第二章國(guó)際比較會(huì)計(jì)(上)：會(huì)計(jì)發(fā)展與分類

第二章國(guó)際比較會(huì)計(jì)（上）：

會(huì)計(jì)發(fā)展與分類研究會(huì)計(jì)發(fā)展的意義一、發(fā)展二、比較發(fā)展模式三、分類

研究會(huì)計(jì)發(fā)展的意義如果我們能夠辯明什么導(dǎo)致會(huì)計(jì)發(fā)展，我們也許就能夠影響或干預(yù)其方向和變化幅度。通過(guò)了解影響會(huì)計(jì)發(fā)展的因素，我們能夠更好地理解為什么一國(guó)的會(huì)計(jì)具有自身的特點(diǎn)。

一、發(fā)展繆勒認(rèn)為：會(huì)計(jì)對(duì)其環(huán)境作出反映，不同的文化、經(jīng)濟(jì)、法律和政治環(huán)境就會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)制度，而類似的環(huán)境也會(huì)產(chǎn)生類似的制度。

每個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)都是經(jīng)濟(jì)、歷史、制度和文化等因素相互作用的結(jié)果。任何兩個(gè)國(guó)家的上述因素的組合都不可能完全相同，所以，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)也必然存在差異。不同國(guó)家會(huì)計(jì)之間的差異實(shí)際上反映了不同國(guó)家企業(yè)所處環(huán)境之間的差異。以下是8個(gè)影響會(huì)計(jì)發(fā)展的主要環(huán)境因素。

1．法律制度

在大多數(shù)法典型會(huì)計(jì)體系的國(guó)家內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是法律法規(guī)的組成部分。其特點(diǎn)是：趨向于高度的指示性和程序性。非法典型會(huì)計(jì)體系中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是由專業(yè)組織和民間機(jī)構(gòu)制定，其內(nèi)容多是根據(jù)會(huì)計(jì)師在實(shí)踐中的慣例總結(jié)和歸納。優(yōu)點(diǎn)是：具有更強(qiáng)的適應(yīng)性和創(chuàng)造性。世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)體系分為法典型會(huì)計(jì)體系和非法典型會(huì)計(jì)體系。法典2．籌資來(lái)源

籌資來(lái)源不同，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)有不同的要求。企業(yè)資本主要來(lái)自于分布廣泛的股權(quán)投資者。企業(yè)資本主要來(lái)自銀行和其他債權(quán)人，所有者投資比例小，所有權(quán)比較集中，政府在控制國(guó)家資源中發(fā)揮重要作用，并在必要的時(shí)候向企業(yè)投資或貸款，從而能夠保證企業(yè)得到足夠的資本。企業(yè)可以從國(guó)際資本市場(chǎng)上獲得資金來(lái)源。3．稅收體制

有的國(guó)家稅法稅則就是會(huì)計(jì)規(guī)則，會(huì)計(jì)報(bào)告中列示的利潤(rùn)與納稅申報(bào)的利潤(rùn)必須一致，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就按稅法的規(guī)定發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和稅法的規(guī)定趨于一致；稅法稅則中與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的問(wèn)題是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)則規(guī)定的詳細(xì)程度。有的國(guó)家在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)之間存在著時(shí)間性差異。

有的國(guó)家在稅法不作詳細(xì)具體規(guī)定的環(huán)境下，稅務(wù)當(dāng)局較多地運(yùn)用判斷確定公司的納稅事項(xiàng)，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有較小的影響。4．政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系

國(guó)家之間的政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系推動(dòng)了會(huì)計(jì)的發(fā)展。隨著這種聯(lián)系的不斷密切，各國(guó)家經(jīng)濟(jì)的互補(bǔ)作用越來(lái)越明顯，這有利于各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)互相借鑒和互相促進(jìn)，也會(huì)使得各國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)越來(lái)越接近。會(huì)計(jì)體系和政治體制、思想意識(shí)一樣，可以在國(guó)與國(guó)之間輸入或輸出。這也是不同的國(guó)家有相似的會(huì)計(jì)體系的原因。5．通貨膨脹水平

幣值變動(dòng)的幅度越大，根據(jù)歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就越差。德國(guó)和日本一直堅(jiān)持歷史成本原則，與這兩個(gè)國(guó)家最近幾年的通貨膨脹幅度較低不無(wú)關(guān)系。南美國(guó)家由于長(zhǎng)期以來(lái)一直受到高通貨膨脹率的困擾，因此這些國(guó)家中的公司要定期地根據(jù)物價(jià)水平調(diào)整資產(chǎn)的價(jià)值。

6．經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，對(duì)會(huì)計(jì)的需求有很大差別，包括對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方法和手段及會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容和范圍，都會(huì)有不同要求，因而對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。

某些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家中的會(huì)計(jì)體系較為落后，提供的信息過(guò)于簡(jiǎn)單，不能夠滿足其他國(guó)家信息使用者的要求，在一定程度上抑制了投資行為，妨礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。7．教育水平

會(huì)計(jì)職業(yè)教育狀況直接影響著會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和技能高低，

健全完善的職業(yè)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)制度可以保證現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員不斷吸收新知識(shí)，促使新方法和新技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用。

一般教育水平?jīng)Q定著一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，從而決定著該國(guó)的會(huì)計(jì)工作水平和會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的大小。8．文化文化可以看作是一個(gè)社會(huì)共同的價(jià)值和觀念。一個(gè)國(guó)家的文化取向，主要是其中的價(jià)值取向，影響著該國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展過(guò)程和方向。

例如針對(duì)我國(guó)目前的“假賬”，最近社會(huì)上流行一幅對(duì)聯(lián)，上聯(lián)是：“上級(jí)壓下級(jí)，層層加碼，馬到成功”；下聯(lián)是：“下級(jí)騙上級(jí)，層層注水，水到渠成”；橫批：“不是假賬”。這是不是一種“造假文化”？會(huì)計(jì)文化取向是指由一個(gè)國(guó)家文化取向所決定的會(huì)計(jì)發(fā)展傾向。

Gray提出將各種文化取向與會(huì)計(jì)價(jià)值觀聯(lián)系在一起的模式：文化維度個(gè)人主義權(quán)力距離不確定規(guī)避陽(yáng)剛之氣會(huì)計(jì)價(jià)值觀職業(yè)主義統(tǒng)一性穩(wěn)健主義保密性+----+？+-+++？？--西方許多學(xué)者在研究文化與會(huì)計(jì)的關(guān)系中，提出“文化決定論”的觀點(diǎn)。文化決定論認(rèn)為：會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇、對(duì)各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)和解釋、會(huì)計(jì)模式的形成以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方向等在很大程度上由會(huì)計(jì)所處的文化環(huán)境決定的，文化是一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)制度形成中的重要決定因素。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，在各國(guó)間對(duì)于什么是最佳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)的根本原因不在技術(shù)方面，而在文化方面。二、比較發(fā)展模式

繆勒教授于1967年根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和會(huì)計(jì)發(fā)展環(huán)境，將市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下觀察到的四種發(fā)展模式引入到會(huì)計(jì)體系的比較分析中，提出了四種不同的會(huì)計(jì)發(fā)展模式，從而對(duì)會(huì)計(jì)模式研究作出了開創(chuàng)性的貢獻(xiàn)。

他強(qiáng)調(diào)一個(gè)國(guó)家中存在的會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是該國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和其他環(huán)境因素綜合影響的產(chǎn)物。按宏觀經(jīng)濟(jì)要求發(fā)展會(huì)計(jì)在這種發(fā)展模式中，會(huì)計(jì)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)政策密切相關(guān)，公司的目標(biāo)要服從國(guó)民經(jīng)濟(jì)政策。為了提高經(jīng)濟(jì)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性，一般都鼓勵(lì)企業(yè)將各年利潤(rùn)平滑化，折舊率的調(diào)整要適應(yīng)刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的需要，并且為了鼓勵(lì)投資而允許建立特種儲(chǔ)備，為了宏觀經(jīng)濟(jì)的需要而重視增值表、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)。瑞典是這種模式的例子。以微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)發(fā)展會(huì)計(jì)

會(huì)計(jì)被視為是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的分支，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中心是私人和企業(yè)。會(huì)計(jì)在其計(jì)量和計(jì)價(jià)過(guò)程中要反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，這意味著會(huì)計(jì)規(guī)則既要成熟又要有靈活性?；镜臅?huì)計(jì)概念是要保持公司資本的真實(shí)價(jià)值，因此重置成本會(huì)計(jì)得到重視。

荷蘭會(huì)計(jì)屬于這種模式。作為獨(dú)立學(xué)科發(fā)展會(huì)計(jì)

將會(huì)計(jì)視為能夠自我發(fā)展、自成體系的獨(dú)立學(xué)科，因而會(huì)計(jì)形成了自我發(fā)展的模式。會(huì)計(jì)不從屬于政府的政策和任何經(jīng)濟(jì)理論，而是通過(guò)成功企業(yè)的實(shí)務(wù)逐漸形成了自己的概念結(jié)構(gòu)，并且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常使用“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）”的表述。美國(guó)會(huì)計(jì)是這種模式的代表以統(tǒng)一的模式發(fā)展會(huì)計(jì)

政府將會(huì)計(jì)作為管理企業(yè)的一種手段，制定和實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有比較高的統(tǒng)一性。會(huì)計(jì)可以用于衡量業(yè)績(jī)、分配資金、控制價(jià)格、收取稅金等。法國(guó)會(huì)計(jì)是這種模式的典型?？娎战淌谠缙诘倪@種分類方法，不足之處在于他并不是直接按照各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的不同，而是間接地按照在特殊的社會(huì)制度中的政治經(jīng)濟(jì)和企業(yè)因素的重要性的不同來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行分類?？娎战淌谠谌蘸笞髁烁倪M(jìn)，他以四種變量因素為分類基礎(chǔ)：（1）經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段；（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)達(dá)到的復(fù)雜程度；（3）政治方向的影響；（4）對(duì)一套專門法律的依賴程度?？娎諏⒉煌钠髽I(yè)環(huán)境分為10組，每一組至少在一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重要方面不同于其他各組。美國(guó)/加拿大/荷蘭英聯(lián)邦國(guó)家（加拿大除外）德國(guó)/日本歐洲大陸（不包括德國(guó)、荷蘭和斯堪的納維亞國(guó)家）斯堪的納維亞國(guó)家以色列/墨西哥南美中東和遠(yuǎn)東的發(fā)展中國(guó)家非洲國(guó)家（南非除外）共產(chǎn)主義國(guó)家1994年，繆勒教授在上述分類的前提下，對(duì)各國(guó)企業(yè)和資本提供者之間的關(guān)系、與其他國(guó)家之間的政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系、法律體系、通貨膨脹水平、企業(yè)規(guī)模和復(fù)雜程度、管理和財(cái)務(wù)部門的結(jié)構(gòu)、一般教育水平等影響會(huì)計(jì)的因素進(jìn)行了細(xì)致的分析比較，以上述因素對(duì)會(huì)計(jì)的影響程度和方式為標(biāo)志，將世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)劃分為以下幾種模式：（1）英-美模式（含加拿大、以色列、南非、澳大利亞、菲律賓、香港等43個(gè)國(guó)家和地區(qū)）這種模式的特點(diǎn)是以滿足投資和貸款人的信息需求作為國(guó)家會(huì)計(jì)體系的主要目標(biāo)。

（2）大陸模式（包括大部分歐洲大陸國(guó)家和日本，共計(jì)28個(gè)國(guó)家和地區(qū)）其特點(diǎn)是通過(guò)法律制度來(lái)約束和規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，要求會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須嚴(yán)格符合相應(yīng)的法律，而且支持穩(wěn)健慣例的廣泛應(yīng)用。

（3）南美模式（覆蓋阿根廷、智利等9個(gè)國(guó)家）這種模式繼承了英-美模式的一些特點(diǎn)，但是這些國(guó)家通貨膨脹比較嚴(yán)重，因而這種模式的主要特點(diǎn)是采用必要方法和手段對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整，以消除、減輕或揭示因惡性通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的不良影響。（4）混合經(jīng)濟(jì)模式（涉及俄羅斯、羅馬尼亞、波蘭等獨(dú)聯(lián)體和東歐地區(qū)的25個(gè)國(guó)家）屬于這個(gè)模式的國(guó)家正在或已經(jīng)經(jīng)歷過(guò)劇烈的經(jīng)濟(jì)制度變化，從政府集權(quán)經(jīng)濟(jì)到私有制，對(duì)會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生了巨大的影響。這個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)模式體現(xiàn)了不同經(jīng)濟(jì)制度交替時(shí)期的矛盾和無(wú)序狀態(tài)。（5）正在形成的模式，包括穆斯林國(guó)家中普遍使用的伊斯蘭教模式和在大型跨國(guó)公司中普遍認(rèn)可的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。（6）共產(chǎn)主義國(guó)家的會(huì)計(jì)，包括中國(guó)和古巴等國(guó)家?？娎战淌谶M(jìn)行會(huì)計(jì)模式分類屬于判斷性分類，其理論前提是，會(huì)計(jì)環(huán)境相似的國(guó)家會(huì)有相似的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。但是他并沒(méi)有全面考察不同國(guó)家環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的異同之處。也就是說(shuō)，他的判斷性分類有待于實(shí)證分析的檢驗(yàn)。三、分類分類是在研究發(fā)展的基礎(chǔ)上按照各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的共同要素和突出特點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行分組。其作用在于：一國(guó)可能會(huì)從同組的其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)中得益；分類是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)；作為發(fā)展中國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的參照；有利于不同國(guó)家會(huì)計(jì)語(yǔ)言的溝通。國(guó)際會(huì)計(jì)分類的工作通過(guò)兩種方法完成：判斷性分類和實(shí)證性推斷分類。盡管這兩種分類方法有實(shí)質(zhì)性的差別，但是他們得出的結(jié)果大致相符。1．判斷性分類1983年，英國(guó)學(xué)者努拜斯發(fā)展了繆勒的研究成果，提出了等級(jí)體系的假設(shè)性分類模式。他選擇了9個(gè)鑒別因素作為分類的依據(jù)。（1）對(duì)列舉公司所頒布帳目使用者的類型；（2）法律和準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定程度；（3）計(jì)量中規(guī)則的重要性；（4）穩(wěn)健主義和慎重性；（5）歷史成本應(yīng)用的精確性；（6）在主要和附注帳目中重置成本調(diào)整的可能性；（7）合并的實(shí)務(wù)；（8）大量備抵以及收益均勻化的能力；（9）企業(yè)間會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)用的一致性。努拜斯借用生物學(xué)的劃分方法，按“綱”、“亞綱”、“族”、“種”等，將不同國(guó)家的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行分層分類。這種分類方法不僅反映兩個(gè)特定國(guó)家分類上的不同，而且能反映他們之間接近或者不接近的程度。努拜斯所做的分類在很大程度上借鑒了前人的研究成果。他界定的兩個(gè)主要類別“微觀基礎(chǔ)”和“宏觀統(tǒng)一”嚴(yán)格對(duì)應(yīng)于“法典型會(huì)計(jì)”和“非法典型會(huì)計(jì)”，其次，努拜斯所劃分的四個(gè)亞綱與繆勒提出的四個(gè)比較發(fā)展模式一一對(duì)應(yīng)。

努拜斯的分類雖然有其獨(dú)到之處，但分類的面太窄，既沒(méi)有發(fā)展中國(guó)家，也沒(méi)有社會(huì)主義國(guó)家。近幾年來(lái)，努拜斯的分級(jí)分類方法經(jīng)過(guò)他和其他研究人員的不斷探索，所包含的國(guó)家不斷增加。1988年發(fā)表在美國(guó)《會(huì)計(jì)雜志》的分類已經(jīng)包括了48個(gè)國(guó)家。其中包含中國(guó)，將中國(guó)特點(diǎn)總結(jié)為強(qiáng)制性的政府指令下的會(huì)計(jì)體系。2．實(shí)證型推斷分類弗郎克通過(guò)對(duì)不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行實(shí)證性研究，將世界范圍內(nèi)不同國(guó)家的會(huì)計(jì)分為4個(gè)組：英聯(lián)邦