關(guān)稅及出口退稅

關(guān)稅及出口退免稅的核算教授會計師注冊稅務(wù)師余孝文2主要內(nèi)容關(guān)稅會計出口退（免）稅會計3

關(guān)稅會計

一、一般規(guī)定（一）納稅義務(wù)人（二）關(guān)稅稅率二、關(guān)稅的計算（一）進(jìn)口關(guān)稅應(yīng)納稅額的計算（二）出口關(guān)稅應(yīng)納稅額的計算三、關(guān)稅會計處理（一）進(jìn)口關(guān)稅會計處理（二）出口關(guān)稅會計處理四、海關(guān)代征增值稅、消費(fèi)稅（一）增值稅應(yīng)納稅額的會計處理（二）消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的會計處理4

關(guān)稅會計

一、一般規(guī)定（一）納稅義務(wù)人進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進(jìn)境物品的所有人。（二）關(guān)稅稅率（加入世貿(mào)前關(guān)稅總水平15.3%下降到2009年的9.8%）1、進(jìn)口關(guān)稅稅率①最惠國稅率②暫定稅率③協(xié)定稅率④特惠稅率⑤普通稅率⑥配額稅率5

關(guān)稅會計

2、出口關(guān)稅稅率①普通稅率②暫定稅率3、特別關(guān)稅①報復(fù)性關(guān)稅②反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅③保障性關(guān)稅6

關(guān)稅會計

二、關(guān)稅的計算（一）進(jìn)口關(guān)稅應(yīng)納稅額1、進(jìn)口關(guān)稅應(yīng)納稅額的計算公式應(yīng)納進(jìn)口關(guān)稅=進(jìn)口貨物完稅價格×進(jìn)口關(guān)稅稅率2、進(jìn)口貨物完稅價格的確定由海關(guān)以到岸價格（包括成交價格以及該貨物運(yùn)抵中華人們民共和國境內(nèi)輸入地點起裝卸前的運(yùn)費(fèi)、包裝費(fèi)、保險費(fèi)和其他勞務(wù)費(fèi)）為基礎(chǔ)審查確定。7

關(guān)稅會計

（二）出口關(guān)稅應(yīng)納稅額的計算1、出口稅應(yīng)納稅額的計算公式應(yīng)納出口關(guān)稅=出口貨物完稅價格×出口關(guān)稅稅率2、出口貨物完稅價格的確定出口貨物的完稅價格由海關(guān)以離岸價格(貨物的成交價格以及該貨物運(yùn)至我國裝載前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險費(fèi))為基礎(chǔ)審查確定。出口貨物完稅價格=離岸價格×外匯匯率÷(1+出口關(guān)稅稅率)出口貨物成交價格，是指該貨物出口時賣方為出口貨物應(yīng)當(dāng)向買方直接收取和間接收取的價款總額。出口關(guān)稅不計入完稅價格。8

關(guān)稅會計

三、關(guān)稅會計處理（一）進(jìn)口關(guān)稅會計處理賬戶設(shè)置：

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅商品采購1、自營進(jìn)口貿(mào)易【例1】某企業(yè)從國外進(jìn)口某貨物，國外進(jìn)價（FOB）USD20000,國外運(yùn)費(fèi)3000，保險費(fèi)USD1000，結(jié)算支付當(dāng)日外匯牌價1：6.35，進(jìn)口貨物的關(guān)稅稅率為30%，增值稅率17%。9

關(guān)稅會計

關(guān)稅完稅價格=（20000+3000+1000）×6.35=152400（元）應(yīng)納關(guān)稅稅額=152400×30%=45720（元）會計處理：借：商品采購-進(jìn)口商品采購45720貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅4572010

關(guān)稅會計

2、代理進(jìn)口貿(mào)易代理進(jìn)口的關(guān)稅計征為受托單位代扣代繳。接上例：某企業(yè)從國外進(jìn)口某貨物，國外進(jìn)價（FOB）USD20000,國外運(yùn)費(fèi)3000，保險費(fèi)USD1000，結(jié)算支付當(dāng)日外匯牌價1：6.35，進(jìn)口貨物的關(guān)稅稅率為30%，增值稅率17%。會計處理：借：應(yīng)收賬款45720貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅4572011

關(guān)稅會計

（二）出口關(guān)稅會計處理賬戶設(shè)置：

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交出口關(guān)稅營業(yè)稅金及附加1、自營出口貿(mào)易【例2】某企業(yè)出口磷50噸，離岸價格1000美元/噸，結(jié)算支付當(dāng)日外匯牌價1：6.30，出口貨物的關(guān)稅稅率為20%。12

關(guān)稅會計

出口關(guān)稅稅額=（50×1000×6.3）÷（1+20%）×20%=52500（元）會計處理：借：營業(yè)稅金及附加——應(yīng)交出口關(guān)稅52500貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交出口關(guān)稅5250013

關(guān)稅會計

四、海關(guān)代征增值稅、消費(fèi)稅（由國家稅務(wù)總局委托海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征）征收條件（1）屬于增值稅、消費(fèi)稅稅目、稅率表所規(guī)定的征收范圍（2）必須已報關(guān)進(jìn)口（一）增值稅應(yīng)納稅額的會計處理1、進(jìn)口一般貨物組成計稅價格=到岸價格+進(jìn)口關(guān)稅稅額應(yīng)納稅額=組成計稅價格×增值稅稅率14

關(guān)稅會計

【例3】某企業(yè)從國外進(jìn)口化工原料一批，到岸價格150000美元。進(jìn)口貨物的關(guān)稅稅率為20%，增值稅率17%，假定進(jìn)關(guān)日即為結(jié)算日，結(jié)算支付當(dāng)日外匯牌價1：6.35，全部款項由銀行存款支付。到岸價格=150000×6.35=952500（元）關(guān)稅=150000×6.35×20%=190500（元）商品購入價格=952500+190500=1143000（元）應(yīng)納增值稅=1143000×17%=194310（元）15

關(guān)稅會計

會計處理如下（1）計提關(guān)稅時：借：商品采購——進(jìn)口——化工材料190500貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅190500（2）支付貨款或稅金時：借：商品采購——進(jìn)口——化工材料952500應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅190500應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）194310貸：銀行存款133731016

關(guān)稅會計

2、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納增值稅額組成計稅價格=到岸價格+進(jìn)口關(guān)稅稅額+消費(fèi)稅稅額應(yīng)納稅額=組成計稅價格×增值稅稅率【例4】某企業(yè)從國外進(jìn)口化工原料一批，到岸價格50000美元。進(jìn)口貨物的關(guān)稅稅率為30%，增值稅率17%，消費(fèi)稅率10%。海關(guān)填發(fā)稅款繳納證之日外匯牌價1：7.00，全部款項由銀行存款支付。到岸價格=50000×7.00=350000（元）關(guān)稅=50000×7.00×30%=105000（元）商品購入價格=350000+105000=455000（元）應(yīng)納消費(fèi)稅=（350000+105000）÷（1-10%）×10%=50555.56（元）應(yīng)納增值稅=（350000+105000+50555.56）×17%=85944.44（元）17

關(guān)稅會計

會計處理如下（1）計提關(guān)稅時：借：商品采購——進(jìn)口——橡膠輪胎105000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅105000（2）計提消費(fèi)稅時：借：商品采購——進(jìn)口——橡膠輪胎50555.56貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口消費(fèi)稅50555.56（3）支付貨款或稅金時：借：商品采購——進(jìn)口——橡膠輪胎350000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅105000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口消費(fèi)稅50555.56應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）85944.44貸：銀行存款59150018

關(guān)稅會計

（二）消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的會計處理1、從價定率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成計稅價格=（到岸價格+進(jìn)口關(guān)稅稅額）÷（1-消費(fèi)稅稅率）應(yīng)納稅額=組成計稅價格×消費(fèi)稅稅率【例5】某進(jìn)出口公司從國外進(jìn)口成套化妝品一批，到岸價格84000美元。關(guān)稅稅率為20%，，消費(fèi)稅率30%。進(jìn)關(guān)日即為結(jié)算日，當(dāng)天匯率1：7.00，全部款項由銀行存款支付。19

關(guān)稅會計

組成計稅價格=（84000×7.00+84000×7.00×20%）÷（1-30%）

=（588000+117600）÷70%=100800（元）應(yīng)納稅額=100800×30%=302400（元）會計處理如下：借：商品采購——進(jìn)口——化妝品302400貸：銀行存款30240020

關(guān)稅會計

2、從量定額的應(yīng)稅消費(fèi)品從量定額消費(fèi)稅稅額=應(yīng)稅進(jìn)口消費(fèi)稅數(shù)量×消費(fèi)稅稅率【例6】某進(jìn)出口公司從國外進(jìn)口柴油一批，報關(guān)進(jìn)口時海關(guān)核定的進(jìn)口征稅數(shù)量為15000噸，消費(fèi)品柴油計量單位的換算標(biāo)準(zhǔn)1噸=1178升，每升柴油的征稅額假定為0.1元。應(yīng)納稅額=15000×1178×0.1=1767000（元）會計處理如下：借：商品采購——進(jìn)口——柴油1767000貸：銀行存款176700021出口退（免）稅會計一、出口退稅稅種及退稅率二、流通型企業(yè)出口退稅的會計處理三、生產(chǎn)企業(yè)出口退、免、稅會計處理22出口退（免）稅會計一、出口退稅稅種和退稅率（一）出口退稅稅種：增值稅、消費(fèi)稅（二）退稅率1、增值稅退稅率：現(xiàn)行出口貨物的增值稅退稅率：5%、9%、11%、13%、14%、、15%、17%七檔。2、消費(fèi)稅退稅率：流通型外貿(mào)企業(yè)實行“征多少、退多少”；生產(chǎn)性外貿(mào)企業(yè)實行“全額免稅”23出口退（免）稅會計（三）出口不予退稅的貨物1、一般納稅人出口不予退稅的貨物銷項稅額=2、小規(guī)模納稅人出口不予退稅的貨物應(yīng)納稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率24出口退（免）稅會計二、流通型企業(yè)出口退稅的會計處理科目設(shè)置“應(yīng)收出口退稅（增值稅）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”（一）一般納稅人購進(jìn)貨物出口退稅

1、計稅依據(jù)購進(jìn)出口貨物增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項金額。

2、應(yīng)退稅額應(yīng)退稅額＝購進(jìn)出口貨物不含增值稅購進(jìn)金額×退稅率

或：=出口貨物數(shù)量×加權(quán)平均進(jìn)貨單價×退稅率

25出口退（免）稅會計3、不得退稅稅額不得退稅稅額＝購進(jìn)出口貨物不含增值稅購進(jìn)金額×（征收率-退稅率）或：=出口貨物數(shù)量×加權(quán)平均進(jìn)貨單價×（征收率-退稅率）26出口退（免）稅會計銷項稅額進(jìn)項稅額應(yīng)納稅額外貿(mào)企業(yè)內(nèi)銷貨物27出口退（免）稅會計進(jìn)項稅額17%0%應(yīng)退稅額轉(zhuǎn)成本外貿(mào)企業(yè)一般貿(mào)易出口貨物4%13%28出口退（免）稅會計【例7】某外貿(mào)公司購進(jìn)一批貨物出口并取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的金額為700000元，進(jìn)項稅額119000元。該批貨物出口后，企業(yè)收齊單證申報出口退稅，使用的出口退稅率13%。（1）應(yīng)退增值稅的申報應(yīng)退增值稅=700000×13%=91000（元）借：應(yīng)收出口退稅（增值稅）91000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)91000（2）征退稅差處理應(yīng)計入成本的征稅退差=700000×（17%-13%）=28000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本28000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)2800029出口退（免）稅會計（3）收到退稅款借：銀行存款91000貸：應(yīng)收出口退稅（增值稅）91000（4）出口退稅對已辦理申報的出口貨物發(fā)生退關(guān)或退貨的，出口企業(yè)應(yīng)按規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理《出口商品退運(yùn)已補(bǔ)稅證明》，按實際已退增值稅額補(bǔ)交稅款。30出口退（免）稅會計【例8】假定該批出口貨物發(fā)生退關(guān)，企業(yè)按實際已退增值稅額補(bǔ)交稅款91000元。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）91000貸：銀行存款91000同時將原計入成本的出口貨物退稅差部分從成本中轉(zhuǎn)出借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)28000貸：主營業(yè)務(wù)成本28000如尚未申報退稅的出口貨物發(fā)生退關(guān)或退貨，不需補(bǔ)交稅款，不做會計處理。31出口退（免）稅會計（5）實退與原退稅數(shù)相差的處理【例9】假定該外貿(mào)企業(yè)出口貨物后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報出口退稅104000元，并已做相關(guān)會計處理。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，申報時適用退稅率不符（或者因不可彌補(bǔ)缺失單證及其他原因造成無法退稅），實際準(zhǔn)予退稅93600元，與原申報退稅數(shù)相差10400元。借：主營業(yè)務(wù)成本—出口貨物10400貸：應(yīng)收出口退稅(增值稅)1040032出口退（免）稅會計（二）小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物出口退稅

1、應(yīng)退稅額應(yīng)退稅額＝普通發(fā)票所列銷售額/（1+征收率）×3%【例10】某抽紗公司購入抽紗一批，取得普通發(fā)票，發(fā)票注明金額26500元。該批貨物出口后，申報退稅額為：應(yīng)退稅額＝26500÷（1+3%）×3%=777.18（元）借：應(yīng)收出口退稅（增值稅）777.18貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)777.18收到退稅款借：銀行存款777.18

貸：應(yīng)收出口退稅（增值稅）777.1833

（三）外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工出口貨物的退稅委托其它納稅人加工收回后出口的貨物，按取得的原輔材料和加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票上所列明的進(jìn)項金額依不同的退稅率分別計算應(yīng)退增值稅額。其計算公式為：應(yīng)退增值稅額＝購進(jìn)原輔材料增值稅專用發(fā)票所列明的進(jìn)項金額×原輔材料的適用退稅率+加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票所列明的金額×出口貨物的適用退稅率出口退（免）稅會計34出口退（免）稅會計銷項稅額進(jìn)項稅額0%原材料13%加工費(fèi)17%委托加工出口貨物15%5%2%8%應(yīng)退稅額轉(zhuǎn)成本應(yīng)退稅額轉(zhuǎn)成本出口商品退稅率原材料退稅率35出口退（免）稅會計（四）出口應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)退消費(fèi)稅額的計算實行從價辦法征收的：應(yīng)退稅額=購進(jìn)出口貨物的進(jìn)貨金額×消費(fèi)稅稅率實行從量辦法征收的：應(yīng)退稅額=出口數(shù)量×單位稅額借：應(yīng)收出口退稅(消費(fèi)稅)

貸：主營業(yè)務(wù)成本—出口貨物36出口退（免）稅會計三、生產(chǎn)企業(yè)出口退免稅會計處理（一）生產(chǎn)企業(yè)出口實行免、抵、退稅管理辦法所謂“免、抵、退”稅辦法是指生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托代理出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，然后將生產(chǎn)出口貨物所耗用原材料、零部件等的進(jìn)項稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，未抵頂完的，經(jīng)主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的應(yīng)退稅額辦理退稅。

37（二）計算方法和程序如下：1、免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）

2、計算當(dāng)期應(yīng)納稅額當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－（當(dāng)期進(jìn)項稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）－上期留抵稅額

3、計算當(dāng)期免抵退稅額免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率出口退（免）稅會計384、計算當(dāng)期免抵稅額和當(dāng)期應(yīng)退稅額

當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額

當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額當(dāng)期免抵稅額＝0出口退（免）稅會計39出口退（免）稅會計進(jìn)項稅額銷項稅額生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額40出口退（免）稅會計銷項稅額全部進(jìn)項稅額其他進(jìn)項稅額出口貨物進(jìn)項稅額內(nèi)銷貨物進(jìn)項稅額內(nèi)銷銷項稅額外銷收入免稅免41出口退（免）稅會計銷項稅額全部進(jìn)項稅額其他進(jìn)項稅額出口貨物進(jìn)項稅額內(nèi)銷貨物進(jìn)項稅額內(nèi)銷銷項稅額外銷收入免稅免抵42出口退（免）稅會計抵銷項稅額全部進(jìn)項稅額內(nèi)銷銷項稅額月末未抵扣完的進(jìn)項稅額本月出口銷售收入×退稅率免＜應(yīng)退稅額＝月末未抵扣完的進(jìn)項稅額應(yīng)退稅額43出口退（免）稅會計抵銷項稅額全部進(jìn)項稅額內(nèi)銷銷項稅額月末未抵扣完的進(jìn)項稅額本月出口銷售收入×退稅率≥應(yīng)退稅額=本月出口銷售收入×退稅率免應(yīng)退稅額44出口退（免）稅會計某出口生產(chǎn)企業(yè)2009年7—9月份資料如下，該企業(yè)適用17%征收率和13%的退稅率，假定7月份沒有上期留底稅額。項目7月8月9月進(jìn)項稅額上期留底稅額0本期增加150160110內(nèi)銷銷售額800400500銷項稅額1366885外銷準(zhǔn)予退稅的出口額700500700不予退稅的出口額11735.1進(jìn)口料件金額300020045出口退（免）稅會計（1）出口應(yīng)退稅額全部抵減內(nèi)銷應(yīng)退稅額后，7月份當(dāng)月仍需繳納增值稅月份計算項目計算公式計算結(jié)果會計處理7月份不得免征和抵扣稅額抵減額300×（17%-13%）12不得免征和抵扣稅額700×（17%-13%）-1216√不予退稅的出口額計提銷項稅額117÷（1+17%）×17%

17√準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額150-16134應(yīng)納稅額（136+17）-13419√免抵退稅抵減額300×13%39免抵退稅額700×13%-3952應(yīng)退稅額0免抵稅額52-052√期末留底稅額046出口退（免）稅會計不予抵扣額轉(zhuǎn)入成本借：主營業(yè)務(wù)成本-自營出口銷售成本160000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)160000出口貨物按規(guī)定應(yīng)計提銷項稅額借：應(yīng)收外匯賬款1170000貸：主營業(yè)務(wù)收入-自營出口銷售收入1000000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000出口產(chǎn)品當(dāng)月予抵扣的稅款：借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額)520000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)520000月度終了結(jié)轉(zhuǎn)本月未交增值稅：借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)190000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅19000047出口退（免）稅會計（2）8月份當(dāng)月有退稅申報額，無免抵稅額月份計算項目計算公式計算結(jié)果會計處理8月份不得免征和抵扣稅額抵減額不得免征和抵扣稅額500×（17%-13%）20√準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額160-20140√不予退稅的出口額計提銷項稅額35.1÷（1+17%）×17%5.1√應(yīng)納稅額（68+5.1）-140-66.9免抵退稅抵減額

免抵退稅額500×13%65應(yīng)退稅額︳-66.9︳＞6565√免抵稅額65-650期末留底稅額66.948出口退（免）稅會計不予抵扣額轉(zhuǎn)入成本借：主營業(yè)務(wù)成本-自營出口銷售成本200000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)200000出口貨物按規(guī)定應(yīng)計提銷項稅額借：應(yīng)收外匯賬款351000