企業(yè)清算的稅收問題(第八講)

第八講企業(yè)清算的稅務(wù)問題第一節(jié)：企業(yè)清算概述第二節(jié)：企業(yè)清算的稅收問題一、清算企業(yè)的稅收問題二、清算企業(yè)債權(quán)人的稅收問題三、清算企業(yè)股東的稅收問題四、企業(yè)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)12第一節(jié)：企業(yè)清算概述一、企業(yè)清算的含義企業(yè)清算：指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或契約等原因，不能或不再繼續(xù)經(jīng)營時(shí)，按照國家有關(guān)法律法規(guī)及企業(yè)具有法律效力的章程協(xié)議等文件精神，依照法定的程序，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等進(jìn)行清理與結(jié)算，并對(duì)企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配，解除企業(yè)作為一個(gè)民事主體資格的法律行為。**企業(yè)清算與解散的關(guān)系：除因企業(yè)合并或分離而解散外，其他原因引起的企業(yè)解散，均須經(jīng)過清算程序。3二、企業(yè)清算的原因《公司法》第一百八十條公司因下列原因解散：

（一）公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；

（二）股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散；

（三）因公司合并或者分立需要解散；

（四）依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；

（五）人民法院依照本法第一百八十三條的規(guī)定予以解散。《公司法》第一百八十三條:公司因本法第一百八十一條第（一）項(xiàng)、第（二）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)、第（五）項(xiàng)規(guī)定而解散的，應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算。有限責(zé)任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會(huì)確定的人員組成。逾期不成立清算組進(jìn)行清算的，債權(quán)人可以申請(qǐng)人民法院指定有關(guān)人員組成清算組進(jìn)行清算。人民法院應(yīng)當(dāng)受理該申請(qǐng)，并及時(shí)組織清算組進(jìn)行清算。4三、企業(yè)清算的分類根據(jù)引起企業(yè)清算的原因不同，可分為：1、破產(chǎn)清算：破產(chǎn)清算是指在公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的情況下，依照破產(chǎn)法的規(guī)定所進(jìn)行的清算。2、解散清算（非破產(chǎn)清算）：非破產(chǎn)清算則是指在公司解散的情況下，依照公司法的規(guī)定所進(jìn)行的清算。包括企業(yè)基于經(jīng)營期屆滿，或投資者決定提前解散，或依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷等原因進(jìn)行的企業(yè)清算。5四、企業(yè)清算的程序（以公司制企業(yè)為例，合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的程序不同）（一）破產(chǎn)清算程序1、提出申請(qǐng)2、申請(qǐng)受理3、和解與整頓4、破產(chǎn)清算：組成清算組、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清理

、破產(chǎn)清償（二）非破產(chǎn)清算程序1、成立清算組2、債權(quán)登記3、制訂清算方案4、制作清算報(bào)告、申請(qǐng)注銷公司清算的主要程序－破產(chǎn)清算6提出破產(chǎn)申請(qǐng)法院受理進(jìn)入破產(chǎn)程序提出重整或和解程序法院裁定進(jìn)入重整或和解程序重整或和解成功破產(chǎn)程序終結(jié)重整或和解失敗破產(chǎn)宣告公司清算的主要程序－自動(dòng)清算7公司最高權(quán)利機(jī)構(gòu)（股東會(huì)或董事會(huì)）作出清算決議并提交給相關(guān)政府部門批準(zhǔn)1個(gè)月獲得批準(zhǔn)并開始清算程序，繳銷外商投資企業(yè)批準(zhǔn)證書1個(gè)月成立清算委員會(huì)并發(fā)布公司清算公告7個(gè)工作日收回資產(chǎn)、償還負(fù)債、安置職工、處理未完成合同，注銷海關(guān)注冊(cè)證書在公司獲得清算批準(zhǔn)后即可進(jìn)行處理稅務(wù)問題并申請(qǐng)注銷國稅、地稅登記證公司處置完資產(chǎn)、負(fù)債及員工等涉稅事項(xiàng)后即可進(jìn)行準(zhǔn)備清算報(bào)告10個(gè)工作日注銷其他相關(guān)證書，包括財(cái)政登記證、統(tǒng)計(jì)證、安全證等注銷稅務(wù)登記注銷外匯登記證書，向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)1個(gè)月關(guān)閉銀行賬戶，注銷工商登記、組織機(jī)構(gòu)代碼證，發(fā)布企業(yè)終止公告1個(gè)月8第二節(jié)：企業(yè)清算的稅收問題

一、清算企業(yè)的稅收問題（一）清算基準(zhǔn)日前的稅款結(jié)清清算基準(zhǔn)日是指企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營并開始清算之日為清算基準(zhǔn)日。通常是清算組成立的時(shí)間?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度，自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。清算基準(zhǔn)日前的稅款結(jié)清包括所得稅款和貨勞稅等各種稅款。

例如：甲企業(yè)2012年5月20日終止經(jīng)營活動(dòng)，則以2012年1月1日至5月20日為一個(gè)納稅年度，匯算清繳所得稅；同時(shí)，貨勞稅按月繳納，則5月份需要結(jié)清5月1日至20日銷售貨物、提供勞務(wù)應(yīng)納的貨勞稅。9（二）清算期間的稅款結(jié)清（2）企業(yè)清算所得稅處理的內(nèi)容企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：(一)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

(二)確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；(三)改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；(四)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；(五)計(jì)算并繳納清算所得稅；(六)確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

10計(jì)算清算期間企業(yè)所得稅時(shí)，要注意以下方面：

第一，正確確認(rèn)資產(chǎn)處置損益：清算期間的資產(chǎn)一律視同變現(xiàn)。資產(chǎn)處置損益按資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值（評(píng)估價(jià)值或者自行確認(rèn)的可變現(xiàn)價(jià)值）或交易價(jià)格（實(shí)際變賣的資產(chǎn)）減除資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確定。價(jià)格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。第二，正確確認(rèn)債務(wù)清償損益：

企業(yè)清算要通知債權(quán)人對(duì)企業(yè)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。債務(wù)清償損益等于企業(yè)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際清償金額之間的差額。一般情況下，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。第三，清算費(fèi)用：指清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算組人員報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)管理、變賣及分配所需評(píng)估、咨詢等費(fèi)用，清算過程中支付的訴訟、仲裁及公告費(fèi)用等。第四，清算稅金及附加：是指清算過程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。第五，允許彌補(bǔ)以前年度的虧損：清算期是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度。按稅收規(guī)定可以在稅前彌補(bǔ)的以前納稅年度尚未彌補(bǔ)的虧損額，允許用清算所得彌補(bǔ)。第六，所得稅優(yōu)惠的適用性：清算所得不是正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，所得稅優(yōu)惠的適用對(duì)象已不存在，企業(yè)應(yīng)就清算所得按法定稅率繳納企業(yè)所得稅。但企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營期的行為導(dǎo)致其在清算期內(nèi)獲得的收入或尚未享受完的稅收優(yōu)惠，仍可享受。11（二）清算期間的稅款結(jié)清2、增值稅（1）企業(yè)清算要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估、清查，有形動(dòng)產(chǎn)發(fā)生非正常損失的，增值稅一般納稅人應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。（2）清算資產(chǎn)中的非貨幣性資產(chǎn)處置有三種情況：一是公開拍賣轉(zhuǎn)讓用轉(zhuǎn)讓所得按法定程序清償債權(quán)；二是經(jīng)評(píng)估后，直接給債權(quán)人，用于清償債務(wù)；三是直接分配給股東。三種情況中的有形動(dòng)產(chǎn)，用于銷售、抵債、分配，視同銷售，計(jì)繳增值稅。（3）一般納稅人如果存在留抵稅額，可用計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去留抵稅額，抵減后有余額的，需繳納增值稅；抵減后仍有留抵的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退稅。留抵稅額是負(fù)債類科目“應(yīng)交稅費(fèi)”的負(fù)數(shù)余額，應(yīng)作為“負(fù)債清償損失”處理。3、營業(yè)稅企業(yè)清算資產(chǎn)進(jìn)行處置（包括銷售、抵債、分配），如涉及不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)或房產(chǎn)），均屬于有償銷售，應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。4、土地增值稅企業(yè)清算資產(chǎn)進(jìn)行處置（包括銷售、抵債、分配），如涉及不動(dòng)產(chǎn)，均屬于有償銷售，應(yīng)依法繳納土增稅。

12（三）確定向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)財(cái)稅[2009]60號(hào)：五、企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。破產(chǎn)清算是在資不抵債的情況下發(fā)生的，意味著股東無法得到任何剩余財(cái)產(chǎn)分配。

按照《公司法》的規(guī)定，法定清償債務(wù)的順序如下：公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

13二、清算企業(yè)債權(quán)人的稅收問題（一）因債權(quán)取得清算資產(chǎn)1、取得的清算資產(chǎn)可足額清償債務(wù)，債權(quán)人用取得的清算資產(chǎn)沖減應(yīng)收債權(quán)，不存在壞賬損失；2、取得的清算資產(chǎn)不足額清償債務(wù)，確認(rèn)的壞賬損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》財(cái)稅【2009】57號(hào)文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（二）從清算企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)1、確定非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，通過投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。2、若從清算企業(yè)取得的資產(chǎn)是土地、房屋，應(yīng)征契稅。

例外：財(cái)稅【2012】4號(hào)文規(guī)定，債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。14三、清算企業(yè)股東的稅收問題（一）法人股東法人股東從清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)應(yīng)按股權(quán)清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。財(cái)稅[2009]60號(hào)：被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

***法人股東從清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)中的土地、房屋，應(yīng)征契稅。例外：財(cái)稅【2012】4號(hào)文規(guī)定，清算企業(yè)法人股東從其全資子公司分得的剩余資產(chǎn)中的土地、房屋，免征契稅。15三、清算企業(yè)股東的稅收問題（二）個(gè)人股東被清算企業(yè)的個(gè)人股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，是否應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，是否應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。——目前，個(gè)稅相關(guān)法規(guī)沒有規(guī)定根據(jù)國稅總局2011年第41號(hào)公告，個(gè)人因各種原因終止投資，從被投資企業(yè)取得的款項(xiàng)，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。***個(gè)人股東從清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)中的土地、房屋，應(yīng)征契稅。例外：財(cái)稅【2012】4號(hào)文規(guī)定，清算企業(yè)個(gè)人股東從其一人有限公司分得的剩余資產(chǎn)中的土地、房屋，免征契稅。16四、企業(yè)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)企業(yè)破產(chǎn)清算的一個(gè)核心要件是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，這意味著破產(chǎn)企業(yè)餓的債務(wù)無法得到全部清償。因此，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了債務(wù)清償順序及破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序時(shí)的清償原則。1、絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)

認(rèn)為在破產(chǎn)清算中，稅收債務(wù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于所有其他債務(wù)清償。2、相對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)

認(rèn)為在破產(chǎn)清算中，稅收債務(wù)僅優(yōu)先于特定債務(wù)以外的債務(wù)清償。勞動(dòng)債務(wù)、有擔(dān)保的債務(wù)等特定債務(wù)，應(yīng)優(yōu)先稅收債務(wù)清償。

我國采用的是相對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)，將欠稅放在所欠職工工資和醫(yī)療、傷財(cái)補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用、社保費(fèi)用以及依法應(yīng)支付給職工的補(bǔ)償金以后，但在普通破產(chǎn)債權(quán)之前清償。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序17《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：

（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；

（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；

（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。

18稅法規(guī)定：企業(yè)在清算年度，應(yīng)劃分為兩個(gè)納稅年度，從1月1日起到清算開始日為一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度，從清算開始日到清算結(jié)束日的清算期為一個(gè)清算納稅年度?；舅悸罚呵逅闳掌诘倪x擇，往往會(huì)影響到兩個(gè)納稅年度的計(jì)稅所得，從而影響企業(yè)的所得稅負(fù)。通過改變清算開始日期，可以合理調(diào)整正常生產(chǎn)經(jīng)營所得和清算所得，以降低整體稅負(fù)。企業(yè)清算的稅收籌劃19案例：某公司董事會(huì)9月初向股東會(huì)提交解散申請(qǐng)書，股東會(huì)于9月25日通過并作出決議，清算開始日定為10月1日，清算期為兩個(gè)月（10月1日-11月19日）。公司財(cái)務(wù)部開始清算后發(fā)現(xiàn)：公司1-9月預(yù)計(jì)盈利50萬元（稅率25%），且清算初期會(huì)發(fā)生巨額清算支出，預(yù)計(jì)整個(gè)清算期間的清算損失為50萬元，其中10月1-18日發(fā)生清算支出70萬元。建議將清算日期