高級財務會計第一章

第一章企業(yè)合并會計第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)企業(yè)合并會計處理方法概要第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)企業(yè)合并的披露核心知識點：對企業(yè)合并的確認、計量第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類主要知識點什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實質(zhì)？既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值事項:賬面價值（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類二、企業(yè)合并的類型（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類兩類合并的概念兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實施方式兩類合并的法律結果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上【例】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并(2)非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）

（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并控制定義“控制”關系的認定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但不能控制被投資單位的情形潛在表決權關鍵詞控制的涵義控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。一般來說，企業(yè)的重大財務和經(jīng)營決策需要股東大會半數(shù)以上表決權資本通過，因此投資企業(yè)持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本，通常認為對被投資企業(yè)具有控制權；

控制權的表現(xiàn)形式①一方直接擁有另一方過半數(shù)以上表決權資本。例如，A企業(yè)擁有B企業(yè)51％表決權資本，表明A企業(yè)直接控制B企業(yè)。②一方間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權資本的控制權。例如，A公司擁有B公司80％的表決權資本，B公司擁有C公司70％的表決權資本，在這種情況下，A公司對C公司70％的表決權資本擁有控制權。③一方直接和間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權資本的控制權。例如，A公司擁有C公司30％的表決權資本，擁有B公司70％的表決權資本；B公司擁有C公司25％的表決權資本。在這種情況下，A公司對C公司55％的表決權資本擁有控制權。此外，如果投資企業(yè)未持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本，但能夠通過章程、協(xié)議、法律等其他方式擁有半數(shù)以上表決權，或能夠任免董事會多數(shù)成員，或在董事會中擁有半數(shù)以上投票權等，也視為對被投資企業(yè)擁有控制權。擁有控制權的投資企業(yè)一般稱為母公司；被母公司控制的企業(yè)，一般稱為子公司。判斷下列情形下是否存在控制權?情形1：A公司從事水泥生產(chǎn)和銷售，B公司從事地毯生產(chǎn)和銷售。2001年，作為多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的一部分，A公司收購了B公司100%的股權。2003年，為了將有效的財務資源投放于主營業(yè)務，A公司決定B公司改制上市，IPO后，A公司持有B公司的股份由100%降低至60%。其他2萬名股東持有的股份相當分散，單一股東持有的股份未超過3%。問題：A公司是否能夠控制B公司？情形2：2005年，為了募集資金以滿足B公司業(yè)務迅速擴張的需要，B公司增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由60%降低至45%。其他2萬名股東持有的股份相當分散，單一股東持有的股份未超過3%。董事會改選，A公司推薦的7名董事候選人全部當選，占全部董事會成員的一半以上。股東大會記錄顯示，過去5年，股東大會的出席率為80%。問題：A公司是否能夠控制B公司？情形3：由于B公司業(yè)務進一步擴張，經(jīng)營業(yè)績良好，2007年B公司再次增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由45%降低至35%。其他2萬名股東持有的股份相當分散，單一股東持有的股份未超過3%。股東大會記錄顯示，過去5年，股東大會的出席率為80%。問題：A公司是否能夠控制B公司？2.兩類合并的實質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，相應的會計處理中采用賬面價值進行計量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權的交易。正因為如此，相應的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。3.兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔負債發(fā)行權益性證券

兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：不形成母子公司關系的企業(yè)合并吸收合并新設合并形成母子公司關系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權

4.兩類合并的法律結果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類吸收合并新設合并控股合并

企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……吸收合并、新設合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并新設合并控股合并母公司子公司同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結果1：吸收合并、新設合并結果2：控股合并長期股權投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權益法合并時的處理：購買法、權益結合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權投資的關系會計方法控制（三）按涉及行業(yè)的不同進行分類橫向合并縱向合并混合合并

企業(yè)合并第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法概要一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容二、權益結合法與購買法的基本內(nèi)容三、權益結合法與購買法的財務影響比較主要知識點企業(yè)合并會計要解決什么問題？如何理解和應用權益結合法？如何理解和應用購買法？一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認、計量下面主要介紹企業(yè)合并的確認、計量方法……合并日合并財務報表的編制吸收合并、新設合并

控股合并

借：有關資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關負債賬戶借：長期股權投資[取得股權]

貸：現(xiàn)金應付債券[支付的合并對價]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費用]

貸：現(xiàn)金應付債券[支付的合并對價]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費用]

對企業(yè)合并的確認與計量——合并方賬務處理基本框架確認與計量企業(yè)合并的賬務處理中的關鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產(chǎn)或股權支付的合并對價應如何計量？兩者如果有差異，應如何處理？合并費用如何處理？權益結合法和購買法，對以上問題有不同回答。二、權益結合法與購買法的基本內(nèi)容（一）權益結合法的基本內(nèi)容（二）購買法的基本內(nèi)容

基本特點

如何應用

學習重點（一）權益結合法的基本內(nèi)容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權益結合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔風險的合并。IFRSNo.3：權益結合法的采用僅限于權益是主要對價形式的企業(yè)合并。“權益結合法”含義簡示——以換股實施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東合并的實質(zhì)是權益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權的入賬價值按賬面價值確定合并費用計入當期費用不需要確認合并商譽需要調(diào)整股東權益合并當年凈收益的計算難點：如何調(diào)整股東權益？期中合并時當年凈收益如何計算？（一）權益結合法的基本內(nèi)容——特點（一）權益結合法的基本內(nèi)容——應用要點合并后主體的股東權益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權益之和合并前后權益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納例1：換股實施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權益750實施方式例2：換股實施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負債股本留存收益資本公積+實施方式例3：換股實施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負債股本留存收益資本公積-實施方式（二）購買法的基本內(nèi)容——含義IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方（二）購買法的基本內(nèi)容——特點購買方的認定是首要步驟合并的實質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費用需要確認合并商譽合并當年凈收益的計算與權益結合法不同難點：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽？美國在線收購時代華納網(wǎng)絡巨頭美國在線（AmericaOnline）以換股及債務方式，收購世界最大的媒體公司時代華納公司（TimeWarnerInc．），交易總額達1840億美元。這宗收購案成為歷史上最大的并購案。時代華納的營運年限、員工人數(shù)、銷售額都5倍于美國在線，利潤額也是它的2.2倍。為什么是美國在線收購時代華納？美國在線合并時市值為1640億美元，時代華納970億美元。

2000年，美國在線收購世界時代華納公司后形成1497億美元的商譽，準備在25年內(nèi)攤銷，每年攤銷近60億美元。2001年，新公司面臨破產(chǎn)清算的風險，2002年，新公司計提商譽減值準備987億美元，2003年，新公司開始盈利，盈利26億美元。這下還怎么盈利呢？（二）購買法的基本內(nèi)容——賬務處理借：有關凈資產(chǎn)[取得的被并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值]

商譽[差額]

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費用]吸收合并的基本賬務處理

理解關鍵合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費用合并商譽=合并成本—取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值借：長期股權投資A

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費用]A控股合并的基本賬務處理

理解關鍵合并商譽包括在長期股權投資入賬價值中，單獨資產(chǎn)負債表中不能直接單項列示，合并資產(chǎn)負債表中將以“商譽”項目列示。被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬合并價差50萬舉例

吸收合并100%控股合并借：有關凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽30借：長期股權投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽二、權益結合法與購買法的財務影響比較

（一）對合并當年財務會計信息的主要影響

（二）對合并以后各年財務會計信息的主要影響

在物價上漲條件下，與購買法相比，權益結合法下在合并當年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽的不予確認以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導致了合并當年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。

歸納正是這些不同的影響，導致了權益結合法的應用障礙，也成為各國對這個方法進行取舍時的主要考慮因素。第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納主要知識點如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何在合并日對股東權益進行調(diào)整？如何理解合并費用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項的確認與計量為講解重點，而關于合并日合并財務報表的問題請參見第二章。一、確認與計量的基本要點合并費用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費用當期損益發(fā)行債券的費用債券初始計量金額發(fā)行權益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權益理解的關鍵調(diào)整順序放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、合并方賬務處理歸納發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]

現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B

資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]

A

貸：銀行存款等借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并發(fā)行債券實施的吸收合并：借：有關資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]

應付債券

[發(fā)行債券的面值－相關手續(xù)費傭金等]B

資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A

銀行存款等[與債務相關的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關費用1萬元。銀行存款應付債券——利息調(diào)整有關資產(chǎn)應付債券——面值1800280011有關負債800資本公積200同一控制下的合并發(fā)行股票實施的吸收合并：借：有關資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]

股本[發(fā)行股票的面值]B

資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A

銀行存款等[與發(fā)行股票相關的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關費用1萬元。銀行存款有關資產(chǎn)股本180028001有關負債800資本公積199同一控制下的合并放棄資產(chǎn)實施的控股合并：借：長期股權投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值]A

貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B

資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權投資[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A

貸：應付債券

[發(fā)行債券的面值－相關手續(xù)費傭金等]B

資本公積[A大于債券面值的差額]D

銀行存款等[與債務相關的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關費用1萬元。應付債券——面值應付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權投資1800111600資本公積200同一控制下的合并發(fā)行股票實施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B

資本公積[A大于（B+C）的差額]D

銀行存款等[與發(fā)行股票相關的手續(xù)費傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關費用1萬元：長期股權投資[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A銀行存款長期股權投資股本資本公積課堂練習A、B公司同為C公司控制下的子公司，2014年9月1日A公司以銀行存款600萬元為對價收購B公司100%的股權。2014年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下(單位：萬元)A公司B公司(B公司公允價值)

庫存現(xiàn)金502020

應收賬款450180150

存貨300200180

固定資產(chǎn)1000300400

短期借款500200200

所有者權益1300500550

假設該合并為控股合并,要求按權益結合法進行合并日的有關賬務處理。

9月l日A公司應該作的會計處理如下：

借：長期股權投資5000000

資本公積1000000

貸：銀行存款6000000

如資本公積不足沖減，沖減留存收益。承前例1，假設企業(yè)合并為吸收合并，要求在合并日進行會計處理。借：庫存現(xiàn)金200000

應收賬款1800000

存貨2000000

固定資產(chǎn)3000000

資本公積1000000

貸：短期借款2000000

銀行存款6000000課堂練習A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2014年3月10日自母公司P處取得B公司l00%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下（單位：萬元）

A公司B公司

項目金額項目金額股本9000股本1500資本公積2500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤5000未分配利潤2000

合計18500合計5000

A公司在合并日應進行的會計處理為：

借：長期股權投資50000000

貸：股本l5000000

資本公積35000000第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認與計量為講解重點，而關于合并日合并財務報表的問題請參見第二章。主要知識點如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權？如何確定合并成本？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？一、確認與計量的基本要點

要點1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權的初始計量吸收合并——取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權按合并成本進行初始計量所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間進行分配一、確認與計量的基本要點要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。一、確認與計量的基本要點合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點3——合并商譽的確認與計量商譽當期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽的確認：——吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負債表中單項報告合并商譽的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念”，但合并商譽的計量沒有采用“全部商譽法”一、確認與計量的基本要點要點4——合并費用的處理當期損益與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費用發(fā)行證券費用企業(yè)會計準則解釋第4號同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應當如何進行會計處理？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并二、購買方賬務處理歸納發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關負債[承擔的被購買方負債公允價值]

A

貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則

貸：銀行存款

固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]

營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于（B+C）之差]D

借：商譽[（B+C）大于A之差]

D借：有關凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A

應交稅費等

[相關稅費]商譽[差額]還要確認營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關費用]C

非同一控制下的合并發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]

C

商譽[B大于A之差]

借：有關凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A

貸：應付債券

銀行存款等[債券公允價值-債券相關費用][直接相關費用+債券相關費用]B非同一控制下的合并發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]

商譽[B大于A之差]

借：有關凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A

貸：股本

資本公積

銀行存款等

[面值][直接相關費用+股票相關費用]

B[溢價-股票相關費用]非同一控制下的合并放棄資產(chǎn)實施的控股合并：

貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B

借：長期股權投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則

貸：銀行存款

固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]

B借：長期股權投資

應交稅費等

[相關稅費]C

還要確認營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關費用]

C

[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權投資

貸：應付債券

銀行存款等[債券公允價值-債券相關費用][直接相關費用+債券相關費用]B[合并成本=B]

A發(fā)行股票實施的控股合并：借：長期股權投資[合并成本=B]A

貸：股本

資本公積

銀行存款等

[面值][直接相關費用+股票相關費用]

B[溢價-股票相關費用]

非同一控制下的合并非同一控制下合并中兩個差額的處理在非同一控制下合并中，可能會出現(xiàn)兩個差額：一個是購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值與其賬面價值之間的差額；另一個是合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間差額。對于第一個差額，要計入當期損益。對于第二個差額，要分兩種情況處理。1、合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，其差額應當確認為商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽。吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

2、合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，應當按照下列規(guī)定處理：①對取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；②經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表；吸收合并的情況下，上述差額，應計入購買方的合并當期的個別利潤表。

例3：D公司和E公司是不具有關聯(lián)方關系的兩個獨立公司。2014年1月27日，這兩個公司達成合并協(xié)議，由D公司將E公司吸收合并。2014年7月1日，D公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的相關資產(chǎn)作為對價合并了E公司，

2013年7月1日E公司資產(chǎn)、負債情況如下(單位：萬元)

賬面價值公允價值固定資產(chǎn)600850

長期股權投資550650

長期借款350350

凈資產(chǎn)8001150

要求：按購買法對企業(yè)吸收合并進行賬務處理。分析：在本例中，D公司在購買日付出的資產(chǎn)的公允價值1500萬元與賬面價值950萬元之間的差額550萬元應當計入當期損益。D公司付出資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，即合并成本為1500萬元，取得的被購買方E公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1150萬元。差額350萬元，應確認為商譽。

借：固定資產(chǎn)8500000

長期股權投資6500000

商譽3500000

貸：長期借款3500000

相關資產(chǎn)9500000

營業(yè)外收入5500000第五節(jié)企業(yè)合并的披露在合并財務報表之外對企業(yè)合并有關信息的披露前述關于對企業(yè)合并交易或事項的確認、計量結果，將體現(xiàn)在合并財務報表之中。企業(yè)合并合并報表見第二章披露什么……一、同一控制下企業(yè)合并的披露1．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況。