計(jì)”以及'經(jīng)濟(jì)學(xué)家和統(tǒng)計(jì)學(xué)家們?cè)缇吞岢鰜?lái)的…概念和模式”。應(yīng)該說(shuō)，這種概括比較完整。這里擬將討論的就是這些管理會(huì)計(jì)方法。（二） 詞組'普遍應(yīng)用”中'普遍”一詞含義是什么我們認(rèn)為,'普遍”一詞應(yīng)該定量。按照最簡(jiǎn)單且又最嚴(yán)格的方法，'普遍應(yīng)該等于100%”，即100%的管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用于100%的企業(yè)，才可稱之為'普遍”。在這個(gè)意義上,管理會(huì)計(jì)方法無(wú)論在美國(guó)還是在中國(guó)都不可能達(dá)到普遍應(yīng)用的程度,相關(guān)的討論則是毫無(wú)意義的，按照另外一種符合常識(shí)但較為粗略的方法,'普遍小于100%但大于50%”。這種定量方法可以為人們'普遍”接受。它表明：不是'全部方法”用于'所有企業(yè)”、而是'部分方法”用于'部分企業(yè)”就是'普遍”，進(jìn)言之，一種管理會(huì)計(jì)方法在一家或多家（最多可達(dá)49%）企業(yè)中沒(méi)有應(yīng)用,并不能說(shuō)明這種方法未被普遍使用；相反,一種管理會(huì)計(jì)方法在一家或多家（不超過(guò)50%）企業(yè)中應(yīng)用也不能說(shuō)明這種方法已經(jīng)被普遍應(yīng)用。在這個(gè)意義上，《楊文》依據(jù)美國(guó)惠普的一家工廠沒(méi)有使用標(biāo)準(zhǔn)成本就相信成本會(huì)計(jì)、進(jìn)而管理會(huì)計(jì)方法在西方?jīng)]有得到普遍應(yīng)用，似失之于嚴(yán)謹(jǐn)。一般說(shuō)來(lái)，管理管理會(huì)計(jì)方法在西方是否得到普遍應(yīng)用對(duì)我們來(lái)說(shuō)并不重要。因?yàn)閷?duì)于特定管理會(huì)計(jì)方法來(lái)說(shuō)，無(wú)論它在西方企業(yè)應(yīng)用的情況如何，只要對(duì)我國(guó)企業(yè)有用，我們便用；對(duì)一個(gè)企業(yè)有用，我們就用于一個(gè)企業(yè)，諸如此類。但問(wèn)題并非如此之簡(jiǎn)單。人們?cè)谟懻摴芾頃?huì)計(jì)方法在西方應(yīng)用的普遍程度時(shí)，總是帶有傾向性。試圖為管理會(huì)計(jì)方法在我國(guó)應(yīng)用找一個(gè)參照系，即某種方法在西方普遍采用，我們也可以普遍采用；反之，亦反。這在我國(guó)流行的管理會(huì)計(jì)教科書中表現(xiàn)的尤其明顯，其中幾乎沒(méi)有中國(guó)自己的東西。那么，管理會(huì)計(jì)方法在西方究竟應(yīng)用得怎么樣呢？我們有幸存有《楊文》提到的斯坦福大學(xué)Horngren等三位教授合著的那本《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》（1997年，英文第9版）。該書26章，合成7個(gè)部分，即成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，計(jì)劃與控制工具，用于決策的成本信息，成本分配與收益，質(zhì)量控制與適時(shí)制，資本預(yù)算，管理控制系統(tǒng)。按照中國(guó)大陸學(xué)者的看法，這無(wú)異于一本管理會(huì)計(jì)。該書一個(gè)突出特點(diǎn)是穿插進(jìn)25項(xiàng)關(guān)于成本會(huì)計(jì)在公司應(yīng)用情況的調(diào)研（SurveysofCompanyPractice）結(jié)果。它們與《楊文》的判斷大相徑庭。茲摘引'制造業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用普遍程度”的調(diào)研結(jié)果如下：國(guó)另9被調(diào)查企業(yè)中使用標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)所占％美國(guó)86愛(ài)爾蘭84英國(guó)76瑞典73日本65注：表中數(shù)據(jù)都是經(jīng)嚴(yán)格調(diào)研取得，大多發(fā)現(xiàn)在美國(guó)《管理會(huì)計(jì)》雜志。二、成本會(huì)計(jì)有沒(méi)有用？《楊文》寫道：''成本會(huì)計(jì)…在中國(guó)則和社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的實(shí)施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟(jì)下，成本會(huì)計(jì)的實(shí)行是很有限的?！彪S著中國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)過(guò)渡到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，“是不是一部分國(guó)有企業(yè)連成本計(jì)算也被廢除了呢？不是不可能。'抓大放小'，小企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變化，還需要不需要有成本會(huì)計(jì)，是由企業(yè)管理者決定的。在美國(guó)，絕大部分企業(yè)不是也不計(jì)算成本嗎？”。我們認(rèn)為，這些觀點(diǎn)是大大值得商榷的。成本會(huì)計(jì)有沒(méi)有姓'資”性'社”問(wèn)題答案應(yīng)該是否定的。因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)最初是伴隨著工業(yè)革命從而資本主義的興起在英國(guó)產(chǎn)生，后來(lái)被美國(guó)人發(fā)揚(yáng)光大?，F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)已經(jīng)是包括中國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)理論工作者和實(shí)際工作者共同智慧的結(jié)晶。英美的資本家與中國(guó)國(guó)有企業(yè)使用的成本會(huì)計(jì)在基本原理上是相同的。當(dāng)然，這并不是說(shuō)中國(guó)成本會(huì)計(jì)與英美成本會(huì)計(jì)沒(méi)有差別。事實(shí)上，沒(méi)有兩個(gè)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)完全相同。但這種差別不體現(xiàn)社會(huì)制度，而是由成本會(huì)計(jì)本身造成的。此其一；其二，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)兩種不同體制中，成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展，應(yīng)用的廣度和深度也有差別。這種差別也不體現(xiàn)社會(huì)制度，只反映經(jīng)濟(jì)管理體制，其情形與《楊文》的觀點(diǎn)完全相反，即在一般意義上，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)限制成本會(huì)計(jì)應(yīng)用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才為成本會(huì)計(jì)應(yīng)用提供更為廣闊的前景。道理很簡(jiǎn)單：成本會(huì)計(jì)首先是價(jià)值計(jì)算。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)實(shí)際上是一種集權(quán)型的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)，不承認(rèn)企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)則是一種分權(quán)型的商品經(jīng)濟(jì)，講究資本經(jīng)營(yíng)，企業(yè)追求在本保值、增值，因而企業(yè)需要計(jì)算成本。大量事實(shí)證明：經(jīng)濟(jì)體制改革以前，盡管我們?cè)诶贸杀鹃_(kāi)支范圍的確定來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)與國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、在班組核算等方面積累了一定經(jīng)驗(yàn)，但總的說(shuō)來(lái)，它與經(jīng)濟(jì)體制改革以來(lái)應(yīng)用與重視成本會(huì)計(jì)的情境是無(wú)法比擬的。企業(yè)管理是否可以決定不用成本會(huì)計(jì)答案也應(yīng)該是否定的。我們認(rèn)為，所謂'應(yīng)用”，在這里，首先是指將成本會(huì)計(jì)教科書中介紹的方法應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)。當(dāng)然，不可能原樣照搬，總是有所變逐，有所引伸；同時(shí)，也不可能將所有方法都直接用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)，總是一部分能夠直接應(yīng)用，而另一部分或者作為能夠直接應(yīng)用的那些方法的基礎(chǔ)和拓展，或者作為方法使用者的'思維訓(xùn)練”和'預(yù)備知識(shí)”，而屬于間接應(yīng)用。其次，還指在企業(yè)管理實(shí)務(wù)中實(shí)際地計(jì)算和控制成本，將成本數(shù)據(jù)用于決策等諸如此類的活動(dòng)。這就是說(shuō)，不局限于應(yīng)用成本會(huì)計(jì)教科書介紹的方法。大街上推車賣冰棍的老太太，甚至不知道什么是成本會(huì)計(jì)教科書，但一天過(guò)去，她少不了算計(jì)一下當(dāng)天是賠還是賺，因此，她不得不計(jì)算成本，應(yīng)用成本會(huì)計(jì)。不同的僅僅在于她憑借的是常識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，而不是教科書。Horngren等三位教授在《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》中明確提出：''任何企業(yè)一一無(wú)論是街角小賣部還是龐大的跨國(guó)公司——其成功有賴于成本會(huì)計(jì)的原理(Principles)和慣例(Practice)的運(yùn)用?！边@與本文闡述的道理相同。究其原因則在于成本的重要性，具體表現(xiàn)在：成本是企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)的依據(jù)。成本是資產(chǎn)計(jì)價(jià)、資本保全和盈虧計(jì)算的基礎(chǔ)。成本作為經(jīng)濟(jì)杠桿，作為收入抵減因素，其"計(jì)算口徑"的改變可以調(diào)節(jié)相關(guān)當(dāng)事人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配。成本是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的綜合表現(xiàn)。因此，可以作為企業(yè)內(nèi)部各單位成員的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，并最終成為企業(yè)計(jì)劃與控制、成為企業(yè)管理的重要工具。如此說(shuō)來(lái)，我們真是無(wú)法想像企業(yè)管理者怎么會(huì)決定不用成本會(huì)計(jì)呢？更何況，企業(yè)還要繳納所得稅，不計(jì)算成本，沒(méi)有詳實(shí)的成本資料，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)能允許嗎！一言以弊之，企業(yè)管理者不可能、也無(wú)權(quán)決定不需要成本會(huì)計(jì)。三、如何評(píng)價(jià)中外管理會(huì)計(jì)及其應(yīng)用？《楊文》指出“管理會(huì)計(jì)在中國(guó)并不是一件新事。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的成本會(huì)計(jì)、全面的預(yù)算、企業(yè)內(nèi)部考核，在中國(guó)已經(jīng)發(fā)展得相當(dāng)成熟。當(dāng)然，叫法不同?！覀兊膬?nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的主要內(nèi)容之一是與獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)合，這個(gè)內(nèi)容在西方一般的教科書中是沒(méi)有的。以這一部分內(nèi)容而言，中國(guó)并不存在向西方'引進(jìn)'的問(wèn)題，應(yīng)該是個(gè)互相借鑒的問(wèn)題?！本拓?zé)任會(huì)計(jì)而言''目前可行的西方管理會(huì)計(jì)方法中，有什么東西邯鋼還沒(méi)有做，…寫出'事業(yè)部業(yè)績(jī)'（嚴(yán)格地說(shuō)，應(yīng)譯為《公司分部的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與控制》--筆者注）的Solomons氏于地下，他一定會(huì)覺(jué)得需要把他的那本'經(jīng)典著作'好好修改一下，把邯鋼、首鋼的經(jīng)驗(yàn)包羅進(jìn)去。”這一大段引文是《楊文》關(guān)于中外管理會(huì)計(jì)及其應(yīng)用的評(píng)價(jià)。我們認(rèn)為，這個(gè)問(wèn)題十分重要，有必要展開(kāi)討論。（一）何謂西方責(zé)任會(huì)計(jì)西方責(zé)任會(huì)計(jì)是西方管理會(huì)計(jì)的主要組成部分，近年來(lái)其比重有增加的趨勢(shì)。西方責(zé)任會(huì)計(jì)由美國(guó)人首創(chuàng)，至今仍以美國(guó)為代表，其內(nèi)容主要是伴隨著美國(guó)企業(yè)規(guī)模的增加企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的演變逐漸積累起來(lái)的。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國(guó)流行工廠制度因而產(chǎn)生了適應(yīng)于提高工廠、車間或企業(yè)基層單位生產(chǎn)效率的'泰羅制”。'泰羅制”的重要部分是標(biāo)準(zhǔn)成本制度,即在動(dòng)作時(shí)間研究基礎(chǔ)上,確定成本標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行成本核算，確定與分解成本差異,追溯成本差異責(zé)任,設(shè)計(jì)并實(shí)施成本與工資、獎(jiǎng)金相互聯(lián)系的獎(jiǎng)懲制度，即所謂的'胡羅卜加大棒”。這是責(zé)任會(huì)計(jì)最早的內(nèi)容。90年代以來(lái)，美國(guó)人在工廠這個(gè)層次上的責(zé)任會(huì)計(jì)，又有新的內(nèi)容出現(xiàn)，即與'適時(shí)制”相應(yīng)的'作業(yè)成本制度?！痹?泰羅制”出現(xiàn)不久，美國(guó)企業(yè)規(guī)模有了相當(dāng)程度的發(fā)展，大企業(yè)面臨的突出問(wèn)題是中層整合，即將各層次各單位各成員聯(lián)系為一體，按照企業(yè)總體目標(biāo)而運(yùn)作。其具體作法就是本世紀(jì)20年代在杜邦和通用兩家公司中形成的、以事業(yè)部為基礎(chǔ)的'分散權(quán)責(zé)，集中控制”的企業(yè)中層管理制度，也是以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的內(nèi)部管理控制制度或財(cái)務(wù)控制。這是責(zé)任會(huì)計(jì)的又一項(xiàng)內(nèi)容。《楊文》提到的Solomons教授的名著'事業(yè)部業(yè)績(jī)”充分概括了這項(xiàng)內(nèi)容。二次大戰(zhàn)以后，特別是在60年代以來(lái)，由于公司規(guī)模增大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜和股權(quán)分散化，'法人治理結(jié)構(gòu)”暴露出缺陷，大公司所有者對(duì)高層經(jīng)理失控問(wèn)題十分突出，要求解決所有者如何有效地控制高層經(jīng)理，使之按照所有者的意圖保持資本完整無(wú)損和資本使用效率。其解決辦法中可以歸為責(zé)任會(huì)計(jì)的則是通過(guò)獎(jiǎng)懲制度--將財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)指標(biāo)與高層經(jīng)理的物質(zhì)利益掛鉤--的設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)高層經(jīng)理的行為調(diào)控?；F瀘大學(xué)Atkinson、哈佛大學(xué)Kaplan等四位教授的《管理會(huì)計(jì)》（1995年版）對(duì)此有十分詳細(xì)的介紹，Horngren等三位教授的《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》也用相當(dāng)?shù)钠右躁U述。總之，西方責(zé)任會(huì)計(jì)內(nèi)容十分豐富。(二)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，中國(guó)管理會(huì)計(jì)是否相當(dāng)成熟這也是一個(gè)值得認(rèn)真討論的問(wèn)題。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)歸根到底產(chǎn)生于企業(yè)管理的實(shí)際需要(當(dāng)然，還有當(dāng)事人的創(chuàng)造性)。對(duì)于特定國(guó)家的特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，只要出現(xiàn)這種“實(shí)際需要”，管理會(huì)計(jì)或遲或早總會(huì)獨(dú)立地生發(fā)出來(lái)，不必向其它國(guó)家或企業(yè)去引進(jìn)。上述美國(guó)責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的歷程說(shuō)明了這個(gè)觀點(diǎn)，用這個(gè)觀點(diǎn)也可以證明，盡管我國(guó)改革開(kāi)放以前處于被隔離、被封閉的狀態(tài)，但可以說(shuō)“管理會(huì)計(jì)在中國(guó)并不是一件新事”。在我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期特別是“一五”期間和60年代初期，我國(guó)廣大會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)際工作者，創(chuàng)造了一大批可以歸為管理會(huì)計(jì)范疇的經(jīng)驗(yàn)和方法，積累了與西方責(zé)任會(huì)計(jì)相類似、并具有自己特色的一套東西，諸如生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃、計(jì)劃成本、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，等等。它們?cè)谖覈?guó)企業(yè)管理實(shí)務(wù)上曾經(jīng)發(fā)揮過(guò)無(wú)以取代的作用，但與西方國(guó)家相關(guān)的會(huì)計(jì)內(nèi)容比較還不能說(shuō)“相當(dāng)成熟”。這可以從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃與全面預(yù)算之間的差別明顯地看出。例如：全面預(yù)算的起點(diǎn)是市場(chǎng)或銷售預(yù)測(cè)，而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃是國(guó)家下達(dá)的生產(chǎn)任務(wù)。全面預(yù)算具有權(quán)威性，其執(zhí)行結(jié)果是對(duì)執(zhí)行者經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)懲的依據(jù)，而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果，在大多數(shù)企業(yè)中不與獎(jiǎng)懲掛鉤。全面預(yù)算既是整個(gè)企業(yè)，又是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)單位的預(yù)算，各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)均落實(shí)到各單位經(jīng)理頭上，體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，并通常以分權(quán)經(jīng)營(yíng)為前提。而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃只涉及企業(yè)整體，并不涉及企業(yè)內(nèi)部各單位和企業(yè)的負(fù)責(zé)人，而且，到目前為止，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部管理上仍然屬于集權(quán)類型。全面預(yù)算突出價(jià)值指標(biāo)，將資本、成本、利潤(rùn)擺在首位，而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃則突出生產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)實(shí)物指標(biāo)。如何評(píng)價(jià)邯鋼經(jīng)驗(yàn)本文作者之一曾對(duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)有過(guò)的評(píng)價(jià)，但尚不完整。我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗(yàn)屬于我國(guó)“土生土長(zhǎng)”的企業(yè)內(nèi)部管理制度，是從50年代以來(lái)我國(guó)管理(包括會(huì)計(jì))領(lǐng)域的廣大理論工作者和實(shí)際工作者為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益而積極探索的成果。其成功之處有二：一是樹(shù)立成本權(quán)威，即所謂“成本否決”。眾所周知，一個(gè)有效控制系統(tǒng)的關(guān)鍵是確定控制標(biāo)準(zhǔn)。邯鋼經(jīng)驗(yàn)正是一種以成本作為控制(或業(yè)績(jī))標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。二是將成本作為影響、誘導(dǎo)和矯正人的行為的杠桿。它實(shí)際上假定物質(zhì)利益可以驅(qū)動(dòng)人的行為，工資和獎(jiǎng)金是物質(zhì)利益的具體形式；假定成本既是衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的綜合指標(biāo)又是企業(yè)各個(gè)成員行為的綜合表現(xiàn)，因此，將成本指標(biāo)與獎(jiǎng)金或者工資掛鉤，可以調(diào)控企業(yè)成員的行為，可以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。這一點(diǎn)還可以推而廣之，即工資或獎(jiǎng)金與哪些指標(biāo)掛鉤，企業(yè)成員的行為就被引導(dǎo)到哪里。但我們必須清醒地看到：邯鋼經(jīng)驗(yàn)仍存在著缺陷和局限性。從根本上說(shuō)，邯鋼經(jīng)驗(yàn)就是美國(guó)“泰羅制”，邯鋼經(jīng)驗(yàn)的“成本否決”就是“泰羅制”的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，它們主要用于提高生產(chǎn)或作業(yè)效率，因此，邯鋼經(jīng)驗(yàn)不適合那些產(chǎn)品沒(méi)有市場(chǎng)或銷路有問(wèn)題的企業(yè)，此其一；其二，它們最適合工廠、車間或企業(yè)基層的管理，或者換句話說(shuō)，邯鋼經(jīng)驗(yàn)是工廠管理制度，尚未涉及企業(yè)中層和高層?！稐钗摹诽岬降腟olomons教授那本“經(jīng)典著作”，集中研究企業(yè)中層的整合問(wèn)題。而邯鋼經(jīng)驗(yàn)解決的問(wèn)題則屬于企業(yè)基層。因此，Solomons教授即使“地下有靈”，也沒(méi)有必要修改他的“經(jīng)典著作”。相反，邯鋼以及那些成功地應(yīng)用邯鋼經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，其規(guī)模發(fā)展到一定程度、其中間層次多到足以需要整合的時(shí)候，借鑒Solomons教授的''經(jīng)典著作”中提供的原則和方法，要比我們自己去發(fā)展來(lái)得更及時(shí)，也更有效。邯鋼經(jīng)驗(yàn)并不復(fù)雜，表面上看容易模仿。但推廣邯鋼經(jīng)驗(yàn)的實(shí)際過(guò)程存在著很多困難，與人們預(yù)料相差甚遠(yuǎn)。在我們看來(lái)，其原因在于邯鋼經(jīng)驗(yàn)的關(guān)鍵是邯鋼有個(gè)廠長(zhǎng)劉漢章，學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)也包括那些想學(xué)邯鋼經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)的'一把手”學(xué)做劉漢章，像劉漢章一樣具備那種'自我實(shí)現(xiàn)”的敬業(yè)精神和奉獻(xiàn)精神。對(duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)來(lái)說(shuō)，這既是強(qiáng)點(diǎn)，又是弱點(diǎn)。因?yàn)閯h章創(chuàng)造了邯鋼經(jīng)驗(yàn)，但邯鋼經(jīng)驗(yàn)在用于其它企業(yè)時(shí)卻不能造就出劉漢章式的人物。換句話說(shuō)，邯鋼經(jīng)驗(yàn)發(fā)揮作用是有條件的，即企業(yè)'一把手”必須真心實(shí)意地提高企業(yè)生產(chǎn)或作業(yè)效率。這個(gè)問(wèn)題涉及的是企業(yè)高層，反映出我國(guó)原有的企業(yè)管理體制的弊端，如何解決已超出邯鋼經(jīng)驗(yàn)的范圍，我國(guó)過(guò)去有很多嘗試(如經(jīng)貿(mào)委甚至組織部選拔、任命干部，會(huì)計(jì)人員委派制等)也不成功。我們認(rèn)為，借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，建立'法人治理結(jié)構(gòu)”，引進(jìn)上文提到的西方責(zé)任會(huì)計(jì)中關(guān)于高層控制的原則和方法，比自己摸索，同樣是更及時(shí)、更有效。“泰羅制”中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施是以動(dòng)作時(shí)間研究為基礎(chǔ)，既不僅考慮成本的價(jià)值形態(tài)，而且兼顧到成本的實(shí)物形態(tài)。我國(guó)在這兩個(gè)方面都有成功的經(jīng)驗(yàn)，但相互分離。從50年代鞍鋼班組核算，經(jīng)過(guò)經(jīng)濟(jì)核算制、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制在不同企業(yè)反復(fù)升華，到邯鋼經(jīng)驗(yàn)，屬于成本的價(jià)值形態(tài)方面的發(fā)展，而大慶崗位責(zé)任制、張興讓滿負(fù)荷工作法等則屬于成本的實(shí)物形態(tài)方面的發(fā)展。不言而喻，將成本的價(jià)值形態(tài)與實(shí)物形態(tài)結(jié)合起來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度是最有效的。與'泰羅制”的標(biāo)準(zhǔn)成本制度相比，邯鋼經(jīng)驗(yàn)還不完善，同時(shí)，對(duì)我國(guó)其他企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)也吸收得不夠。四、本文動(dòng)機(jī)我們注意到這樣一個(gè)事實(shí)，即隨著中共十五大和九屆全國(guó)人大的勝利召開(kāi)，國(guó)有企業(yè)效益低下將作為突出問(wèn)題之一列入國(guó)家議事日程。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)，其解決辦法就是建立以公司為主要形式的現(xiàn)代企業(yè)制度。但這決不意味著僅僅在公司高層建立'法人治理結(jié)構(gòu)”就可以奏效。國(guó)內(nèi)外上市公司中發(fā)生虧損乃至破產(chǎn)倒閉的實(shí)例已提醒我們，'法人治理結(jié)構(gòu)”是解決國(guó)有企業(yè)效益低下的重要條件，但不充分。原因在于我國(guó)國(guó)有企業(yè)經(jīng)過(guò)股份制改造之后，正在表現(xiàn)出規(guī)模日益龐大、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化的特點(diǎn)，因此，為了保障我國(guó)公司的高效運(yùn)轉(zhuǎn)，除了'法人治理結(jié)構(gòu)”之外，更需要建立一套以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的企業(yè)內(nèi)部管理控制制度，發(fā)揮會(huì)計(jì)作用，實(shí)現(xiàn)公司高層所有者對(duì)管理者的控制，彌補(bǔ)'法人治理結(jié)構(gòu)”的不足；實(shí)現(xiàn)公司中層整合，使公司各級(jí)各單位各成員連成一體，圍繞著公司的總體目標(biāo)而運(yùn)作；實(shí)現(xiàn)公司基層的高效率，達(dá)到以最少的投入取得最大的產(chǎn)出。根據(jù)我們了解到的情況，我國(guó)公司當(dāng)前迫切需要的正是這樣一套內(nèi)部管理控制制度。然而，我國(guó)既有的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，特別是在中層整合和高層控制方面，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足這種需要矛盾十分突出。我們認(rèn)為，解決這個(gè)矛盾在根本上應(yīng)該立足于我國(guó)國(guó)情，總結(jié)、提高和創(chuàng)新我國(guó)自己的經(jīng)驗(yàn)。但這個(gè)過(guò)程不應(yīng)排斥對(duì)西方公司成功經(jīng)驗(yàn)的借鑒，而且只有在借鑒的基礎(chǔ)上，我國(guó)自己經(jīng)驗(yàn)才能得到升華，才能多快好省地滿足我國(guó)公司的需要。我們已經(jīng)看到，一些企業(yè)對(duì)此正在進(jìn)行著積極的探索。例如中原油田從進(jìn)入90年代便在自己經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上建立起會(huì)計(jì)核算中心、財(cái)務(wù)結(jié)算中心和投資管理中心，推行全面預(yù)算，力圖對(duì)油田所屬70多個(gè)二級(jí)單位集中考核和監(jiān)督，即整合，取得了顯著效果，在石油行業(yè)影響很大，也曾得到國(guó)家各經(jīng)濟(jì)管理部門的肯定。我們?cè)鴮?duì)中原油田進(jìn)行過(guò)實(shí)地調(diào)查并發(fā)現(xiàn)：中原油田集中考核和監(jiān)督力度還是欠缺，主要表現(xiàn)是中原油田最高管理當(dāng)局尚未充分利用起三大中心生產(chǎn)的信息