成本會計第一章

成本會計模擬實訓

主

編

王思武

副主編

王會云

張

娟高等學校應用型特色規(guī)劃教材

經管系列第一章

成本會計實訓概述第一節(jié)

成本會計核算的基本原理與方法一、成本及成本會計的含義1.支出、費用與成本的含義支出是指企業(yè)發(fā)生的各項實際開支與耗費，其確認遵循收付實現制(實收實付制)，按其性質一般可分為資本性支出、收益性支出、營業(yè)外支出和利潤分配性支出等。費用是指能使企業(yè)在當期受益，應由當期承擔的各項開支，其確認遵循權責發(fā)生制(應收應付制)。一般而言，支出中凡是能造成企業(yè)的當期生產經營受益的部分，即可表現為或轉化為當期的費用；相反，同企業(yè)當期的生產經營無關的支出，不能轉化為當期的費用。費用按其性質一般可分為直接費用、間接費用與期間費用。成本是費用的對象化，產品成本則是指為某一成本計算對象耗費的生產費用總和。在制造成本法中，支出、費用與成本三者的關系如圖1.1.1所示。2．理論成本與現實成本根據馬克思的成本理論，產品的成本是指產品生產中耗費的物化勞動和活勞動的貨幣表現，它由物化勞動和活勞動中的必要勞動的價值組成，也就是馬克思勞動價值理論W＝C+V+M中的C+V。成本是企業(yè)維持簡單再生產的補償尺度，若按成本提供的補償尺度得不到滿足，企業(yè)簡單再生產就無法進行。成本的這一經濟內涵，是一種高度的理論抽象和概括，這種符合客觀經濟內涵的成本，稱為“理論成本”。在現實經濟活動中，成本作為國家宏觀調控的杠桿，實際成本并不是以純粹的C+V這種理論成本來確定的，成本開支的實際內容通常是由國家根據國民經濟發(fā)展的需要進行統(tǒng)一規(guī)定的，不同國家和地區(qū)在不同的歷史時期，實際成本的組成內容不完全相同，哪些費用計入成本，哪些費用不計入成本，國家都以法規(guī)、準則與制度的形式加以規(guī)定，這稱之為成本開支范圍。圖1.1.1支出、費用與成本的關系3.成本會計的含義成本會計可分為狹義與廣義兩個層次：一般來說，狹義的成本會計只對生產經營業(yè)務成本和經營管理費用進行成本核算和分析；而廣義的成本會計(又稱為現代成本會計)對生產經營業(yè)務成本、經營管理費用和專項成本進行成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析與成本考核，以使得企業(yè)生產經營活動實現最優(yōu)運轉的目的?？梢姛o論從哪個角度看，成本核算都是成本會計工作中最為基礎的一項工作，它與成本會計的其他職能之間的關系如圖1.1.2所示。圖1.1.2成本會計職能的關系二、成本核算的基礎工作1.建立健全各項原始記錄制度原始記錄是證明資金運動的書面證明，企業(yè)在生產經營活動過程中的材料、燃料消耗，物資收發(fā)和領退，產品的產量與質量、人工與機器工時、設備利用、半成品、在產品的轉移，產成品的入庫與發(fā)出，財產物資的盈虧、毀損等都應有原始記錄。只有明確原始記錄的傳遞流程、規(guī)范原始記錄的填制，才能及時地、真實地反映成本費用信息，從而滿足生產經營管理對成本核算的要求。2.建立健全定額管理制度定額是企業(yè)對生產經營活動過程中消耗的人力、物力和財力所規(guī)定應控制的數量標準。企業(yè)生產所耗用的材料、燃料、動力、工具消耗、生產工時、費用開支，都必須建立健全相應的定額指標，施行嚴格的定額管理制度。定額的制訂應結合生產技術的進步和管理工作的改進，按平均先進水平加以制訂，各項定額還應根據實際情況變化進行定期修訂。3.建立健全生產物資的計量、驗收和盤點制度物資的進出和消耗，都要經過計量、驗收。各種計量設備、工具和儀表都要配備齊全，并指定專職機構或專人進行校正和維修，計量是為了保證物資數量的準確性。無論是材料進廠，還是完工產品入庫都要按標準進行化驗檢查，做到不合格的原材料不投產、不合格的半成品不生產、不合格的產成品不入庫，以確保產品的質量。產品、工程物資，應及時辦理退料(包括假退料)手續(xù)，以利于客觀反映各期資源的損耗信息。各物資倉庫應定期盤點，盈虧結果按規(guī)定報相關部門批準處理。4.建立健全廠內計劃價格制度在計劃管理基礎較好的企業(yè)，為了分清企業(yè)內部各單位的經濟責任、便于分析和考核內部各單位成本計劃的完成情況，可建立企業(yè)內部價格制度。對材料、半成品和廠內各車間相互提供的勞務制訂廠內計劃價格，作為內部結算和考核的依據。三、成本核算的賬戶體系需要設置相應的賬戶對生產資源、費用進行連續(xù)的記錄。生產資源包括勞動對象、勞動力與勞動手段三大要素，對工業(yè)企業(yè)而言，需要設置原材料、應付職工薪酬、固定資產以及累計折舊等賬戶對生產資源進行記錄與反映；費用按其性質分為直接費用、間接費用以及期間費用，為此，需要設置生產成本、制造費用、管理費用、賬務費用以及營業(yè)費用等賬戶對費用進行歸集與分配。另外，由于費用的歸集遵循權責發(fā)生制原則，因此，對跨期攤配的各項開支要進行攤銷與預提，這就需要設置相應的賬戶來完成這一使命。無論是反映資源的賬戶，還是記錄費用的賬戶，都是為了完成核算產品的成本，這些賬戶各司其職，共同構成了成本核算的賬戶體系，如圖1.1.3所示。圖1.1.3成本核算的賬戶體系四、成本核算的基本程序1.明確成本計算對象，設置成本明細賬成本計算的基本方法與生產特點、管理要求的關系如圖1.1.4所示。在成本實務操作中，除圖1.1.4中提及的三種成本計算的基本方法之外，還采用了一些成本計算的輔助方法，如分類法和定額法等。分類法適用于產品的品種、規(guī)格繁多的工業(yè)企業(yè)，為了簡化成本計算的工作，而對產品的品種先進行分類，以類別作為成本核算的對象；定額法是指在定額管理有良好基礎的工業(yè)企業(yè)中，將發(fā)生的產品的實際成本人為地分解為定額成本與差異兩部分，突出對形成的差異進行分析與控制，加強對生產費用和產品成本的定額管理，定額法與其說是一種成本核算方法，還不如說其是一種更有效的成本控制方法。圖1.1.4成本計算方法的影響因素2.各種要素費用的歸集與分配費用按其經濟內容可劃分為若干要素費用，具體來說包括三個部分，即勞動對象消耗的費用、勞動手段消耗的費用和活勞動中必要勞動消耗的費用，前兩個方面為物化勞動耗費，即物質消耗；后一個方面為活勞動耗費，即非物質消耗。這三類資源的損耗是人類生產過程中不可或缺的三大要素。材料費用是傳統(tǒng)產品生產成本的一個重要組成部分。一方面，材料費用歸集過程中，材料的計價可分為實際成本計價和計劃成本計價兩種計價方法。在實際成本計價中，為了核算發(fā)出材料的實際成本，又分為先進先出法、加權平均法、個別計價法等方法。在按計劃成本計價時，企業(yè)必須正確計算發(fā)出材料應承擔的材料成本差異，將發(fā)出材料的計劃成本調整為實際成本。另一方面，材料費用分配過程中，某產品直接耗用的材料直接計入該產品成本。如果是幾種產品共同耗用的直接材料，則需采用一定的方法在各產品之間進行分配，分配標準可以選擇產品的重量或體積、定額耗用量、定額費用、標準產量等角度，分配標準的選擇，既要考慮到分配標準的相關數據的易得性，降低所選方法的操作成本，又要考慮分配標準與材料費用之間的相關性，提高分配結果的準確性。

固定資產、低值易耗品等資產往往充當勞動手段，其核算一般不單獨設置成本項目，而是按其受益的對象，分別計入制造費用、管理費用、銷售費用等科目，其價值的轉移均采用攤銷的方法計入其受益期。低值易耗品攤銷的方法主要有一次攤銷法、分期攤銷法和五五攤銷法，五五攤銷法不僅能合理分攤各期的成本費用，而且還能有效地避免賬外資產的出現，有利于實物的管理，但其明細賬戶的設置比較復雜。固定資產的攤銷方法采用折舊的形式，具體包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等方法，手工實務操作中，固定資產的折舊可采用月折舊率進行計算。折舊率按其涵蓋固定資產的范圍又分為綜合折舊率、分類折舊率與個別折舊率三種，其中分類折舊率較為常見。職工薪酬費用的計算也是產品成本核算中的一項重要內容，根據《職工薪酬》具體準則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬主要包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經費和職工教育經費，非貨幣性福利，因解除與職工的勞動關系給予的補償以及其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。除辭退福利外，無論是支付給職工的貨幣性薪酬還是非貨幣性福利均應按職工所在崗位的性質，遵循“誰受益誰承擔的原則”，將薪酬費用計入相應的成本費用中。職工工資費用可以按照計時或計件的辦法計算，其中計時工資的計算方法又可分為月薪制與日薪制，企業(yè)無論選擇哪種方法，都應遵循一貫性原則，方法一旦確定后，就不應隨意改變。共同的計時工資費用在不同產品之間進行分配時，可以按生產工時比例進行分配，計件工資可以直接計入各類產品的生產成本中，不需要分配。3.綜合要素費用的歸集與分配綜合要素費用是指包含多種生產要素的費用，主要包括輔助生產費用、制造費用和生產損失(廢品損失以及停工損失)。(1) 輔助生產費用的歸集與分配。對于提供單一勞務的輔助生產車間，輔助生產費用的核算，一般僅需設置“生產成本——輔助生產成本”科目進行歸集，在歸集輔助生產費用后，月末再將這些費用按照一定的方法分配到各受益部門。由于分配中存在“交互現象”，導致成本分配的復雜性，因此，在成本實務中人們提出了以下五種分配方法，即直接分配法、順序分配法、一次交互分配法、計劃成本分配法和代數分配法。直接分配法是指在分配輔助生產費用時，不考慮各輔助生產車間之間相互提供勞務(或產品)的情況，而是將各輔助生產費用直接分配給輔助生產車間以外的各受益對象。順序分配法也稱為梯形分配法，它在分配輔助生產費用時，首先將輔助生產車間按相互提供的受益量或施惠量的多少排列順序，受益量少的排列在前，受益量多的排列在后，而對于施惠量則方向正好相反，當輔助生產部門大于等于3個時，一般可按受益量與施惠量的比例進行排序。排序完成后按順序進行分配，分配中遵循“前者分配給后者，后者不分配給前者”的原則，即在分配時，每個輔助生產車間的費用，只分配給排列在后面的輔助生產車間和輔助生產車間以外的受益對象，而不分配給排列在前面的輔助生產車間。一次交互分配法是對輔助生產車間費用的分配分兩次進行，首先根據各輔助生產車間內部相互供應的產品或勞務數量和交互分配前的費用分配率，進行一次交互分配；然后再將各輔助生產車間交互分配后的實際費用(交互分配前的費用加上交互分配轉入的費用，減去交互分配轉出的費用)按對外提供的產品或勞務數量，在輔助生產車間以外的各受益對象之間進行分配。計劃成本分配法，首先按輔助生產車間提供的產品或勞務的數量和計劃單位成本在各受益對象(包括內部輔助生產車間和外部各受益部門)之間分配輔助生產費用，然后再計算輔助生產車間實際發(fā)生的費用(輔助生產車間賬面待分配的費用加上計劃分配轉入的費用)與按計劃成本分配轉出的費用的差額，即計劃分配的成本差異。如果該差異金額較大，可將差異對輔助生產車間以外的各受益對象進行追加分配。如果差異金額較小，為了簡化分配工作，可以將輔助生產成本差異全部計入管理費用，不再分配給各受益部門。代數分配法是先根據數學上解聯(lián)立方程組的原理，計算出輔助生產車間產品或勞務的單位成本，然后根據各受益對象耗用的數量和計算出的單位成本分配輔助生產費用。綜上所述，輔助生產費用分配的幾種方法，其主要區(qū)別在于對待“交互現象”這一問題的處理上，直接分配法忽略了交互分配，順序分配法只考慮交互的單向分配，計劃成本分配法、交互分配法以及代數分配法雖然都考慮了交互現象，但從準確性上來講，代數分配法最為準確。在手工成本實務中，交互分配法和計劃成本分配法運用得比較多。(2) 制造費用的歸集和分配。制造費用的分配方法可分為實際分配率法、預定分配率法和累計分配率法三大類。實際分配率法是按照本期實際發(fā)生的制造費用和本期實際的分配標準總量先計算出制造費用本期實際分配率，然后根據實際分配率與各受益對象本期發(fā)生的分配標準量計算各受益對象應負擔的制造費用數額。分配過程中，常見的分配標準有生產工人工時、生產工人工資、機器工時、直接材料費用以及直接費用等。預定分配率法是按照預先制訂的年度計劃分配率和各受益對象本期實際發(fā)生的分配標準量計算出各受益對象本期應承擔制造費用的一種分配方法。由于采用預定分配率進行分配，導致制造費用實際發(fā)生額與預定分配額之間存在的差額，年終時可一次性調整計入12月份產品成本，1～11月月末制造費用科目可能有余額，余額視為待攤或預提費用。累計分配率法是按照累計的制造費用和累積的分配標準量，先計算出累計分配率，然后根據累計分配率和本月完工產品累積的分配標準量分配制造費用的一種分配方法，平時制造費用月末可能有余額，余額可視為在產品成本的一個組成部分，即期末存貨的成本。(3) 廢品損失、停工損失的核算與分配。廢品是指不符合技術標準的規(guī)定，不能按照原定用途使用，或需要加工修理才能使用的在產品、半成品或產成品。由廢品而造成資源的損耗稱為廢品損失。具體來說，廢品損失主要包括不可修復廢品在前期生產中已發(fā)生的材料、人工以及制造費用的損耗，可修復廢品在修復過程中發(fā)生的各項人力、物力與財力的損耗。當期發(fā)生的廢品損失由當期完工的產成品承擔，在產品不承擔損失。停工損失是指企業(yè)生產部門由于停電、待料、機器設備發(fā)生故障或發(fā)生非常災害以及減產而停止正常生產所造成的損失，它主要包括停工期間所耗用的燃料和動力費、工資及福利費用以及應負擔的制造費用等，由過失單位或保險公司負擔的賠款應充減停工損失，期末將當期發(fā)生的停工損失按其形成的原因分別轉入“生產成本”與“營業(yè)外支出”等賬戶。4.在產品與完工產品之間的分配正確劃分在產品成本與完工產品成本是成本核算的基礎工作，也是成本計算的最后環(huán)節(jié)，如果分配不當，就會造成在產品成本與完工產品成本之間的張冠李戴現象，直接影響到對企業(yè)成本計劃完成情況的考核和評價以及產品銷售利潤計算的正確性。因此，企業(yè)應根據自身管理的需要和產品的生產特點，選擇既合理又簡捷的分配方法，將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配，常用的分配方法有不計算在產品成本法、在產品按固定的成本計價法、在產品按原材料費用計價法、在產品按完工產品成本計算法、約當產量比例法、在產品按定額成本計價法以及定額比例法七種方法。前面四種方法雖說較為簡便，但適用范圍較窄，有較大的局限性，后面三種方法較常見。在運用每種方法時，應體會各種方法的優(yōu)點與不足，是否能滿足企業(yè)的管理要求。5.產成品總成本與單位成本的計算第二節(jié)

成本會計實訓的基本要求一、實訓的目的成本會計是一門實踐性很強的學科，不通過實際訓練與模擬，很難提高學生的實際分析與解決問題的能力。因此，不僅需要學生掌握成本會計核算的理論與方法，更需要他們在實踐中學會針對特定的企業(yè)環(huán)境(如企業(yè)的生產特點、管理要求等)進行準確的成本核算與客觀理性的成本分析，為企業(yè)管理者提供更加有效的成本信息。會計專業(yè)的學生實習難，一直是困擾會計教學的一大難題，是阻礙會計專業(yè)技能提高的瓶頸，傳統(tǒng)學生實習存在以下的局限性：①由于會計資料具有商業(yè)機密性，一般企業(yè)不愿接受會計實習生，即使同意學生去實習，也往往流于形式，實習內容難以深入，達不到成本會計實習的預期目的；②訓練方法過于單一，成本會計核算方法眾多是《成本會計學》的一大特點，學