第八章會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

第八章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更一、新舊準(zhǔn)則主要差異（一）準(zhǔn)則名稱(chēng)發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則的名稱(chēng)為《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》，修訂后新準(zhǔn)則的名稱(chēng)為《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正》。新準(zhǔn)則將“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”修正為“前期差錯(cuò)更正”。（二）增加了有關(guān)無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿(mǎn)足下列條件之一的，即可認(rèn)為無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整或無(wú)法對(duì)某項(xiàng)前期差錯(cuò)應(yīng)用追溯重述法進(jìn)行更正：

1．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；

2．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；

3．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類(lèi)信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。（三）取消了重大差錯(cuò)改為前期差錯(cuò)

前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)。

1．在以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息；

2．在編報(bào)以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)期可以取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。

前期差錯(cuò)包括由計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。重要的前期差錯(cuò)應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。

追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯(cuò)時(shí)，如同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。一、會(huì)計(jì)政策概述1、會(huì)計(jì)政策定義是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。如：對(duì)應(yīng)收賬款壞賬損失的核算方法的規(guī)定。2、公司在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮的三個(gè)方面的內(nèi)容（1）謹(jǐn)慎性（2）實(shí)質(zhì)重于形式（3）重要性3、會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)：在我國(guó)，會(huì)計(jì)政策的采納和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)政策由國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定；（2）企業(yè)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策中選擇適用的會(huì)計(jì)政策。（3）會(huì)計(jì)政策是指特定的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法；（4）會(huì)計(jì)政策是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)；（5）會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性4、企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采用的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，其需要披露的項(xiàng)目主要有以下幾項(xiàng)：1、合并政策；2、外幣折算；3、收入的確認(rèn)；4、所得稅的核算(已不須)；5、短期投資的計(jì)價(jià)；6、存貨的計(jì)價(jià)；7、長(zhǎng)期投資的核算；8、壞賬損失的核算；9、借款費(fèi)用的處理；10、其他。5、下列屬于會(huì)計(jì)政策變更的事項(xiàng)有：（1）固定資產(chǎn)折舊由直線法改為雙倍余額遞減法（2）短期投資由成本法計(jì)價(jià)改按市價(jià)計(jì)（3）所得稅會(huì)計(jì)處理由遞延法改按債務(wù)法(新規(guī)定不再存在)二、會(huì)計(jì)政策變更的概念及其變更條件1、會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。2、會(huì)計(jì)政策變更的條件（1）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。如：①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；②國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度；③《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

3、下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。如：經(jīng)營(yíng)租賃方式改為融資租賃方式。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。如：對(duì)于以前出現(xiàn)過(guò)的不具有重要性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)政策變更可以采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法兩種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，采用哪種會(huì)計(jì)處理方法，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理1、會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)是指變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益的應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)包括：A、對(duì)凈損益的累積影響金額B、對(duì)利潤(rùn)分配的累積影響金額C、對(duì)未分配利潤(rùn)的累積影響金額

注：不包括分配的利潤(rùn)或股利。2、累計(jì)影響數(shù)的計(jì)算步驟（5步）第一步：根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。3、追溯調(diào)整法的含義是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開(kāi)始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相同項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。4、什么情況下采用追溯調(diào)整法？（1）國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法；（2）便于提供更可靠更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；（3）其累計(jì)影響數(shù)能夠合理的確定。①?lài)?guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。否則，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

③在以下情況下應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

A．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；

B．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；

C．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類(lèi)信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

5、追溯調(diào)整法的步驟第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理；第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；第四步，附注說(shuō)明。6、未來(lái)適用法的含義是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。7、什么情況下采用未來(lái)適用法？（1）會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定；（2）企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保管期限而銷(xiāo)毀；（3）企業(yè)賬簿、憑證因不可抗力而毀壞遺失的。四、會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露事項(xiàng)包括：1、會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由：（1）對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述；（2）變更日期；（3）變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后采用的新的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。2、會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)（1）采用追溯調(diào)整法下的累積影響數(shù)的計(jì)算；（2）對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；（3）比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。3、累積影響數(shù)不能合理確定的理由。五、會(huì)計(jì)政策變更舉例說(shuō)明如：東方股份公司1995年12月28日購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，入賬價(jià)值為1000000元，購(gòu)入后當(dāng)即投入管理部門(mén)使用。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈值為零，采用直線法計(jì)提折舊。該設(shè)備自1998年1月1日起，改按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。該公司適用的所得稅率為33%，歷年均按凈利潤(rùn)的10%和5%分別提取法定盈余公積和法定公益金。該公司所得稅采用債務(wù)法核算，按稅法規(guī)定該設(shè)備應(yīng)采用直線法提折舊。要求：（1）填列1998年1月1日該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表。（2）對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行賬務(wù)處理。（3）填列1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表（答案金額以元為單位）1998年1月1日該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表

單位：元年度按直線法提取的折舊額按雙倍余額遞減法計(jì)提的折舊額所得稅前差異所得稅影響額稅后差異項(xiàng)目上年數(shù)年初數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減累計(jì)折舊××盈余公積××未分配利潤(rùn)××遞延稅款（貸方余額）××管理費(fèi)用××所得稅××年初未分配利潤(rùn)××提取法定盈余公積××提取法定公益金××1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表

單位：元答案（1）填列1998年1月1日會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)表1998年1月1日該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表單位：元

年度按直線法提取的折舊額按雙倍余額遞減法計(jì)提的折舊額所得稅前差異所得稅影響額稅后差異199610000020000010000033000670001997100000160000600001980040200合計(jì)20000036000016000052800107200（2）對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行賬務(wù)處理調(diào)整累計(jì)折舊及遞延稅款借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)107200遞延稅款52800貸：累計(jì)折舊160000調(diào)整盈余公積借：盈余公積16080貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)16080[107200×（10%+5%）]（3）填列1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)查表1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表

單位：元項(xiàng)目上年數(shù)年初數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減累計(jì)折舊××160000盈余公積××①16080未分配利潤(rùn)××②91120遞延稅款（貸方余額）××③52800管理費(fèi)用(97)60000××所得稅(60000×33%)④19800××年初未分配利潤(rùn)(96)⑤56950××提取法定盈余公積(97)⑥4020××提取法定公益金(97)⑦2010××附注說(shuō)明：①16080=107200×（10%+5%）②91120=107200×85%（或者107200-16080）③52800=160000×33%④19800=60000×33%⑤56950=67000×85%⑥4020=40200×10%⑦2010=40200×5%（2）會(huì)計(jì)分錄舉例

甲公司2001年1月1日對(duì)乙公司投資，占乙公司表決權(quán)資本的40％，并具有重大影響。按照2001年的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分別為200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回現(xiàn)金股利分別為36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得稅率均為33％，甲公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資分得的利潤(rùn)或股利以被投資單位宣告分派利潤(rùn)或股利時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。甲公司分別按凈利潤(rùn)的10％和5％提取法定盈余公積和法定公益金。

按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2004年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及以上，并具有重大影響，均應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對(duì)這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

A.計(jì)算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：年度權(quán)益法成本法稅前差異所得稅影響稅后差異2001

80000

0

80000

0

800002002

40000

36000

4000

0

40002003

60000

44000

16000

0

16000小計(jì)180000

80000

100000

0100000

甲公司在2001年、2002年和2003年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的投資收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值稅前差異為100000元；甲公司與乙公司的所得稅率相同，乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利已經(jīng)交納企業(yè)所得稅，故甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利后不需要補(bǔ)納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算的所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即甲公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。

B.帳務(wù)處理

①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）100000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)100000

②調(diào)整利潤(rùn)分配

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)15000（100000×15％）

貸：盈余公積15000C.報(bào)表調(diào)整

甲公司在編制2004年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

下表列示資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄的數(shù)字調(diào)整前后和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上年數(shù)欄調(diào)整前后的有關(guān)資料。2004年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的本年累計(jì)數(shù)欄中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)

調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后

流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：

貨幣資金450000

450000

短期借款620000

620000

短期投資30000

30000

應(yīng)付票據(jù)292900

292900

應(yīng)收票據(jù)500000

500000

應(yīng)付賬款500000

500000

應(yīng)收賬款740000

740000

應(yīng)交稅金50000

50000

存貨800000

800000

流動(dòng)負(fù)債合計(jì)1462900

1462900

流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)25200002520000

長(zhǎng)期負(fù)債：

長(zhǎng)期借款800000

800000

長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)800000

800000

長(zhǎng)期投資：負(fù)債合計(jì)2262900

2262900

長(zhǎng)期股權(quán)投資1200000

1300000

股東權(quán)益：

固定資產(chǎn)：股本1400000

1400000

固定資產(chǎn)原價(jià)1200000

1200000

資本公積800000

800000

減：累計(jì)折舊290000

290000

盈余公積76935

91935

固定資產(chǎn)凈值910000

910000

其中：法定公益金2564530645

無(wú)形資產(chǎn)：未分配利潤(rùn)133065

218065

無(wú)形資產(chǎn)42900

42900

股東權(quán)益合計(jì)2410000

2510000

資產(chǎn)總計(jì)4672900

4772900負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)4672900

4772900

利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表

編制單位：甲公司2004年度單位：元

項(xiàng)目上年數(shù)

調(diào)整前調(diào)整后

一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2700000

2700000

減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1200000

1200000

主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加100000

100000

二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)1400000

1400000

加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)80000

80000

減：管理費(fèi)用430000

430000

財(cái)務(wù)費(fèi)用80000

80000

三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)970000

970000

加：投資收益50000

66000

營(yíng)業(yè)外收入100000

100000

減：營(yíng)業(yè)外支出70000

70000

四、利潤(rùn)總額1050000

1066000

減：所得稅340000

340000

五、凈利潤(rùn)703500

719500

加：年初未分配利潤(rùn)436500

507900(注1)

六、可供分配的利潤(rùn)1140000

1227400

減：提取法定盈余公積70350

71950(注2)

提取法定公益金35175

35975(注3)

七、可供股東分配的利潤(rùn)1034475

1119475

減：應(yīng)付普通股股利901410

901410

八、未分配利潤(rùn)133065

218065

注1：507900＝436500＋84000×85％

注2：71950＝70350＋16000×10％

注3：35975＝35175＋16000×5％D.附注說(shuō)明

甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)投資原按成本法核算，按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，從2004年起改按權(quán)益法核算，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為100000元；2003年度的凈利潤(rùn)調(diào)增了16000元；調(diào)增2003年期初留存收益84000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)71400元；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤(rùn)調(diào)增71400元。第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念1、會(huì)計(jì)估計(jì)的原因（1）賴(lài)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；（2）由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)；2、在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素（1）資產(chǎn)質(zhì)量；（2）謹(jǐn)慎性；（3）經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境（4）歷史資料和經(jīng)驗(yàn)。3、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。4、常見(jiàn)的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目有：（1）估計(jì)壞賬（2）估計(jì)存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)；所產(chǎn)生的損失；（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限與凈殘值；（4）無(wú)形資產(chǎn)的受益期；（5）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的分?jǐn)偲陂g；（6）資產(chǎn)損失準(zhǔn)備的估計(jì)；（7）收入確認(rèn)中的估計(jì)等。5、會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響（2）會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息和資料為基礎(chǔ)（3）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂并不表明原來(lái)的估計(jì)方法有問(wèn)題或不是最適當(dāng)?shù)?，只表明?huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)實(shí)際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來(lái)適用法。（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法：①如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；②如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)；③會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。④如果不易區(qū)別會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，均視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。例：某企業(yè)一臺(tái)從1999年1月1日開(kāi)始計(jì)提折舊的設(shè)備。其原值為15500元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為500元，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。從2001年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為平均年限法，設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限由5年改為4年，設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值由500元改為300元。該設(shè)備2001年的折舊額為()元。

A·3100B·3000C·3250D·4000

答案：A

解析：該項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更不易分清的變更，應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。至2000年12月31日該設(shè)備的賬面凈值為6500元[15500-(15500-500)×5÷15-(15500-500)×4÷15]，該設(shè)備2001年應(yīng)計(jì)提的折舊額為3100元[(6500-300)÷2]。三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露①會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由；②會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額；③對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額；④會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由。四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理舉例說(shuō)明如：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取公益金。在1998年度發(fā)現(xiàn)該公司于1995年1月1日起計(jì)提折舊的管理用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為200000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步的原因，在1998年1月1日起，決定對(duì)原估計(jì)的使用年限改為8年。要求對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。分析：（1）上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不調(diào)整以前年度各期折舊，也不計(jì)算累計(jì)影響數(shù)，只須從1998年度起按重新預(yù)計(jì)的使用年限計(jì)提年折舊額。（2）按原估計(jì)，每年折舊額為20000元，已提折舊三年，共計(jì)提折舊60000元，固定資產(chǎn)凈值為140000元。（3）改變估計(jì)使用年限后，1998年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)為28000（140000÷5）元。會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用28000貸：累計(jì)折舊28000同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明如下：

①本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原價(jià)200000元，原預(yù)計(jì)使用年限為10年，按直線法計(jì)提折舊。

②由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原使用年限計(jì)提折舊，本公司于1998年初變更該設(shè)備的折舊年限為8年，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限。

③此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)本年度凈利潤(rùn)的影響金額為減少5360元[（28000-20000）×（1-33%）。例2：甲公司于2000年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84000元，估計(jì)使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

甲公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理方式如下：

A.不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；

B.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊；

按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表：

固定資產(chǎn)84000

減：累計(jì)折舊40000

固定資產(chǎn)凈值44000改變估計(jì)使用年限后，2004年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的使用年限和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000

C.附注說(shuō)明本公司一臺(tái)原始價(jià)值84000元的管理用設(shè)備按直線法計(jì)提折舊，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2004年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。第三節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正(前期差錯(cuò)更正)

一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的概念1、會(huì)計(jì)差錯(cuò)定義會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因（1）采用法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策；（2）賬戶(hù)分類(lèi)以及計(jì)算錯(cuò)誤；（3）會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤；（4）在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未預(yù)調(diào)整；（5）漏記完成的交易；（6）對(duì)事實(shí)的忽視；（7）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入；（8）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)。3、重大差錯(cuò)（1）重大差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)；（2）重大差錯(cuò)一般是指金額比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的10%及以上，則認(rèn)為是重大差錯(cuò)；（3）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)調(diào)整期初留存收益，及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。會(huì)計(jì)處理原則

非重要的前期差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目；影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益項(xiàng)目。

重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整。如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。

二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理1、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類(lèi)型及處理方法（1）本期發(fā)現(xiàn)與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的非重大差錯(cuò)—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重大差錯(cuò)：①影響損益的—調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)；②不影響損益的—應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重會(huì)計(jì)差錯(cuò)：不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。①屬于影響損益的—應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；②屬于不影響損益的—應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。如本期發(fā)現(xiàn)上期少提管理部門(mén)固定資產(chǎn)的少量折舊費(fèi)借：管理費(fèi)用貸：累計(jì)折舊（2）本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重會(huì)計(jì)差錯(cuò)：①屬于影響損益的—應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；②屬于不影響損益的—應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

A．非重要的前期差錯(cuò)例3：甲公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于1997年2月1日開(kāi)始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在1997年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在1998年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費(fèi)用5000

累計(jì)折舊4600

假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到2001年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷(xiāo)了。

B．重要的前期差錯(cuò)例4：甲公司在1998年發(fā)現(xiàn)，1997年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)1997年適用所得稅稅率為33％，該公司所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用遞延法，并對(duì)上述折舊費(fèi)用記錄了49500元的遞延稅款貸項(xiàng)，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5％提取法定公益金。①分析錯(cuò)誤的后果1997年少計(jì)折舊費(fèi)用150000

少計(jì)累計(jì)折舊150000

多計(jì)所得稅費(fèi)用（150000×33％）49500

多計(jì)凈利潤(rùn)100500

多計(jì)遞延稅款貸項(xiàng)（150000×33％）49500

多提法定盈余公積10050

多提法定公益金5025

②帳務(wù)處理補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計(jì)折舊150000

調(diào)整遞延稅款

借：遞延稅款49500

貸：以前年度損益調(diào)整49500

將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)100500

貸：以前年度損益調(diào)整100500

調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字

借：盈余公積15075

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)15075

③報(bào)表調(diào)整

甲公司1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤(rùn)，應(yīng)該調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制。資產(chǎn)負(fù)債表

調(diào)整前調(diào)整后固定資產(chǎn)原價(jià)2000000

2000000

減：累計(jì)折舊400000

550000

固定資產(chǎn)凈值1600000

1450000

盈余公積60000

44925

其中：公益金20000

14975

未分配利潤(rùn)100000

14575

管理費(fèi)用150000

300000

三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1110000

960000

四、利潤(rùn)總額1200000

1050000

減：所得稅396000

346500

五、凈利潤(rùn)804000

703500

加：年初未分配利潤(rùn)660000

660000

六、可供分配的利潤(rùn)1464000

1363500

減：提取法定盈余公積120000

109950

提取法定公益金80000

74975

七、可供股東分配的利潤(rùn)1264000

1178575

減：應(yīng)付普通股股利1164000

1164000

八、未分配利潤(rùn)

100000

14575

④附注說(shuō)明

本年度發(fā)現(xiàn)1997年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1997年與1998年可比的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，1997年虛增凈利潤(rùn)及留存收益100500元，少計(jì)累計(jì)折舊150000元。

例如：甲公司在2000年發(fā)現(xiàn)，在1999已出售的一批商品，沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，金額為50000元。2000年1月1日的期初留存收益為100000元，所得稅率為33%，所得稅按應(yīng)付稅款法核算。該公司按凈利潤(rùn)的10%和5%分別提取法定盈余公積和法定公益金。要求：（1）進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理。（2）說(shuō)明影響的報(bào)表金額有哪些？金額為多少？（包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表）（1）分析錯(cuò)誤的后果多計(jì)存貨50000少計(jì)銷(xiāo)售成本50000多計(jì)所得稅費(fèi)用16500多計(jì)凈利潤(rùn)33500多提法定盈余公積3350多提法定公益金1675（2）進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理①補(bǔ)轉(zhuǎn)成本借：以前年度損益調(diào)整50000貸：庫(kù)存商品50000②調(diào)整所得稅借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅16500貸：以前年度損益調(diào)整16500③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)33500貸：以前年度損益調(diào)整33500④調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積—一般盈余公積3350法定公益金1675貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)5025（3）影響報(bào)表項(xiàng)目及金額①對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)影響存貨減少50000元應(yīng)交稅金減少16500元盈余公積減少5025元未分配利潤(rùn)減少28475②對(duì)利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表項(xiàng)目上年數(shù)影響主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加50000元主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)減少50000元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少50000元利潤(rùn)總額減少50000元所得稅減少16500元凈利潤(rùn)減少33500元提取盈余公積減少5025未分配利潤(rùn)減少28475（4）附注說(shuō)明本年度發(fā)現(xiàn)1999已出售的一批商品，沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，金額為50000元。在編制99年和2000年可比會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，99年虛增凈利潤(rùn)及留存收益33500元，虛增存貨50000元。三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容1、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)的陳述和原因；2、更正方法；3、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響；4、對(duì)其他項(xiàng)目金額的影響。四、濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更1、濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更含義是指企業(yè)在具體運(yùn)用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策，以及企業(yè)在具體運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未按照規(guī)定正確運(yùn)用或隨意變更，從而不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的情形。2、濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更主要形式：（1）對(duì)按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理的方法估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的；（2）企業(yè)隨意變更其所選擇的會(huì)計(jì)政策；（3）企業(yè)隨意調(diào)整費(fèi)用等的攤銷(xiāo)期限；（4）屬于濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的其他情形。舉例說(shuō)明例1：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取公益金。在1998年度發(fā)生如下事項(xiàng)：（1）該公司于1998年3月發(fā)現(xiàn)1997年預(yù)付的車(chē)輛保險(xiǎn)費(fèi)2000元，計(jì)入“待攤費(fèi)用”，但未進(jìn)行攤銷(xiāo)。（2）該公司于1998年發(fā)現(xiàn)1997年已經(jīng)售出并已確認(rèn)收入的一批產(chǎn)品，沒(méi)有相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，成本金額為80