第10章 無形資產(chǎn)

中級財務(wù)會計Ⅱ主講：上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院瞿燦鑫公共郵箱：ey201106@163.com密碼：20150907

課時安排：總課時136，第一學(xué)期68課時

第二學(xué)期68課時學(xué)習(xí)要求：課前預(yù)習(xí)、課堂練習(xí)、課后練習(xí)、期末考試、成績總評。期末成績總評計算：平時40%（考勤和習(xí)題）期末60%（閉卷考試）

教材：《中級財務(wù)會計》

錢逢勝主編上海財經(jīng)大學(xué)出版社主要參考書目：《初級會計實務(wù)》經(jīng)濟科學(xué)出版社《中級會計實務(wù)》經(jīng)濟科學(xué)出版社《會計》中注協(xié)中國財政經(jīng)濟出版社《企業(yè)會計準則2014》財政部《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》財政部教學(xué)網(wǎng)站：/jpkc/FA/index.htm

第十章無形資產(chǎn)與其它資產(chǎn)

案例導(dǎo)入：一字萬金—隆平高科的無形資產(chǎn)

袁隆平農(nóng)業(yè)高科技股份有限公司（000998隆平高科）是由湖南省農(nóng)業(yè)科學(xué)院作為主要發(fā)起人，聯(lián)合湖南雜交水稻研究中心、湖南東方農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)公司、袁隆平先生等共同發(fā)起設(shè)立的，主要從事以雜交水稻、雜交辣椒、西甜瓜為主的高科技農(nóng)作物種子、種苗的培育、繁殖和推廣銷售。

該公司的特別之處就在于其的一項無形資產(chǎn)，是我國著名科學(xué)家袁隆平先生的名字。根據(jù)公司和袁隆平先生簽訂的協(xié)議，袁隆平先生同意在股份公司存續(xù)期間將其姓名用于股份公司的名稱和公司股票上市時的股票簡稱，公司則向袁隆平先生支付姓名權(quán)使用費580萬元。

袁隆平是中國工程院院士、“世界雜交水稻之父”，以他幾十年在雜交水稻方面的研究成果，為解決我們這個泱泱大國12億人口的吃飯問題，起了舉足輕重的作用。而“袁隆平”這三個字的品牌價值，據(jù)有關(guān)資產(chǎn)評估事務(wù)所評估，達1008.9億元。美加凈：賣出又買回，良機已喪失。

上世紀60年代，美加凈在國內(nèi)日化行業(yè)是響當當?shù)拿?。?0年代，美加凈已穩(wěn)坐中國第一護膚品牌的交椅，到1990年，美加凈在國內(nèi)護膚品市場的占有份額已高達20%以上。

然而次年，即1991年，上海家化將美加凈作價1200萬元被美國莊臣公司以合資方式收購。被收購第二年的1992年，美加凈的銷售額從前一年的3億多元降至600萬元，慘不忍睹。1994年，上海家化斥資5億元，將風(fēng)華不再、傷痕累累的美加凈購回。盡管前后只有不到4年時間，但是美加凈已經(jīng)從一家行業(yè)龍頭企業(yè)，跌至谷底。第一節(jié)無形資產(chǎn)的性質(zhì)與分類一、無形資產(chǎn)的性質(zhì)（一）定義是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

（二）無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準

1、能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

2、源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。（三）無形資產(chǎn)確認的條件

1、與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

2、該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。（四）無形資產(chǎn)一般特征1.可以單獨辨認；2.無實體存在；3.有未來的經(jīng)濟效益；4.有效年限在1年以上；5.是為了供營業(yè)使用；6.一般不能與企業(yè)或企業(yè)的有形資產(chǎn)相分離；7.有排他專用性。

二、無形資產(chǎn)的分類（一）按無形資產(chǎn)存在形式的分類

1、專利權(quán)2、非專利技術(shù)

3、商標權(quán)

4、著作權(quán)

5、土地使用權(quán)

6、特許權(quán)等。（二）按無形資產(chǎn)取得方式的分類1、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)2、外購的無形資產(chǎn)

3、投資者投入的無形資產(chǎn)

4、接受捐贈的無形資產(chǎn)

5、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)

6、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)

7、政府補助取得的無形資產(chǎn)

（三）按無形資產(chǎn)使用期限的分類（1）可以確定有年限的無形資產(chǎn)（2）無法確定有年限的無形資產(chǎn)

第二節(jié)無形資產(chǎn)的計量

一、無形資產(chǎn)的初始計量

無形資產(chǎn)的初始計量通常是按實際成本計量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。(一)外購的無形資產(chǎn)成本

入賬價值——購買價款、相關(guān)稅費、以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。注意：

●采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付、實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)成本為購買價款的現(xiàn)值。（二）自創(chuàng)的無形資產(chǎn)

入賬價值——無形資產(chǎn)開發(fā)過程中可明確辨認且其價值能得以實現(xiàn)的開發(fā)、保護等支出可作為無形資產(chǎn)的實際成本。研究過程中的費用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當期損益。技術(shù)進步推動經(jīng)濟增長企業(yè)在研究與開發(fā)方面大量投入我國是世界第二大研發(fā)投入國2012年達到￥10240億，占GDP的1.97%而且在加速擴展（三）投資者投入的無形資產(chǎn)成本

入賬價值——按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下,應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。（四）接受捐贈的無形資產(chǎn)入賬價值——公允價值或現(xiàn)值

（五）通過債務(wù)重組或非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本二、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則

1、估計無形資產(chǎn)的使用壽命

使用壽命的考慮因素

2、無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核不得隨意改變無形資產(chǎn)使用壽命與攤銷方法。

（二）使用壽命有限的無形資產(chǎn)

1、應(yīng)攤銷金額2、攤銷期和攤銷方法

攤銷期自其可供使用時(即其達到預(yù)定用途)開始至終止確認時為止。按照使用次數(shù)、生產(chǎn)總量法、直線法等攤銷。

3、殘值的確定（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)。（2）或者存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息,且在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在的,可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。（三）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命不確定性時不需要進行攤銷，應(yīng)運用穩(wěn)健原則，在每個會計期間進行減值測試。不得隨意判斷使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

三、無形資產(chǎn)的減值企業(yè)如發(fā)現(xiàn)以下一種或數(shù)種情況，應(yīng)對無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計，并將該無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：（1）該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；（2）該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下降，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)計不會恢復(fù)；（3）該無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍具有部分使用價值；（4）其他足以表明該無形資產(chǎn)實質(zhì)上已發(fā)生了減值。

可收回金額是指以下兩項金額中的較大者：（1）無形資產(chǎn)的銷售凈價；（2）預(yù)期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時的處置中產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

當一項無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，企業(yè)應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。這些情況主要是指：（1）該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等替代，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）該無形資產(chǎn)不再受法律的保護，且不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

四、無形資產(chǎn)會計處理（一）賬戶設(shè)置無形資產(chǎn)累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備研發(fā)支出

（二）會計處理舉例例如：華盛公司向乙企業(yè)購入A產(chǎn)品的專利權(quán)，一次性付款360000元，該專利權(quán)的剩余有效年限為15年。（1）取得該項專利權(quán)時： 借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)360000

貸：銀行存款360000（2）每年攤銷時： 借：管理費用 24000

貸：累計攤銷24000（3）2年后將專利出租給丁企業(yè)，每年租金30000元： 借：銀行存款 30000

貸：其他業(yè)務(wù)收入30000

出租專利每年攤銷時： 借：其他業(yè)務(wù)成本 24000

貸：累計攤銷24000

（4）4年后將專利權(quán)出售給丙企業(yè)，取得款項300000元，應(yīng)交營業(yè)稅15000元：借：銀行存款300000

累計攤銷96000

貸：無形資產(chǎn)360000

應(yīng)交稅費—營業(yè)稅15000

營業(yè)外收入21000

（5）2007年年末，公司一項專利權(quán)的賬面價值是120000元，預(yù)計可收回金額為100000元，應(yīng)確認20000元為減值準備。

借：資產(chǎn)減值損失20000

貸：無形資產(chǎn)減值準備20000

減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

“無形資產(chǎn)減值準備”直至相關(guān)資產(chǎn)被處置等時才予以轉(zhuǎn)出。第三節(jié)研究開發(fā)成本一、研究開發(fā)的意義研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，其特點在于研究階段是探索性的。開發(fā)階段是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。

二、研究開發(fā)成本的確定研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當將研發(fā)支出全部費用化（管理費用）。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。三、開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的條件（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。四、會計處理在“研發(fā)支出”賬戶中歸集。符合資本化條件的轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，不符合的轉(zhuǎn)入管理費用。

第四節(jié)商譽一、商譽的性質(zhì)商譽系指企業(yè)在經(jīng)營上具有優(yōu)越獲利能力的潛在經(jīng)濟價值。換言之，凡一企業(yè)能獲得超越同行業(yè)的正常投資收益率時，即有商譽的存在。商譽形成的因素很多，包括企業(yè)營業(yè)地點、企業(yè)的信譽、企業(yè)高階層管理人員的聲望、良好的主客關(guān)系、技術(shù)先進的產(chǎn)品制造方法、良好的勞資關(guān)系、職工工作能力與合作態(tài)度、精良產(chǎn)品、對客戶的服務(wù)態(tài)度及健全的財會制度等。

二、商譽的確認與計價按照各國公認的一般會計原則，僅購入的商譽可以入賬，自行發(fā)展的商譽不能入賬。當某一企業(yè)向外盤購另一企業(yè)，包括企業(yè)的合并在內(nèi)，所支付的總價超過取得凈資產(chǎn)公允價值的差額部分為商譽。例如：華盛公司用現(xiàn)金1500000元盤購了另一企業(yè)，在一切資產(chǎn)和負債項目都按其現(xiàn)行價值計算之后，被盤購企業(yè)的凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值為1250000元。通過這一交易所確認的商譽成本為250000元（1500000-1250000）。三、商譽減值我國會計準則規(guī)定商譽不應(yīng)攤銷，應(yīng)通過減值測試的方法確定其金額。商譽減值測試要點：1、至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。2、由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；分攤時可按照該資產(chǎn)組公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組公允價值總額的比例進行。

四、負商譽

對負商譽的確認有兩種不同的觀點：

1、確認為負商譽的觀點

凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值大于成本的差額是正商譽的反面，應(yīng)比照登記入賬。

2、確認為計價調(diào)整的觀點（1）應(yīng)以實際成本為基礎(chǔ)（2）收購時凈資產(chǎn)的計價過高按照各國會計的慣例，一般先等比例沖銷非流動資產(chǎn)的價值（長期投資中的有價證券除外），如果凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值仍然大于其成本，可將此差額作為遞延貸項（負商