變動成本法第二章上

第2章變動成本法成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對象化的，以貨幣表現(xiàn)的為達到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的價值犧牲或代價。管理會計的成本概念

第2章

變動成本法

2．1成本分類

2．2混合成本的分解

2．3變動成本法與完全成本法

2.1成本分類

2．1.1成本按經(jīng)濟用途分類

1．制造成本

(1)直接人工(生產(chǎn)工人的工資)

(2)直接材料(各種天然的、初級的原材料、外購半成品)

(3)制造費用1)間接人工（設(shè)備維修人員的工資）

2)間接材料（各種工具、物料的消耗成本）

3)其他制造費用(固定資產(chǎn)折舊費、車間動力費）

2．非制造成本（期間費用）

(1)銷售成本（銷售人員工資、廣告費等）

(2)管理成本（行政人員工資、辦公費）

(3)財務(wù)成本（融資費用）

。

2．1．2成本按性態(tài)分類

成本性態(tài)是指成本總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。據(jù)此成本分為固定成本、變動成本、混合成本。

1．固定成本

(1)固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。

但單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)的固定成本直接受業(yè)務(wù)總量變動的影響。(房屋設(shè)備租賃費、行政管理人員工資、辦公費、按直線法計提的固定資產(chǎn)折舊費等)

1.總額的不變性不論業(yè)務(wù)量是否變動，成本總額都不會發(fā)生任何變化。

2.單位額的反比例變動性當(dāng)業(yè)務(wù)量變動時，單位固定成本將隨業(yè)務(wù)量的變動而成反比例變動。固定成本的特點固定成本性態(tài)模型

(2)固定成本的分類

按其是否受管理當(dāng)局短期決策行為的影響進一步細分為酌量性固定成本和約束性固定成本

1）酌量性固定成本（選擇性固定成本或任意性固定成本）是指管理者的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。

大小直接取決于企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況所作出的決策。

（eg.廣告費、職工教育培訓(xùn)費、技術(shù)開發(fā)費等）

對于這部分固定成本可從降低其絕對額的角度予以考慮，即在預(yù)算時認真決策、精打細算，在執(zhí)行中厲行節(jié)約。

2)約束性固定成本（承諾性固定成本）是指管理者的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。

這是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負擔(dān)的最低固定成本，只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量。（eg.房屋及設(shè)備租金、不動產(chǎn)稅、財產(chǎn)保險稅、折舊費等）

對于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的生產(chǎn)經(jīng)營能力的角度著手，提高產(chǎn)品的產(chǎn)量，相對降低其單位成本。

(3)固定成本的相關(guān)范圍

相關(guān)范圍即“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”。

1）就時間范圍而言，固定成本表現(xiàn)為在某一特定期間內(nèi)具有固定性。

2）就空間范圍而言，固定成本表現(xiàn)為在某一特定業(yè)務(wù)量水平內(nèi)具有固定性。

3）當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，就有了新的相關(guān)范圍；原有的固定成本變化了，自然又有了新的固定成本。

4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍

2．變動成本

(1)變動成本是指在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而呈正比例變動的成本（直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人薪金、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等）。

1.

總額的正比例變動性

變動成本總額將隨業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動。

2.單位額的不變性不論業(yè)務(wù)量是否變動，單位變動成本都不會發(fā)生任何變化。變動成本的特點變動成本的性態(tài)模型(2)變動成本的分類

1）酌量性變動成本是指企業(yè)管理者的當(dāng)前決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本

eg.按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等

2）約束性變動成本（技術(shù)性變動成本）是指企業(yè)管理者的當(dāng)前決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本

通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型

（3）變動成本的相關(guān)范圍

3．混合成本

混合成本是指“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性態(tài)的成本。

許多成本項目并不直接表現(xiàn)為固定成本性態(tài)或者變動成本性態(tài)，這類成本的基本特征是，其發(fā)生額的高低雖然直接受業(yè)務(wù)量大小的影響，但不存在嚴格的比例關(guān)系，需要對混合成本按性態(tài)進行近似的描述，即混合成本的分解

混合成本一般分為三類：半變動成本、半固定成本、延伸變動成本。

---------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）--------------------------------------(1)半變動成本（標準式混合成本）

這類成本的特征：1）當(dāng)業(yè)務(wù)量為零時,成本為一個非零基數(shù)，2）當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時，成本以該基數(shù)為起點，隨業(yè)務(wù)量的變化而呈比例變化，呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)（電費、水費、電話費等）。

半變動成本通常都有一個基數(shù)部分，超出部分則隨業(yè)務(wù)量的增加而增大。業(yè)務(wù)量成本成本實際數(shù)(2)半固定成本（階梯式混合成本）

半固定成本特征：1)在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),發(fā)生額的數(shù)量不變，體現(xiàn)固定成本性態(tài)，2）當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平，然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。（eg.企業(yè)化驗員、質(zhì)檢員、運貨員的工資等）成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)成本業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量(小時)

成本（元）20000100030004000500030000(3)延伸變動成本（低坡式混合成本）

其特征：1）在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，2）超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本(基礎(chǔ)工資和加班工資）。

2．1．3其他成本概念及分類

1．機會成本

1）企業(yè)在進行經(jīng)營決策時,必須從多個備選方案中選擇一個最優(yōu)方案,而放棄另外的方案。此時，被放棄的次優(yōu)方案所可能獲得的潛在利益就稱為已選中的最優(yōu)方案的機會成本。

2）機會成本只是被放棄方案的潛在利益，而非實際支出，不能據(jù)以登記入賬。

2．邊際成本

1）邊際成本是產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）每增加或減少1個單位所引起的成本變動數(shù)額。

2）邊際成本和變動成本區(qū)別

變動成本反映的是增加單位產(chǎn)量所追加成本的平均變動額。邊際成本是每增加1個單位產(chǎn)量所追加的成本的實際數(shù)額。

只有在相關(guān)范圍內(nèi)，增加1個單位產(chǎn)量的單位變動成本才能和邊際成本相一致。

3．沉沒成本與付現(xiàn)成本

（1）沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生并無法由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所改變的成本。

沉沒成本是企業(yè)在以前經(jīng)營活動中已經(jīng)支付現(xiàn)金，而在現(xiàn)在或?qū)斫?jīng)營期間攤?cè)氤杀举M用的支出，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等均屬于企業(yè)的沉沒成本。

（2）付現(xiàn)成本是指由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所能夠改變其支出數(shù)額的成本。

4．專屬成本與聯(lián)合成本

固定成本按所涉及范圍的大小，劃分為專屬成本和聯(lián)合成本。

（1）專屬成本是指可以明確歸屬于企業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品，或為企業(yè)設(shè)置的某個部門而發(fā)生的固定成本（eg.專門生產(chǎn)某種產(chǎn)品的專用設(shè)備折舊費、保險費等）。

（2）聯(lián)合成本是指為多種產(chǎn)品的生產(chǎn)或為多個部門的設(shè)置而發(fā)生的，應(yīng)由這些產(chǎn)品或這些部門共同負擔(dān)的成本（eg.幾種產(chǎn)品共同的設(shè)備折舊費、輔助車間成本等）。

專屬成本是與決策有關(guān)的成本，必須予以考慮；而聯(lián)合成本則是與決策無關(guān)的成本，可以不予考慮。

5．相關(guān)成本與無關(guān)成本

經(jīng)營決策時，供選擇的方案中所涉及的各種成本，有些與方案的選擇有關(guān)，而有些則無關(guān)。

1）相關(guān)成本是對決策有影響的各種形式的未來成本

2）對決策沒有影響的成本,稱為無關(guān)成本。這類成本過去已發(fā)生，或?qū)ξ磥頉Q策沒有影響，在決策時不予考慮。

某項成本到底屬于相關(guān)成本還是無關(guān)成本，必須結(jié)合具體的決策而論，拋開決策內(nèi)容而論的相關(guān)性是沒有意義的

無關(guān)成本相關(guān)成本機會成本邊際成本付現(xiàn)成本專屬成本差量成本酌量性成本沉沒成本聯(lián)合成本約束性成本

2.2混合成本的分解

多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本。

主要方法有：歷史成本法、賬戶分析法和工程分析法。

2．2．1歷史成本法

歷史成本法的基本原理：在既定的生產(chǎn)流程和工藝設(shè)計條件下，歷史數(shù)據(jù)可以比較準確地表達成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。只要生產(chǎn)流程和工藝不變，這種相互關(guān)系還可以應(yīng)用到現(xiàn)在或?qū)淼臎Q策當(dāng)中。

歷史成本法分為：高低點法、散布圖法和回歸直線法。

1．高低點法

1）高低點法的基本原理：混合成本在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，可用數(shù)學(xué)模型y=a+bx近似描述。

基本做法：以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，得出的商數(shù)即為業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進而可以確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。。

關(guān)于高點和低點的選擇，是出于盡可能覆蓋相關(guān)范圍的考慮。

2）高低點法分解混合成本過程高低點法分解混合成本的運算過程如下：

設(shè)高點的成本性態(tài)為：

Y1=a+bx1(2．1)

低點的成本性態(tài)為：

y2=a+bx2(2．2)

用式(2．1)減式(2．2)，有

yl—y2=b(x1—x2)(2．3)

式(2．3)表明總成本的差量是業(yè)務(wù)量的差量與單位變動成本的乘積，即全部為變動成本。

求解b=(y1-y2)/(x1-x2

)(2．4)

將式(2．4)代人(2．1)或(2．2)，

得a=y1—bx1或

a=y2—bx2（1）選擇高低點坐標——選點；（2）利用公式求b值；（3）利用公式求a值；（4）將a和b的值代入y=a+bx。高低點法的程序a＝高點成本－b×高點業(yè)務(wù)量=y高-bx高

＝低點成本－b×低點業(yè)務(wù)量=y低-bx低

例2-1假定某企業(yè)某年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-1所示。用高低點法分解混合成本。

表2-1

月份產(chǎn)量（件）電費（元）180020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900

該年產(chǎn)量最高的月份是l2月，為1200件，相應(yīng)電費為2900元；產(chǎn)量最低的月份是2月，為600件，相應(yīng)電費為1700元。按前面的運算過程進行計算如下：

b=（29000-17000）／（1200-600）=2(元／件)

a=2900-2×1200=500(元)

或a=1700-2×600=500(元)

企業(yè)電費屬固定成本的為500元；單位變動成本為每件2元。用數(shù)學(xué)模型來描述這項混合成本即為：y=500+2x

3）用高低點法分解混合成本注意事項：

第一，高點和低點的業(yè)務(wù)量為該項混合成本相關(guān)范圍的兩個極點，超出這個范圍則不一定適用所得出的數(shù)學(xué)模型。

第二，高低點法根據(jù)高點和低點的數(shù)據(jù)來描述成本性態(tài)，其結(jié)果會帶有一定的偶然性，據(jù)此決策會有偏差，適當(dāng)進行修正。

第三，當(dāng)高點或低點業(yè)務(wù)量不止一個而成本又不同時，高點應(yīng)取成本最大者，低點應(yīng)取成本最小者。

2．散布圖法

1）散布圖法的基本原理：與高低點法一樣,混合成本的性態(tài)可以近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非方程式計算得到。

2）散布圖法的基本做法：在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本Y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。1.標出坐標點；2.劃線；3.讀出a值；4.確定P點坐標值；5.利用公式求b值；b=(y-a)/x6.將a，b值代入y=a+bx。散布圖法的應(yīng)用程序0x

業(yè)務(wù)量（件）y

成本（元）究竟哪條線好呢散布圖法的優(yōu)缺點數(shù)據(jù)有代表性

存在視覺誤差

3．回歸直線法（最小平方法）

1）回歸直線法原理：運用數(shù)理統(tǒng)計中常用的最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析方法而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b。

回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。

2）回歸直線法分解混合成本

其過程就是求解關(guān)于a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定n個(x,y)觀測數(shù)值，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個觀測值的和的形式表示為：

∑y=na+b∑x(2．5)

有多條可以用y=a+bx來描述的混合成本線。假定有一條由a和b兩個數(shù)值決定的直線能夠使各觀測值(即成本y)與這條直線上相應(yīng)各點的離差平方和最小,該直線就是各離散點的回歸直線。

a和b的求取過程如下：

設(shè)yi為與xi對應(yīng)的觀測值(前例中各產(chǎn)量對應(yīng)的電費)；a為回歸直線的截距，即所求的固定成本；b為回歸直線的斜率，即所求的單位變動成本；a+bxi為回歸直線上與xi相對應(yīng)的yi值；n為觀測值的個數(shù)；δ為方差。則

不論是a還是b，當(dāng)它們過大或過小時，δ都不可能達到最小。當(dāng)以a或b為橫軸、以δ為縱軸建立直角坐標系,δ的數(shù)值呈現(xiàn)為一條凹形曲線。以下分別求δ對a的偏導(dǎo)數(shù)δ`a和對b的偏導(dǎo)數(shù)δ`b

(1)求δ`a

解由式(2．6)和式(2．7)所建立的二元一次方程組。由式(2．6)可得

將式(2．8)代入式(2．7)，則有

將b的值代入式(2．8),即可直接得到a的值,用公式表示為：

（1）列表加工數(shù)據(jù)；（2）分別按公式計算b和a的值；（3）將a，b值代入y=a+bx。回歸直線法的應(yīng)用程序高低點法散布圖法回歸直線法具體方法優(yōu)點

缺點

簡便易行

代表性差、誤差大代表性強

客觀性差、結(jié)果不惟一計算精度高

公式復(fù)雜、數(shù)據(jù)量大歷史成本法具體方法的優(yōu)缺點各種方法分解的結(jié)果仍具有一定的假定和估計成分，決策時要加以考慮。同時注意剔除非正常值的影響

2．2．2賬戶分析法

1、賬戶分析法原理：根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的相互變動關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

。

例2-6假設(shè)以某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象，某月的成本數(shù)據(jù)如表2-6所示。

單位：元

賬戶總成本生產(chǎn)成本——材料240000

——工資30000制造費用——燃料、動力12000

——修理費4000

——工資8000

——折舊費20000

——辦公費6000合計320000如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用的數(shù)據(jù)，是在合理進行分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表2-7所示。

表2-7賬戶總成本固定成本變動成本生產(chǎn)成本—材料240000240000

—工資3000030000制造費用—燃料、動力1200012000

—修理費40004000