第二章國際比較會計(上)：會計發(fā)展與分類

第二章國際比較會計（上）：

會計發(fā)展與分類研究會計發(fā)展的意義一、發(fā)展二、比較發(fā)展模式三、分類

研究會計發(fā)展的意義如果我們能夠辯明什么導(dǎo)致會計發(fā)展，我們也許就能夠影響或干預(yù)其方向和變化幅度。通過了解影響會計發(fā)展的因素，我們能夠更好地理解為什么一國的會計具有自身的特點。

一、發(fā)展繆勒認(rèn)為：會計對其環(huán)境作出反映，不同的文化、經(jīng)濟(jì)、法律和政治環(huán)境就會產(chǎn)生不同的會計制度，而類似的環(huán)境也會產(chǎn)生類似的制度。

每個國家的會計準(zhǔn)則和實務(wù)都是經(jīng)濟(jì)、歷史、制度和文化等因素相互作用的結(jié)果。任何兩個國家的上述因素的組合都不可能完全相同，所以，其會計準(zhǔn)則和實務(wù)也必然存在差異。不同國家會計之間的差異實際上反映了不同國家企業(yè)所處環(huán)境之間的差異。以下是8個影響會計發(fā)展的主要環(huán)境因素。

1．法律制度

在大多數(shù)法典型會計體系的國家內(nèi)，會計準(zhǔn)則和制度是法律法規(guī)的組成部分。其特點是：趨向于高度的指示性和程序性。非法典型會計體系中會計準(zhǔn)則和制度是由專業(yè)組織和民間機(jī)構(gòu)制定，其內(nèi)容多是根據(jù)會計師在實踐中的慣例總結(jié)和歸納。優(yōu)點是：具有更強(qiáng)的適應(yīng)性和創(chuàng)造性。世界范圍內(nèi)的會計體系分為法典型會計體系和非法典型會計體系。法典2．籌資來源

籌資來源不同，對企業(yè)會計有不同的要求。企業(yè)資本主要來自于分布廣泛的股權(quán)投資者。企業(yè)資本主要來自銀行和其他債權(quán)人，所有者投資比例小，所有權(quán)比較集中，政府在控制國家資源中發(fā)揮重要作用，并在必要的時候向企業(yè)投資或貸款，從而能夠保證企業(yè)得到足夠的資本。企業(yè)可以從國際資本市場上獲得資金來源。3．稅收體制

有的國家稅法稅則就是會計規(guī)則，會計報告中列示的利潤與納稅申報的利潤必須一致，企業(yè)會計實務(wù)就按稅法的規(guī)定發(fā)展，會計實務(wù)和稅法的規(guī)定趨于一致；稅法稅則中與會計和財務(wù)報告有關(guān)的問題是對會計計量規(guī)則規(guī)定的詳細(xì)程度。有的國家在財務(wù)會計和稅務(wù)會計之間存在著時間性差異。

有的國家在稅法不作詳細(xì)具體規(guī)定的環(huán)境下，稅務(wù)當(dāng)局較多地運用判斷確定公司的納稅事項，對企業(yè)的會計實務(wù)有較小的影響。4．政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系

國家之間的政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系推動了會計的發(fā)展。隨著這種聯(lián)系的不斷密切，各國家經(jīng)濟(jì)的互補(bǔ)作用越來越明顯，這有利于各國的會計實務(wù)互相借鑒和互相促進(jìn)，也會使得各國家會計實務(wù)越來越接近。會計體系和政治體制、思想意識一樣，可以在國與國之間輸入或輸出。這也是不同的國家有相似的會計體系的原因。5．通貨膨脹水平

幣值變動的幅度越大，根據(jù)歷史成本提供的會計信息質(zhì)量就越差。德國和日本一直堅持歷史成本原則，與這兩個國家最近幾年的通貨膨脹幅度較低不無關(guān)系。南美國家由于長期以來一直受到高通貨膨脹率的困擾，因此這些國家中的公司要定期地根據(jù)物價水平調(diào)整資產(chǎn)的價值。

6．經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，對會計的需求有很大差別，包括對會計計量方法和手段及會計信息的披露內(nèi)容和范圍，都會有不同要求，因而對會計的發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。

某些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家中的會計體系較為落后，提供的信息過于簡單，不能夠滿足其他國家信息使用者的要求，在一定程度上抑制了投資行為，妨礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。7．教育水平

會計職業(yè)教育狀況直接影響著會計人員的業(yè)務(wù)水平和技能高低，

健全完善的職業(yè)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)制度可以保證現(xiàn)有會計人員不斷吸收新知識，促使新方法和新技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用。

一般教育水平?jīng)Q定著一個國家會計人員的素質(zhì)，從而決定著該國的會計工作水平和會計發(fā)揮作用的大小。8．文化文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念。一個國家的文化取向，主要是其中的價值取向，影響著該國家會計實務(wù)的發(fā)展過程和方向。

例如針對我國目前的“假賬”，最近社會上流行一幅對聯(lián)，上聯(lián)是：“上級壓下級，層層加碼，馬到成功”；下聯(lián)是：“下級騙上級，層層注水，水到渠成”；橫批：“不是假賬”。這是不是一種“造假文化”？會計文化取向是指由一個國家文化取向所決定的會計發(fā)展傾向。

Gray提出將各種文化取向與會計價值觀聯(lián)系在一起的模式：文化維度個人主義權(quán)力距離不確定規(guī)避陽剛之氣會計價值觀職業(yè)主義統(tǒng)一性穩(wěn)健主義保密性+----+？+-+++？？--西方許多學(xué)者在研究文化與會計的關(guān)系中，提出“文化決定論”的觀點。文化決定論認(rèn)為：會計理論和會計方法的選擇、對各種會計現(xiàn)象的認(rèn)識和解釋、會計模式的形成以及會計實務(wù)的發(fā)展方向等在很大程度上由會計所處的文化環(huán)境決定的，文化是一個國家會計制度形成中的重要決定因素。這種觀點認(rèn)為，在各國間對于什么是最佳會計實務(wù)缺乏統(tǒng)一認(rèn)識的根本原因不在技術(shù)方面，而在文化方面。二、比較發(fā)展模式

繆勒教授于1967年根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和會計發(fā)展環(huán)境，將市場經(jīng)濟(jì)體制下觀察到的四種發(fā)展模式引入到會計體系的比較分析中，提出了四種不同的會計發(fā)展模式，從而對會計模式研究作出了開創(chuàng)性的貢獻(xiàn)。

他強(qiáng)調(diào)一個國家中存在的會計規(guī)則和會計實務(wù)是該國政治、經(jīng)濟(jì)和其他環(huán)境因素綜合影響的產(chǎn)物。按宏觀經(jīng)濟(jì)要求發(fā)展會計在這種發(fā)展模式中，會計與國民經(jīng)濟(jì)政策密切相關(guān)，公司的目標(biāo)要服從國民經(jīng)濟(jì)政策。為了提高經(jīng)濟(jì)和企業(yè)經(jīng)營的穩(wěn)定性，一般都鼓勵企業(yè)將各年利潤平滑化，折舊率的調(diào)整要適應(yīng)刺激經(jīng)濟(jì)增長的需要，并且為了鼓勵投資而允許建立特種儲備，為了宏觀經(jīng)濟(jì)的需要而重視增值表、社會責(zé)任會計和稅務(wù)會計。瑞典是這種模式的例子。以微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)發(fā)展會計

會計被視為是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的分支，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動的中心是私人和企業(yè)。會計在其計量和計價過程中要反映經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)實，這意味著會計規(guī)則既要成熟又要有靈活性?；镜臅嫺拍钍且３止举Y本的真實價值，因此重置成本會計得到重視。

荷蘭會計屬于這種模式。作為獨立學(xué)科發(fā)展會計

將會計視為能夠自我發(fā)展、自成體系的獨立學(xué)科，因而會計形成了自我發(fā)展的模式。會計不從屬于政府的政策和任何經(jīng)濟(jì)理論，而是通過成功企業(yè)的實務(wù)逐漸形成了自己的概念結(jié)構(gòu)，并且在會計實務(wù)中經(jīng)常使用“公認(rèn)會計原則（GAAP）”的表述。美國會計是這種模式的代表以統(tǒng)一的模式發(fā)展會計

政府將會計作為管理企業(yè)的一種手段，制定和實施統(tǒng)一的會計制度，使得會計實務(wù)有比較高的統(tǒng)一性。會計可以用于衡量業(yè)績、分配資金、控制價格、收取稅金等。法國會計是這種模式的典型?？娎战淌谠缙诘倪@種分類方法，不足之處在于他并不是直接按照各國會計實務(wù)上的不同，而是間接地按照在特殊的社會制度中的政治經(jīng)濟(jì)和企業(yè)因素的重要性的不同來對會計模式進(jìn)行分類?？娎战淌谠谌蘸笞髁烁倪M(jìn)，他以四種變量因素為分類基礎(chǔ)：（1）經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段；（2）企業(yè)經(jīng)營達(dá)到的復(fù)雜程度；（3）政治方向的影響；（4）對一套專門法律的依賴程度?？娎諏⒉煌钠髽I(yè)環(huán)境分為10組，每一組至少在一個經(jīng)營環(huán)境的重要方面不同于其他各組。美國/加拿大/荷蘭英聯(lián)邦國家（加拿大除外）德國/日本歐洲大陸（不包括德國、荷蘭和斯堪的納維亞國家）斯堪的納維亞國家以色列/墨西哥南美中東和遠(yuǎn)東的發(fā)展中國家非洲國家（南非除外）共產(chǎn)主義國家1994年，繆勒教授在上述分類的前提下，對各國企業(yè)和資本提供者之間的關(guān)系、與其他國家之間的政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系、法律體系、通貨膨脹水平、企業(yè)規(guī)模和復(fù)雜程度、管理和財務(wù)部門的結(jié)構(gòu)、一般教育水平等影響會計的因素進(jìn)行了細(xì)致的分析比較，以上述因素對會計的影響程度和方式為標(biāo)志，將世界范圍內(nèi)的會計實務(wù)劃分為以下幾種模式：（1）英-美模式（含加拿大、以色列、南非、澳大利亞、菲律賓、香港等43個國家和地區(qū)）這種模式的特點是以滿足投資和貸款人的信息需求作為國家會計體系的主要目標(biāo)。

（2）大陸模式（包括大部分歐洲大陸國家和日本，共計28個國家和地區(qū)）其特點是通過法律制度來約束和規(guī)范企業(yè)會計行為，要求會計實務(wù)必須嚴(yán)格符合相應(yīng)的法律，而且支持穩(wěn)健慣例的廣泛應(yīng)用。

（3）南美模式（覆蓋阿根廷、智利等9個國家）這種模式繼承了英-美模式的一些特點，但是這些國家通貨膨脹比較嚴(yán)重，因而這種模式的主要特點是采用必要方法和手段對會計信息進(jìn)行調(diào)整，以消除、減輕或揭示因惡性通貨膨脹對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的不良影響。（4）混合經(jīng)濟(jì)模式（涉及俄羅斯、羅馬尼亞、波蘭等獨聯(lián)體和東歐地區(qū)的25個國家）屬于這個模式的國家正在或已經(jīng)經(jīng)歷過劇烈的經(jīng)濟(jì)制度變化，從政府集權(quán)經(jīng)濟(jì)到私有制，對會計體系產(chǎn)生了巨大的影響。這個時期的會計模式體現(xiàn)了不同經(jīng)濟(jì)制度交替時期的矛盾和無序狀態(tài)。（5）正在形成的模式，包括穆斯林國家中普遍使用的伊斯蘭教模式和在大型跨國公司中普遍認(rèn)可的國際會計準(zhǔn)則模式。（6）共產(chǎn)主義國家的會計，包括中國和古巴等國家?？娎战淌谶M(jìn)行會計模式分類屬于判斷性分類，其理論前提是，會計環(huán)境相似的國家會有相似的會計實務(wù)。但是他并沒有全面考察不同國家環(huán)境和會計實務(wù)的異同之處。也就是說，他的判斷性分類有待于實證分析的檢驗。三、分類分類是在研究發(fā)展的基礎(chǔ)上按照各國財務(wù)會計制度的共同要素和突出特點對其進(jìn)行分組。其作用在于：一國可能會從同組的其他國家的經(jīng)驗中得益；分類是會計國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)；作為發(fā)展中國家制定會計準(zhǔn)則的參照；有利于不同國家會計語言的溝通。國際會計分類的工作通過兩種方法完成：判斷性分類和實證性推斷分類。盡管這兩種分類方法有實質(zhì)性的差別，但是他們得出的結(jié)果大致相符。1．判斷性分類1983年，英國學(xué)者努拜斯發(fā)展了繆勒的研究成果，提出了等級體系的假設(shè)性分類模式。他選擇了9個鑒別因素作為分類的依據(jù)。（1）對列舉公司所頒布帳目使用者的類型；（2）法律和準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定程度；（3）計量中規(guī)則的重要性；（4）穩(wěn)健主義和慎重性；（5）歷史成本應(yīng)用的精確性；（6）在主要和附注帳目中重置成本調(diào)整的可能性；（7）合并的實務(wù)；（8）大量備抵以及收益均勻化的能力；（9）企業(yè)間會計規(guī)則應(yīng)用的一致性。努拜斯借用生物學(xué)的劃分方法，按“綱”、“亞綱”、“族”、“種”等，將不同國家的會計模式進(jìn)行分層分類。這種分類方法不僅反映兩個特定國家分類上的不同，而且能反映他們之間接近或者不接近的程度。努拜斯所做的分類在很大程度上借鑒了前人的研究成果。他界定的兩個主要類別“微觀基礎(chǔ)”和“宏觀統(tǒng)一”嚴(yán)格對應(yīng)于“法典型會計”和“非法典型會計”，其次，努拜斯所劃分的四個亞綱與繆勒提出的四個比較發(fā)展模式一一對應(yīng)。

努拜斯的分類雖然有其獨到之處，但分類的面太窄，既沒有發(fā)展中國家，也沒有社會主義國家。近幾年來，努拜斯的分級分類方法經(jīng)過他和其他研究人員的不斷探索，所包含的國家不斷增加。1988年發(fā)表在美國《會計雜志》的分類已經(jīng)包括了48個國家。其中包含中國，將中國特點總結(jié)為強(qiáng)制性的政府指令下的會計體系。2．實證型推斷分類弗郎克通過對不同國家的會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)進(jìn)行實證性研究，將世界范圍內(nèi)不同國家的會計分為4個組：英聯(lián)邦