審計組織形式

審計組織形式第一頁，共七十八頁，2022年，8月28日我國審計組織形式的歷史變遷審計組織形式的經(jīng)濟學分析

第二節(jié)第三節(jié)審計組織形式的歷史沿革

第一節(jié)目錄第二頁，共七十八頁，2022年，8月28日學習目的與要求審計組織形式作為會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的重要組成部分，關(guān)系到審計師的切身利益及整個審計行業(yè)的發(fā)展，一直都是相關(guān)利益方關(guān)注的焦點。與此同時，伴隨著審計行業(yè)的發(fā)展及外部環(huán)境的持續(xù)變化，審計組織形式經(jīng)歷了一個發(fā)展變遷的過程。通過本章的學習，應(yīng)該了解與掌握以下內(nèi)容：美英各國審計組織形式是如何發(fā)展變化的？目前，國外占主流地位的審計組織形式及其背景是什么？我國審計組織形式的主要類型及其淵源？我國審計組織形式與國外有什么樣的差別？如何從經(jīng)濟學的角度來分析事務(wù)所組織形式的變遷？推動審計組織形式變遷的主要行動集團有哪些？如何從風險和不確定性的角度分析審計組織形式選擇的內(nèi)在邏輯？第三頁，共七十八頁，2022年，8月28日綜述審計組織形式是會計師事務(wù)所從事各種經(jīng)濟活動的法律框架

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理中剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)在各生產(chǎn)要素所有者之間的分配

本章對對審計組織形式的歷史沿革及我國審計組織形式的歷史變遷進行了較為細致的梳理，在此基礎(chǔ)上運用制度經(jīng)濟學原理對審計組織形式安排與演進的內(nèi)在邏輯進行了經(jīng)濟學分析。會計事務(wù)所在與其他交易方進行交易時所承擔的權(quán)利和義務(wù)審計人員的切身利益第四頁，共七十八頁，2022年，8月28日一二三自由選擇：1938年以前公司制的全面禁止：1938年專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年第一節(jié)審計組織形式的歷史沿革四五有限責任公司：1977年有限責任合伙制：1991年

第五頁，共七十八頁，2022年，8月28日概述

歷史地看，審計組織形式首先是為了滿足會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的需要所進行的制度安排；其次是會計師事務(wù)所在與外部相關(guān)利益各方利益的博弈中，通過法律將會計師事務(wù)所的權(quán)利義務(wù)規(guī)范化的結(jié)果。美國是世界民間審計產(chǎn)生較早，也是現(xiàn)代民間審計最繁榮的國家之一，其審計組織形式的選擇同時受到州企業(yè)法和審計師職業(yè)道德規(guī)范的限制。以下內(nèi)容將結(jié)合這兩方面的制度安排對美國審計組織形式的歷史沿革進行考察。第六頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.1自由選擇：1938年以前231大工業(yè)的建立，股份公司的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生了對受托責任關(guān)系的認定與解除的需求。

來自歐洲的審計師們就開始在美國設(shè)立自己的事務(wù)所。這時的會計師事務(wù)所主要是以個人獨資的形式對外提供服務(wù)。個人獨資經(jīng)營的會計師事務(wù)所不再能夠滿足大規(guī)模審計的需求。審計師們開始聯(lián)合建立較大規(guī)模的會計師事務(wù)所。

第七頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.1自由選擇：1938年以前美國早期以個人獨資以及合伙制會計師事務(wù)所為主，主要是受到當時英國審計師執(zhí)業(yè)形式以及其他專業(yè)人士執(zhí)業(yè)形式的影響。當時英國的審計職業(yè)界認為審計師個人只有在像個人獨資或合伙制這樣的無限責任組織形式下才能獨立地發(fā)表意見，并且對意見負個人責任。因此可以說，美國早期的審計組織形式承襲了英國式的傳統(tǒng)。

第八頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.1自由選擇：1938年以前倫敦大眾銀行案金斯頓棉紡案克雷格控告安榮案審計師開始尋找限制自身法律責任的方式第九頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.1自由選擇：1938年以前公司制？？？專業(yè)人士個人的信譽技能和獨立性負責任的態(tài)度雖然在這一時期一些州已經(jīng)明確禁止成立公司制會計師事務(wù)所，但是在絕大多數(shù)州仍然停留在爭論的層面上，基本上可以較為自由地選擇審計組織形式。第十頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.2公司制的全面禁止：1938年1929年經(jīng)濟危機《證券法》《證券交易法》加重了對審計師的處罰力度第十一頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.2公司制的全面禁止：1938年

有一些接受審計的公司僅僅是為了滿足法律的要求而聘請審計師進行審計，選擇那些收費低廉而又能滿足法定要求的審計師。一部分審計師開始減少審計時間及預(yù)算，降低審計收費。這樣做必然帶來較低的審計質(zhì)量，這部分審計師開始通過選擇承擔有限責任的方式來限制自己的賠償數(shù)額美國注冊會計師協(xié)會于1938年在頒布的職業(yè)守則中明確禁止會計師事務(wù)所以公司制的形式運作，美國審計組織形式就只剩下個人獨資和合伙制兩種形式。第十二頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.3專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年CompanyLogo越來越多的全國性公司、跨國公司會計師事務(wù)所擴大規(guī)模、廣布網(wǎng)點，以提供及時的服務(wù)，否則就可能要冒失去客戶的風險。合伙制的組織形式要求合伙人之間承擔連帶責任，一個合伙人在對其自身行為負責任的同時，還被要求對其他合伙的執(zhí)業(yè)行為負責。這就使得會計師事務(wù)所在擴張的時候不可避免地要考慮眾多的因素，比如新合伙人的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、個人財產(chǎn)狀況等，這些都會阻礙會計師事務(wù)所的迅速擴張。第十三頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.3專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年CompanyLogo計算機技術(shù)的發(fā)展會計師事務(wù)所之間希望能夠共同投資組建一個專門的公司，由其擁有數(shù)據(jù)處理設(shè)備并向各會計師事務(wù)所提供數(shù)據(jù)處理服務(wù)。美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會同意修改第7號意見書，但同時規(guī)定會計師事務(wù)所在這一特定業(yè)務(wù)中投資設(shè)立的數(shù)據(jù)處理公司必須在名稱上與實質(zhì)上都與一般從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所區(qū)別開來，以避免公眾產(chǎn)生會計師事務(wù)所公司化經(jīng)營的誤解。第十四頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.3專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年CompanyLogo雇員退休福利計劃在合伙制下，合伙人直接經(jīng)營管理合伙組織，在企業(yè)管理結(jié)構(gòu)中類似于公司高級管理人員，卻不被視為合伙的雇員。這引起了包括律師、醫(yī)師在內(nèi)的各種專業(yè)人士的強烈不滿。希望通過推動州議會立法機構(gòu)，允許他們成立專業(yè)公司，以便將合伙人轉(zhuǎn)變?yōu)楣镜墓蛦T這種方式繞開稅法上的這一差別待遇，而在這種新的企業(yè)組織形式中保留合伙制的經(jīng)營組織方式。為了避免審計師利用這一新的組織形式在執(zhí)業(yè)過程中采取機會主義行為，美國注冊會計師協(xié)會采取了保守的態(tài)度。第十五頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.3專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年60年代中期以來，針對審計人員的訴訟案件劇增，以致產(chǎn)生了當時所稱的“訴訟爆炸”美國注冊會計師協(xié)會放棄公司化禁令“大陸自動售貨機公司”案審計準則脆弱的地位、受害者巨額的索賠金額、法官和陪審團的態(tài)度以及美國證券委員會“殺一儆百”的方式，都令會計職業(yè)界大為震驚，會計師的全部財產(chǎn)可能因為一個審計疏忽而盡失。第十六頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.3專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年CompanyLogo減輕現(xiàn)有的法律責任惡劣的法律環(huán)境離開這一行業(yè)美國注冊會計師協(xié)會迫于來自審計師內(nèi)部強大的壓力不得不在1969年放棄了公司化禁令，允許審計師以“個人獨資、合伙或性質(zhì)與協(xié)會理事會決議一致的專業(yè)公司的形式”向社會提供審計服務(wù)。同時，美國注冊會計師協(xié)會也對專業(yè)公司的運作規(guī)定了嚴格的限制條件。第十七頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.3專業(yè)服務(wù)公司的引入：1969年CompanyLogo這一禁令的解除畢竟使得會計師事務(wù)所的股東在某些州獲得了有限責任的保護。美國注冊會計師協(xié)會對專業(yè)公司的限制并沒有改變這種名為公司、實為合伙的組織形式的法律責任。

由于各州的立法不盡相同，限制了那些跨州執(zhí)業(yè)的地區(qū)會計師事務(wù)所以及全國的會計師事務(wù)所采用專業(yè)公司的組織形式第十八頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.4有限責任公司：1977年避免逆向選擇有效地遏制了有組織的欺詐犯罪使許多無辜的合伙人不得不賠上身家財產(chǎn)無形中加重了承擔連帶責任的整個合伙人的責任1970年《欺詐和貪污組織法案》第十九頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.4有限責任公司：1977年《社會成本問題》《企業(yè)的性質(zhì)》新制度經(jīng)濟學企業(yè)是人們?yōu)榱斯?jié)約交易費用而簽訂的一系列契約的集合體，這一全新的定位使人們不再把合伙制與有限責任、公司制與無限責任絕對地對立起來。理論上的創(chuàng)新使得人們開始把企業(yè)制度中的內(nèi)部規(guī)范和外部規(guī)范區(qū)分開來重新審視，動搖了一些過去被人們視為神圣的法律原則，深化了人們對組織形式的認識，擴大了生產(chǎn)要素結(jié)合方式的選擇域。第二十頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.4有限責任公司：1977年

1988年美國國稅局作出裁定，只要有限責任公司制符合某些條件即可免繳企業(yè)所得稅懷俄明州及佛羅里達州之外，有限責任公司制在其余各州的立法一直處于停滯狀態(tài)

1977年懷俄明州頒布了美國第一部《有限責任公司法》

1996年為止美國所有州及哥倫比亞特區(qū)均完成了有限責任公司制的立法。

第二十一頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.4有限責任公司：1977年有限責任公司制在1992年以前并沒有成為審計組織形式，這主要是由于兩方面的原因：1各州均通過了有限責任公司制立法，但是并不是所有的州都給予審計師成立有限責任公司制會計師事務(wù)所的權(quán)力。2根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)道德準則，注冊會計只能采用“個人獨資、合伙或者性質(zhì)與協(xié)會理事會決議一致的專業(yè)公司”。第二十二頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.5有限責任合伙制：1991年拉文索（Laventhol&Horwath）會計師事務(wù)所倒閉推動1991年德克薩斯州通過美國第一部《有限責任合伙法》的主要力量第二十三頁，共七十八頁，2022年，8月28日1.5有限責任合伙制：1991年美國注冊會計師協(xié)會迫于來自執(zhí)業(yè)界的巨大壓力，對《有限責任合伙法》表現(xiàn)了極大的熱情，在1992年1月14日就對職業(yè)道德守則進行了相應(yīng)的修改，取消了對審計組織形式的限制（AICPA，2002）。美國統(tǒng)一州法委員會1996年修訂的《統(tǒng)一合伙法》也加入了有限責任合伙制的相關(guān)內(nèi)容，并且將其視為普通合伙制的一種變形。也正因為它是普通合伙制的一種變形，幾乎沒有遇到任何障礙。第二十四頁，共七十八頁，2022年，8月28日有限責任合伙制的制度創(chuàng)新是美國近幾十年來不斷加重審計師法律責任的結(jié)果，而儲貸協(xié)會危機所導致的拉文索會計師事務(wù)所的倒閉是這一結(jié)果的集中表現(xiàn)，它為新的組織形式的出現(xiàn)提供了契機，它迅速使各專業(yè)人士匯集在一起，成為這一制度創(chuàng)新的主要行動集團。在意識形態(tài)上，由于有限責任合伙制保留了合伙制下突出專業(yè)人士個人信譽、技能和獨立性的特征，作為普通合伙制的一種變形能夠被全社會迅速接納，而并沒有像專業(yè)公司制或者有限責任公司制那樣被不同的州明顯地區(qū)別對待或者限制，這也是跨州的會計師事務(wù)所以及全國性的會計師事務(wù)所能夠迅速采納有限責任合伙制的原因之一。而就知識存量而言，60年代影響深遠的新制度經(jīng)濟學派的創(chuàng)立為這一制度創(chuàng)新提供了理論上的指導。因此，有限責任合伙制的創(chuàng)立是各相關(guān)利益集團在新的歷史條件下，利益的天秤重新趨向均衡的結(jié)果。第一節(jié)審計組織形式的歷史沿革第二十五頁，共七十八頁，2022年，8月28日第二節(jié)我國審計組織形式的歷史變遷一二三國有事業(yè)單位：1992年以前公司法人：1993年個人獨資：1995年四有限責任合伙制（特殊合伙）：2007第二十六頁，共七十八頁，2022年，8月28日概述

1979年7月第五屆全國代表大會第二次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，允許外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或個人，在中國境內(nèi)同中國的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織共同舉辦合營企業(yè)。其后外資開始大量涌入，參與中國經(jīng)濟的恢復(fù)與發(fā)展。我國在后續(xù)發(fā)布的《中外合資企業(yè)法實施條例》及其實施細則和《國外企業(yè)所得稅法實施細則》、《外匯管理條例》等五個法律、法規(guī)中明確規(guī)定：外商投資企業(yè)的財務(wù)報表必須經(jīng)中國注冊的會計師簽署并出具證明方為有效，這就是當時注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律依據(jù)。因此，新中國獨立審計制度的恢復(fù)和重建，直接產(chǎn)生于國家對外資進行監(jiān)督的需要，是國家頒布的各項法律推動的結(jié)果。第二十七頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.1國有事業(yè)單位：1992年以前1980年頒布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》當時我國的會計師事務(wù)所承擔責任的范圍是有限責任，因為國家一般來說不可能成立無限責任的單位，這實際上成為有關(guān)我國審計組織形式的最早規(guī)定。在當時的歷史條件下，國有、公有的經(jīng)濟幾乎是我國唯一的經(jīng)濟成分；另一方面，獨立審計事業(yè)的恢復(fù)主要是著眼于對中外合營企業(yè)里外方出資情況以及合營合同的履行情況進行監(jiān)督的需要。第二十八頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.1國有事業(yè)單位：1992年以前法律中先有“注冊會計師”這一概念后發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》的發(fā)布是一個應(yīng)急措施我國經(jīng)濟的迅速恢復(fù)和發(fā)展，以及其后外資的大量涌入已經(jīng)使其明顯跟不上我國經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展的步伐。第二十九頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.1國有事業(yè)單位：1992年以前國務(wù)院于1986年正式簽署《注冊會計師條例》并于當10月1日起正式施行。1983年秋季，財政部開始組織專人研究廢除《暫行規(guī)定》，起草《注冊會計師條例》的問題。從我國審計職業(yè)恢復(fù)到整個《注冊會計師條例》規(guī)范期間，我國的會計師事務(wù)所在責任承擔范圍上均是有限責任。第三十頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.2公司法人：1993年

《注冊會計師法》于1993年10月由全國人大常委會八屆四次會議通過，并從1994年1月1日起施行。《注冊會計師法》第二十三條的規(guī)定，會計師事務(wù)所如果符合：①不少于30萬元的注冊資本；②至少有5名注冊會計師等條件，也可以是負有限責任的法人。這樣根據(jù)1993年12月頒布的新《公司法》的規(guī)定，成立公司法人的會計師事務(wù)所以其全部財產(chǎn)對公司債務(wù)承擔責任。針對合伙制會計師事務(wù)所這一全新的組織形式，財政部還在1993年12月專門印發(fā)《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》。第三十一頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.3個人獨資：1995年“原野事件”“長城事件”“海南新華事件”電子工業(yè)部深圳市財政局1992年4月至1993年4月財政部于1993年7月開始了對審計行業(yè)的第一次清理整頓，并于8月間，發(fā)出了會計師事務(wù)所與掛靠單位必須脫鉤的文件。第三十二頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.3個人獨資：1995年1995年2月深圳市人大常委通過了《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師管理條例》條例第十五條的規(guī)定，審計組織形式可以是合伙制、個人獨資和具有法人資格的公司制。并在第十六條中指出，合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人承擔無限連帶責任。個人設(shè)立會計師事務(wù)所的注冊會計師對會計師事務(wù)所債務(wù)負無限責任。具有法人資格的會計師事務(wù)所，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任，但具有法人資格的會計師事務(wù)所限于本條例施行前設(shè)立的從事獨立審計的全民所有制會計師事務(wù)所的改組。第三十三頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.4有限責任合伙制（特殊合伙）：20072007年1月24日，深圳對《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師條例》進行了第二次修訂。關(guān)于會計師事務(wù)所的組織形式，率先提出取消公司制的有限責任事務(wù)所和個人獨資事務(wù)所，規(guī)定“會計師事務(wù)所的組織形式為合伙會計事務(wù)所，合伙會計師事務(wù)所又包括普通合伙和特殊的普通合伙會計師事務(wù)所”，并規(guī)定現(xiàn)有的有限責任事務(wù)所應(yīng)當逐步改制為合伙會計師事務(wù)所。特殊的普通合伙會計師事務(wù)所即有限合伙會計師事務(wù)所。第三十四頁，共七十八頁，2022年，8月28日2.4有限責任合伙制（特殊合伙）：20072008年2月，財政部發(fā)布了《注冊會計師法（修正案）》征求意見稿征求意見稿對會計師事務(wù)所的組織形式進行了重新規(guī)范，規(guī)定可以設(shè)立個人獨資、合伙和有限責任會計師事務(wù)所，合伙包括普通合伙和特殊合伙。同時提高了設(shè)立有限責任的會計師事務(wù)所的門檻，規(guī)定設(shè)立有限責任會計師事務(wù)所須有股東10以上、注冊會計師50人以上、注冊資本500萬元以上。第三十五頁，共七十八頁，2022年，8月28日由于我國審計職業(yè)恢復(fù)的特殊歷史環(huán)境，我國審計組織形式的變遷并不是一個由于純粹的市場需求而逐漸發(fā)展起來的行業(yè)，它更多地表現(xiàn)為政府對行業(yè)發(fā)展的推動。因此，在審計組織形式上，與西方國家相比表現(xiàn)出明顯的差異。其變遷的起點是從單一的國家所有的有限責任制會計師事務(wù)所開始，朝著合伙制以及某些地方出現(xiàn)的個人獨資會計師事務(wù)所等到多種組織并存的方向發(fā)展，其責任形式也逐漸由過去的有限責任向無限責任的形式過渡。第二節(jié)我國審計組織形式的歷史變遷第三十六頁，共七十八頁，2022年，8月28日第三節(jié)審計組織形式的經(jīng)濟學分析

一二三審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)推動審計組織形式變遷的主要行動集團意識形態(tài)與法律文化四五知識存量審計組織形式的風險和不確定性分析第三十七頁，共七十八頁，2022年，8月28日概述

審計組織形式變遷的表象背后其實蘊含著深刻的經(jīng)濟原因，本節(jié)試圖從制度經(jīng)濟學的角度對此進行分析。此外，由于我國審計行業(yè)的恢復(fù)始于一個特殊的歷史環(huán)境，與其他絕大多數(shù)國家審計行業(yè)的發(fā)展都不太一樣，這也使得我國審計組織形式無論是在早期的初始均衡狀態(tài)，還是在制度變遷和創(chuàng)新的方向上都表現(xiàn)出其獨特的風格。為此，本節(jié)將運用制度經(jīng)濟學的分析框架對美國和我國審計組織形式的變遷過程分別作出經(jīng)濟解釋。第三十八頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)美國：個人獨資和合伙制——早期自然選擇的結(jié)果21審計是一個客觀收集和評價與經(jīng)濟交易和事項聲明有關(guān)的證據(jù)，以確定這些聲明與已建立的標準之間相一致的程度，并將結(jié)果傳遞給使用者的過程在審計過程中，人力資本的重要性遠遠超過財務(wù)資本的重要性。3享有這些人力資本的理性的審計師自然希望能夠自己的人力資本作為出資，成為會計師事務(wù)所剩余的索取者，做自己的老板，獲取最大的收益。4合伙制是這一時期專業(yè)人士可以接受的唯一的合作形式，而個人獨資則是他們個人執(zhí)業(yè)時所采用的企業(yè)組織形式2第三十九頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)美國：個人獨資和合伙制——早期自然選擇的結(jié)果（監(jiān)督成本）審計師工作的質(zhì)量和偷懶程度很難被第三者有效地監(jiān)督審計師對自己的行為實現(xiàn)自我監(jiān)督和結(jié)束的成本將會遠遠小于外部監(jiān)督者對其監(jiān)督所花費的成本監(jiān)督成本個人獨資、合伙制將是一項能夠使會計師事務(wù)所內(nèi)部總的監(jiān)督成本最小化的制度安排第四十頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)美國：個人獨資和合伙制——早期自然選擇的結(jié)果（信息顯示）審計師將會被市場認為是較低質(zhì)量的審計提供者而被淘汰出場承擔有限責任審計師不僅可以獲得較高的聲譽，而且能夠獲取較大的市場份額承擔無限責任個人獨資和合伙制下的無限責任是符合審計師利益的第四十一頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)美國：個人獨資和合伙制——早期自然選擇的結(jié)果

個人獨資和合伙制會計師事務(wù)所無疑是最理想的審計組織形式。因為個人獨資和合伙制是在一個有效的審計服務(wù)市場環(huán)境下，最能使享有人力資本的審計師結(jié)合到一起，并能使會計師事務(wù)所的契約執(zhí)行成本最低、效率最高的制度安排。因此，這兩種組織形式是審計師職業(yè)界在有效市場需求情況下，自然選擇的結(jié)果。第四十二頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)中國：有限責任制——政府的強制安排中國審計職業(yè)界市場的需求政府供給推動第四十三頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)中國：有限責任制——政府的強制安排(制度安排的主要行動集團

)我國審計行業(yè)的歷史定位在很大程度上是政府職能的延伸，是部分替代政府監(jiān)督機構(gòu)對外資企業(yè)執(zhí)行某些監(jiān)督活動的需要，這樣政府就更傾向于成立附屬于各監(jiān)督機構(gòu)并由政府控制的會計師事務(wù)所。迫于當時引進外資的形勢，要在較短的時間內(nèi)組建一支較大規(guī)模的審計師隊伍，在當時私有經(jīng)濟幾乎為零的情況下，只有政府具有這樣的能力，而對于審計師來說，讓他們離開全民所有制、集體所有制企業(yè)，單獨成立私有的會計師事務(wù)所對他們來說也是很難接受的，

個人獨資、合伙制第四十四頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.1

審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)中國：有限責任制——政府的強制安排(意識形態(tài)

)由于社會主義改造完成之后私有財產(chǎn)的合法地位長期得不到承認，個人因為失去了作為抵押品的私人財產(chǎn)，也就失去了對自身行為承擔風險的資格。這樣個人要使其他主體相信他會對自己的行為采取負責任的態(tài)度就只能求助于個人背后的組織，讓組織來蓋章證明。

那種在美國能為審計師帶來收益的無限責任信號顯示機制在我國的審計服務(wù)市場中并不存在，并且正如前述，這種私有經(jīng)濟的制度安排反而會降低會計師事務(wù)所的聲譽。

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審計組織形式安排的初始均衡狀態(tài)中國：有限責任制——政府的強制安排總之，無效的審計需求市場不需要高質(zhì)量的審計師，因此中國審計行業(yè)的恢復(fù)只能由政府作為主要行動集團強制推動。另一方面在當時的情況下審計師既不愿意也沒有能力單獨成立會計師事務(wù)所，成為事務(wù)所的剩余索取者。由國家成立會計師事務(wù)所是我國會計師事務(wù)所初始制度安排中的必然。國家由于是會計師事務(wù)所的剩余索取者，那么它同時也就成為風險的承擔者，它不可能舉一國之力為一個單位承擔無限責任。因此，早期在中國選擇有限責任制就如同早期在美國選擇個人獨資或者合伙制一樣，對主要行動集團來說都是理性的。也正是因為這一不同的初始均衡狀態(tài)剛好使兩國會計師事務(wù)所所承擔責任的大小處于兩個極端，這就使得后來雙方制度變遷的方向剛好相反。第四十六頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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美國：審計職業(yè)界審計利益沖突復(fù)雜性重大性疏遠性審計產(chǎn)生的原因是由于其能夠減少企業(yè)契約各締約之間的信息不對稱，從而降低締約各方的交易費用。第四十七頁，共七十八頁，2022年，8月28日從融資的角度企業(yè)從資本市場獲得融資以前企業(yè)的高級管理人員希望聘請那些聲譽較高的審計人員進行審計，借助他們的聲譽提升股票發(fā)行價格，以減少企業(yè)的融資成本。取得財務(wù)資本之后由于企業(yè)內(nèi)部的高級管理人員處于信息的優(yōu)勢地位，他們有保持這一優(yōu)勢地位并利用這些信息為自己謀取個人利益的激勵。一旦企業(yè)的內(nèi)部治理機制不能有效發(fā)揮作用，那么企業(yè)高級管理人員就有可能借助“保密”這樣的借口拒絕接受審計監(jiān)督，即使接受審計更多地也只是為了滿足企業(yè)契約中有關(guān)的強制性規(guī)范，他們并沒有激勵去選擇那些高質(zhì)量的審計人員。3.2

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美國：審計職業(yè)界第四十八頁，共七十八頁，2022年，8月28日從融資的角度面對上述客戶審計師可能采取的策略是滿足這些高級管理人員的需求，簽發(fā)一些低質(zhì)量的審計報告由于他們的審計服務(wù)僅僅是為了能夠在形式上滿足某些合同的條款，他們將不會在審計過程中投入過多的審計成本特別是那些本身就是較低質(zhì)量的審計師3.2

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美國：審計職業(yè)界第四十九頁，共七十八頁，2022年，8月28日從融資的角度3.2

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美國：審計職業(yè)界1這些審計師最希望將自己對法律責任限制在有限責任的范圍內(nèi)，而且這樣的法律責任越低越好2理性的投資者將會預(yù)見到審計師的這一參與策略，投資者會要求審計師承擔較大的法律責任以增加其獨立性第五十頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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美國：審計職業(yè)界1933年《證券法》1934年《證券交易法》加大了審計服務(wù)市場的無效需求部分有限責任制就成為這部分審計師將自身風險最小化的首選制度安排損害了審計師的職業(yè)形象，也導致了1938年美國會計師協(xié)會通過《職業(yè)道德守則》的決議，禁止會計師事務(wù)所通過公司制的形式向社會提供審計服務(wù)。第五十一頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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美國：審計職業(yè)界（合伙制）合伙制雖然它暫時滿足了整個審計職業(yè)界在較小的規(guī)模經(jīng)營中制度安排的需要，但是由于它所固有的連帶責任的制度安排使得它在事務(wù)所擴張的過程中顯得越來越不適應(yīng)。特別是對于大型會計師事務(wù)所來說，切斷合伙人之間的這種連帶責任以限制監(jiān)督成本的需求表現(xiàn)得格外強烈。因此我們可以看到，每一次事務(wù)所制度創(chuàng)新的背后都有我們熟知的“八大”（現(xiàn)在是“四大”）的身影。第五十二頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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美國：審計職業(yè)界（法律環(huán)境）法律環(huán)境的變化一直是與美國審計組織形式變遷息息相關(guān)的一個重要因素，不斷加大的違約成本使得審計職業(yè)界從20世紀60年代開始就不斷受到訴訟案件的困擾，“深口袋原則”使得針對審計師的訴訟一度呈現(xiàn)“爆炸”之勢。會計職業(yè)界為了減少自身不堪重負的法律責任，在各個層面都成為制度創(chuàng)新的主要推動力量。第五十三頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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美國：審計職業(yè)界1887年英國首開審計師承擔民事責任1931年美國法院在普通法中確立了“厄特馬斯主義”，明確了審計師需要對執(zhí)業(yè)過程中的重大過失和欺詐向第三者負責1933年和1934年的《證券法》、《證券交易法》1968年，更確立了審計師對必然預(yù)見人也必須承擔與主要受益人同樣的義務(wù)直到20世紀80年代中期有關(guān)審計師的立法都是朝著加大審計師法律責任的方向發(fā)展不斷加重的違約成本使得審計職業(yè)界不得不積極地推動《有限責任公司法》和《有限責任合伙法》的頒布，他們試圖通過這種制度創(chuàng)新的方式重新將利益的天平拉回到均衡的狀態(tài)。第五十四頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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美國：審計職業(yè)界美國審計組織形式的初始均衡狀態(tài)是在自由競爭環(huán)境下，審計職業(yè)界自然選擇的結(jié)果，即：個人獨資和合伙制。然而隨著法定審計的強制推行，審計服務(wù)市場的無效需求部分越來越大，在這部分無效市場中，審計師可能會選擇損害投資者的機會主義策略，因此注冊會計師協(xié)會通過《職業(yè)道德守則》的形式強制性地將審計師的責任范圍確定在無限責任上，這使得審計組織形式在當時的選擇域中被強制性地確定為個人獨資和合伙制。隨著會計師事務(wù)所規(guī)模的不斷擴大和法律責任的不斷加重，合伙制下連帶責任的制度安排暴露出來的弊端越來越多，終使審計職業(yè)界匯集在一起，朝著減少審計師法律責任的方向推動制度的創(chuàng)新，直接導致了1977年懷俄明州《有限責任公司法》的頒布，但是其過低的法律責任終不能為社會大眾所接受，影響了大型事務(wù)所的采用。因此，審計職業(yè)界不得不做出妥協(xié)，創(chuàng)造性地推出了《有限責任合伙法》。第五十五頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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中國：政府“原野事件”“長城事件”“海南新華事件”催生了《注冊會計師法》，允許審計師成立合伙制會計事務(wù)所，并相應(yīng)出臺了各種要求會師事務(wù)所脫鉤改制的決定?！碍偯裨础薄八拇t光”

“東方鍋爐”堅定了中央脫鉤改制的決心，加快了改革的步伐。第五十六頁，共七十八頁，2022年，8月28日3.2

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中國：政府“銀廣夏”“麥科特”“黎明股份”置中國審計行業(yè)于懸崖之邊，信任度幾近冰點2002年1月15日高院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》2007年6月高院又頒布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，第五十七頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化意識形態(tài)具有三個特征123當個人的經(jīng)驗與他的意識形態(tài)不一致時，他會改變意識形態(tài)的看法。

意識形態(tài)是與個人對其所領(lǐng)會的關(guān)于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的；

意識形態(tài)是個人與其環(huán)境達成協(xié)議的一種節(jié)約費用的工具，它以“世界觀”的形式出現(xiàn)從而使決策過程簡化；

意識形態(tài)對審計組織形式選擇的直接影響第五十八頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化意識形態(tài)對審計組織形式選擇的直接影響美國：專業(yè)權(quán)威到商業(yè)服務(wù)的提供者

在美國早期，注冊會計師被公認為是會計專家、審計權(quán)威。當企業(yè)接受審計服務(wù)時，他們認為是自己是在與特定的專家打交道，而非一個商業(yè)企業(yè)。20世紀60年代對審計組織形式的討論中，許多專業(yè)人士就曾認為，公司形式的會計師事務(wù)所不利于審計師與顧客之間的個人聯(lián)系（MillerandBailey，1988）。20世紀60年代之后過去那種以審計師個人為基礎(chǔ)的人文關(guān)懷也被以事務(wù)所為基礎(chǔ)的營銷藝術(shù)所取代，審計師的個人形象正被事務(wù)所的企業(yè)品牌所代替，這樣對于公眾來說，他們所關(guān)注的就不再是某一特定的審計師，而是某一事務(wù)所，這也是就是為什么國際大型事務(wù)所都特別注重自身品牌樹立的原因。第五十九頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化意識形態(tài)對審計組織形式選擇的直接影響中國：缺乏合伙文化

在社會個體之間只能建立特殊信任關(guān)系，即以血緣社會為基礎(chǔ)建立在熟人關(guān)系之上的信任關(guān)系，難以建立生人之間的普通信任關(guān)系。在這樣一種缺乏基本信任的社會環(huán)境中，合伙制下那種合伙人之間相互代理、合伙人可以為合伙和其他合伙人設(shè)定義務(wù)以及合伙互相承擔無限連帶責任的制度安排就顯得缺乏相應(yīng)的制度基礎(chǔ)。合伙人之間平等享有的經(jīng)營管理權(quán)在缺乏信任的環(huán)境下，反而減少了合伙人之間就重大問題達成一致的可能性。很難想象在這種文化下，在眾多的合伙人經(jīng)常在一起爭論不休的情況下，一個事務(wù)所能夠存續(xù)和發(fā)展。第六十頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化法律文化與審計組織形式變遷美國：重“權(quán)利”輕“權(quán)力”平等、自由、博愛以及“天賦人權(quán)”以民法為基礎(chǔ)的法律體系；在國家法律責任的體系中確立了民事責任的基礎(chǔ)核心地位。相關(guān)利益各方均有經(jīng)濟利益的緣故，他們都有相應(yīng)參與立法的激勵，所以我們可以看到在這樣的國家中，通常都很強調(diào)立法程序的充分性有關(guān)事務(wù)所組織形式變遷的法律涉及多方的利益，它的每一次變遷實際上就是一次利益重新劃分的過程，因此，每一次都要在所有相關(guān)利益集團之間達成妥協(xié)，其變遷的難度就可想而知了。第六十一頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化法律文化與審計組織形式變遷中國：重“權(quán)力”輕“權(quán)利”影響封建王朝新中國成立后1992年黨的“十四”大之后“諸法合一”法律體系中也就自然地表現(xiàn)為重行政、刑事責任而輕民事責任。民法的法律地位得到了加強，但是在我國的法律體系中仍然不是以民法作為主要的調(diào)整手段1.公眾缺乏參與立法的熱情，2.很多法律的政策導向性都比較強第六十二頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化法律文化與審計組織形式變遷中國：重“權(quán)力”輕“權(quán)利”立法過程中缺乏相關(guān)利益者參與同審計師的博弈政府出于“社會公眾利益”的考慮，希望通過為注冊會師提供較為寬松的法律環(huán)境，以便能夠在短時間內(nèi)實現(xiàn)30萬審計師的目標

在1994年頒布的《注冊會計師法》中就出現(xiàn)了符合審計師利益的允許其在合伙制與有限責任制之間進行選擇的條款第六十三頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.3意識形態(tài)與法律文化法律文化與審計組織形式變遷兩國不同的法律文化對公眾參與立法活動的熱情產(chǎn)生了重大影響中國：有可能出現(xiàn)為了某一特定集團的利益而極度背離其他利益集團利益的制度安排美國：相對來說公眾比較具有參與立法的積極性，因此其所通過的法律通常都是各方充分博弈的結(jié)果美國有關(guān)事務(wù)所組織形式的法律，其變遷的難度會遠遠大于中國第六十四頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.4知識存量美國：20世紀60年代新制度經(jīng)濟學的巨大影響事務(wù)所的剩余索取權(quán)和控制權(quán)事務(wù)所對外承擔責任的范圍會計師事務(wù)所組織形式的制度安排第六十五頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.4知識存量美國：20世紀60年代新制度經(jīng)濟學的巨大影響可以將二者分別設(shè)置科斯《企業(yè)的性質(zhì)》內(nèi)部生產(chǎn)要素的結(jié)合方式對外部承擔責任范圍的制度安排在該理論的指引下，人們開始探索新的企業(yè)組織形式，于1977年美國引入了有限責任公司制，1992年創(chuàng)立了有限責任合伙制，大大拓展了會計師事務(wù)所企業(yè)組織形式潛在的可選擇域。第六十六頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.4知識存量中國：改革開放后的學習黨的十一屆三中全會之后，先后確立了計劃經(jīng)濟為主和市場調(diào)節(jié)為輔、有計劃地建立商品經(jīng)濟和社會主義市場經(jīng)濟我國企業(yè)立法從90年代開始逐漸過渡到與世界慣例接軌的以資本組合方式、責任形式等法律特征為基準的分類和立法模式我國的企業(yè)組織形式從過去區(qū)分全民所有制、集體所有制的框架向區(qū)分有限責任、無限責任的企業(yè)立法過渡…第六十七頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.4知識存量中國：改革開放后的學習1986年《注冊會計師條例》將會計師事務(wù)所的性質(zhì)定位為事業(yè)單位，而沒有進一步闡明它所承擔的民事法律責任范圍是有限責任，還是無限責任

1994年《注冊會計師法》按照國際慣例將事務(wù)所的組織形式區(qū)分為有限責任制和合伙制，并詳細規(guī)定了如何經(jīng)營管理，協(xié)調(diào)會計師事務(wù)所內(nèi)部的各種關(guān)系，同時又白送一個有限責任的“保護傘”，

第六十八頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.4知識存量中國：改革開放后的學習必要條件缺乏有效的審計需求市場較低的法律責任審計師來說有采取機會主義迎合企業(yè)管理者的傾向我國審計行業(yè)的基礎(chǔ)執(zhí)業(yè)環(huán)境第六十九頁，共七十八頁，2022年，8月28日CompanyLogo3.4知識存量就審計市場和審計師的法律責任比較而言，審計市場由無效向有效的轉(zhuǎn)變將是一個漫長的過程，需要市場經(jīng)濟體制的真正建立和一整套適合市場經(jīng)濟的制度規(guī)范，才是解決我國審計行業(yè)問題的根本途徑。但是由于它不可能在短期內(nèi)建成，因此加大審計師承擔的法律責任將是目前的一個可行之法，這實際上僅僅是矯正過去法律責任配置不合理的狀況。而改變目前有關(guān)會計師事務(wù)所組織形式的規(guī)范，作為加大審