第02章 金融資產(chǎn)

第二章金融資產(chǎn)

本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）掌握金融資產(chǎn)的分類；（2）掌握金融資產(chǎn)初始計量的核算；（3）掌握采用實際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法；（4）掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算；（5）掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算。金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。

1.庫存現(xiàn)金（1）現(xiàn)金短缺借：待處理財產(chǎn)損溢－待處理流動資產(chǎn)損溢貸：庫存現(xiàn)金借：其他應(yīng)收款－應(yīng)收現(xiàn)金短缺款（個人）－應(yīng)收保險賠款管理費(fèi)用－現(xiàn)金短缺

貸：待處理財產(chǎn)損溢－待處理流動資產(chǎn)損溢（2）現(xiàn)金溢余借：庫存現(xiàn)金貸：待處理財產(chǎn)損溢－待處理流動資產(chǎn)損溢借：待處理財產(chǎn)損溢－待處理流動資產(chǎn)損溢貸：其他應(yīng)付款－應(yīng)付現(xiàn)金溢余營業(yè)外收入2.銀行存款對于無法收回的銀行存款：借：營業(yè)外支出貸：銀行存款

3.應(yīng)收賬款核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項。借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

壞賬準(zhǔn)備發(fā)生壞賬損失計提壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備已經(jīng)提取的壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)收賬款余額百分比法 是指按照應(yīng)收賬款余額的一定百分比計提壞賬準(zhǔn)備的方法。（1）計提壞賬準(zhǔn)備時借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備（2）對于確實無法收回的，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬損失借：壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款）（3）對于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的，按照實際收回的金額借：應(yīng)收賬款借：銀行存款貸：壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款

4.應(yīng)收票據(jù)核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

5.其他應(yīng)收款

①子公司投資②聯(lián)營企業(yè)投資③合營企業(yè)投資股權(quán)投資④重大影響以下，無活躍市場、無法取得公允價值的投資⑤重大影響以下，有活躍市場、可以取得公允價值的投資

短期內(nèi)賺差價債權(quán)投資持有時間長但不一定至到期準(zhǔn)備持有至到期

金融衍生工具認(rèn)股權(quán)證：認(rèn)股權(quán)證全稱是股票認(rèn)購授權(quán)證、它由上市公司發(fā)行。給予持有權(quán)證的投資者在未來某個時間或某一段時間以事先確認(rèn)的價格購買一定量該公司股票的權(quán)利。權(quán)證表明持有者有權(quán)利而無義務(wù)。屆時公司股票價格上漲，超過認(rèn)股權(quán)證所規(guī)定的認(rèn)購價格，權(quán)證持有者按認(rèn)購價格購買股票，賺取市場價格和認(rèn)購價格之間的差價：若屆時市場價格比約定的認(rèn)購價格還低，權(quán)證持有者可放棄認(rèn)購。二、金融資產(chǎn)的分類按照管理者的意圖設(shè)置不同的會計處理的標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)今國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)展的一個重要趨勢，也是我國準(zhǔn)則體系在制定時考慮的一個重要理念。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換是有條件的不得轉(zhuǎn)換不得轉(zhuǎn)換以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。持有至到期投資具有以下特征：（一）到期日固定、回收金額固定或可確定（二）有明確意圖持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：

1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；

2．根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；

3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。

可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

債券基礎(chǔ)知識：公司債券，是指企業(yè)為籌集長期資金而依照法定程序發(fā)行的，約定在一定期限還本付息的有價證券。公司債券本質(zhì)上是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系的“合同”憑證，通常公司債券的票面上應(yīng)當(dāng)記載以下主要內(nèi)容：（1）公司名稱；（2）發(fā)行日期；（3）債券面額；（4）債券利息；（5）還本期限和方式；（6）利息的支付方式。

我國發(fā)行的債券主要有到期一次還本付息債券和分期付息、到期還本債券兩種。對于債券投資的賬務(wù)處理有取得成本的確定、溢折價及利息的計算（其中包括投資價款中所含利息的處理）和債券投資的處置等三個方面。核算科目：1.交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動2.持有至到期投資—成本

—利息調(diào)整

—應(yīng)計利息3.可供出售金融資產(chǎn)—成本

—利息調(diào)整

—公允價值變動

—應(yīng)計利息類別初始計量后續(xù)計量價格變動的處理交易性金融資產(chǎn)公允價值公允價值不計提減值準(zhǔn)備，公允價值變動計入“公允價值變動損益”持有至到期投資公允價值+交易費(fèi)用攤余成本計提減值準(zhǔn)備，計入“資產(chǎn)減值損失”可供出售金融資產(chǎn)

公允價值+交易費(fèi)用公允價值一般公允價值變動計入“資本公積—其他資本公積”；公允價值下降幅度較大或非暫時性時計提減值準(zhǔn)備，計入“資產(chǎn)減值損失”1.交易性金融資產(chǎn)（1）取得時，借：交易性金融資產(chǎn)—成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（2）實際領(lǐng)取利息時，借：銀行存款貸：應(yīng)收利息（3）資產(chǎn)負(fù)債表日計提持有期間的利息借：應(yīng)收利息貸：投資收益（4）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動①公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：公允價值變動損益②公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（5）出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益貸：投資收益(或：借：投資收益貸：公允價值變動損益)

【例題】甲公司2008年1月1日購入面值為200萬元，年利率為4%的A債券；取得時支付價款208萬元（含已到付息期尚未發(fā)放的利息8萬元），另支付交易費(fèi)用1萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年1月5日，收到購買時價款中所含的利息8萬元，2008年12月31日，A債券的公允價值為212萬元（不含利息），2009年1月5日，收到A債券2008年度的利息8萬元；2009年4月20日，甲公司出售A債券，售價為216萬元。甲公司從購入債券至出售債券期間累積確認(rèn)投資收益的金額為（）萬元。

A.16

B.24

C.23

D.15（1）2008年1月1日借：交易性金融資產(chǎn)—成本200

投資收益1

應(yīng)收利息8

貸：銀行存款209（2）2008年1月5日借：銀行存款8

貸：應(yīng)收利息8（3）2008年12月31日借：應(yīng)收利息8

貸：投資收益8借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動12

貸：公允價值變動損益12（4）2009年1月5日借：銀行存款8

貸：應(yīng)收利息8（5）2009年4月20日借：銀行存款216

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

200

—公允價值變動12

投資收益4借：公允價值變動損益12

貸：投資收益12

【答案】C【解析】2008年1月1日購入債券時確認(rèn)投資收益為-1萬元，2008年12月31日確認(rèn)投資收益8萬元，2009年4月20日出售A債券時售價與賬面價值的差額確認(rèn)投資收益4（萬元）（216-212）+公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益的金額12萬元（212-200）=16（萬元），甲公司累積確認(rèn)投資收益=-1+8+16=23（萬元）。

作業(yè)1.2008年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司發(fā)行的面值為2200萬元的5年期公司債券，且將該債券劃分為交易性金融資產(chǎn)。購買當(dāng)日，該債券的公允價值為1920萬元，票面年利率為5%，實際年利率為6%，另支付交易費(fèi)用20萬元。該債券按年計提利息，每年1月5日支付上年度利息。2008年12月31日，該債券的公允價值為1900萬元。2009年2月1日，A公司將該債券出售，取得價款1950萬元。要求：編制A公司與該債券有關(guān)的會計分錄。（1）2008年12月1日借：交易性金融資產(chǎn)——成本1920

投資收益20

貸：銀行存款1940（2）2008年12月31日借：應(yīng)收利息110

貸：投資收益110借：公允價值變動損益20

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20（3）2009年1月5日借：銀行存款110

貸：應(yīng)收利息110（4）2009年2月1日借：銀行存款1950

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1920

投資收益50借：投資收益20

貸：公允價值變動損益20

2.持有至到期投資（1）取得時，借：持有至到期投資—成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款實際領(lǐng)取利息時，借：銀行存款貸：應(yīng)收利息（2）資產(chǎn)負(fù)債表日計提持有期間的利息借：應(yīng)收利息（分期付息債券面值×票面利率）持有至到期投資—應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券面值×票面利率）貸：投資收益（債券期初攤余成本×實際利率）持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）實際領(lǐng)取利息時，借：銀行存款貸：應(yīng)收利息

金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額（即+應(yīng)計提的利息收入-實際收到的利息）；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回利息和本金-本期計提的減值準(zhǔn)備（除可供出售金融資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)或負(fù)債的攤余成本就等于賬面價值）（3）出售持有至到期投資借：銀行存款貸：持有至到期投資—成本

(—應(yīng)計利息)

投資收益（差額，也可能在借方）

【例題】2007年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078．98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為2007年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5％，年實際利率為4％，每年l2月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資2008年確認(rèn)的投資收益為()萬元。

A．83.56B．103.63C．100D．82.90

（1）2007年1月1日借：持有至到期投資—成本2000—利息調(diào)整88.98

貸：銀行存款2088．98（2）2007年12月31日2007年1月1日,攤余成本=2088.98借：應(yīng)收利息(2000×5%)100

貸：投資收益(2088.98×4%)83.56

持有至到期投資—利息調(diào)整16.44（3）2008年12月31日

2008年1月1日,攤余成本=2088.98+83.56-100=2072.54借：應(yīng)收利息(2000×5%)100

貸：投資收益(2072.54×4%)82.9

持有至到期投資—利息調(diào)整17.1（3）2009年12月31日

2009年1月1日,攤余成本=2072.54+82.9-100=2055.44借：應(yīng)收利息(2000×5%)100

貸：投資收益(2055.44×4%)82.22

持有至到期投資—利息調(diào)整17.78

【答案】D【解析】持有至到期投資期末攤余成本=期初攤余成本+本期按期初攤余成本和實際利率計算的利息-本期收回的本金和利息-本期計提的減值準(zhǔn)備，取得持有至到期投資時支付的交易費(fèi)用應(yīng)計入期初攤余成本。該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值=（2078.98+10）×（1+4%）-2000×5%=2072.54（萬元）。20×8年確認(rèn)的投資收益=2072.54×4%=82.90（萬元）。

（4）將持有至到期投資轉(zhuǎn)換借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資—成本

—利息調(diào)整資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）

（4）出售持有至到期投資借：銀行存款貸：持有至到期投資—成本

(—應(yīng)計利息)

投資收益（差額，也可能在借方）（5）持有至到期投資減值損失的計量

①持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

②持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失

【例題】2005年1月1日，A企業(yè)以4900萬元的價格購買B公司當(dāng)日發(fā)行的5年期，面值為5000萬元，年利率為10％的債券。A企業(yè)將其劃分為持有至到期投資，實際利率為10.53％。

2007年12月31日，有客觀證據(jù)表明B公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A企業(yè)據(jù)此認(rèn)定B公司的債券發(fā)生了減值，并預(yù)期2008年12月31日將收到利息500萬元，但2009年12月31日僅能收到本金2500萬元。（1）2005年1月1日

借：持有至到期投資—成本5000

貸：銀行存款4900

持有至到期投資—利息調(diào)整100

（2）2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=4900×10.53%=515.97萬元，借：應(yīng)收利息500

持有至到期投資—利息調(diào)整15.97

貸：投資收益515.97（3）2006年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=4915.97×10.53%=517.65萬元，借：應(yīng)收利息500

持有至到期投資—利息調(diào)整17.65

貸：投資收益517.65（4）2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=4933.62×10.53%=519.51萬元，借：應(yīng)收利息500

持有至到期投資—利息調(diào)整19.51

貸：投資收益519.512007年12月31日,賬面價值=5000-100+15.97+17.65+19.51=4953.13萬元（2）2007年12月31日，A企業(yè)預(yù)計將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：

500×（1+10.53％）-1+2500×（1+10.53％）-2=2498.71萬元（3）2007年12月31日，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的持有至到期投資減值準(zhǔn)備

=4953.13-2498.71=2454.42（元）借：資產(chǎn)減值損失2454.42

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備2454.42

作業(yè)2.A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2007年1月1日發(fā)行的債券，該債券三年期、票面年利率為4%，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為947.50萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

（1）2007年1月1日

借：持有至到期投資—成本1000

貸：銀行存款967.50

持有至到期投資—利息調(diào)整32.50

（2）2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=967.50×5%=48.38萬元，“持有至到期投資—利息調(diào)整”=48.38-1000×4%=8.38萬元。

借：持有至到期投資—應(yīng)計利息40

—利息調(diào)整8.38

貸：投資收益48.38（3）2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（967.50+48.38）×5%=50.79萬元，“持有至到期投資—利息調(diào)整”=50.79-1000×4%=10.79萬元。

借：持有至到期投資—應(yīng)計利息40

持有至到期投資—利息調(diào)整10.79

貸：投資收益50.79

（4）2009年12月31日“持有至到期投資—利息調(diào)整”=32.50-8.38-10.79=13.33萬元，投資收益=40+13.33=53.33萬元。借：持有至到期投資—應(yīng)計利息40

—利息調(diào)整13.33

貸：投資收益53.33（5）2010年1月1日

借：銀行存款1120

貸：持有至到期投資—成本1000

—應(yīng)計利息120

3.可供出售金融資產(chǎn)（1）取得時，借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等（2）資產(chǎn)負(fù)債表日計提持有期間的利息借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）（或：可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息）貸：投資收益（債券期初攤余成本

×實際利率）可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（3）資產(chǎn)負(fù)債表日正常公允價值變動①公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積②公允價值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

（4）資產(chǎn)負(fù)債表日減值對于可供出售金融工具投資，其公允價值低于其成本本身并不足以說明可供出售金融工具投資已經(jīng)發(fā)生減值。而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否為嚴(yán)重或者非暫時性下跌的。

補(bǔ)充：嚴(yán)重，通常指下降幅度超過20％；非暫時性，通常指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月。

①可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積—其他資本公積（轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

②對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失

P51例2-14（5）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）（6）出售可供出售的金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時，借：投資收益貸：資本公積—其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）【例題】2007年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率為3%，每年1月1日支付上年度利息。購入時每張支付款項97元，另支付相關(guān)費(fèi)用2200元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。購入債券時的市場利率為4%。2007年12月31日，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，該公司債券的公允價值下降為每張70元，甲公司預(yù)計，如乙公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。

2008年1月1日收到債券利息30000元。2008年，乙公司采取措施使財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。2008年12月31日，該債券的公允價值上升到每張90元。2009年1月1日收到債券利息30000元。2009年1月10日，甲公司將上述債券全部出售，收到款項902000元存入銀行。要求：編制甲公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄。(1)2007年1月1日借：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000000

貸：銀行存款972200

可供出售金融資產(chǎn)

—利息調(diào)整27800

(2)2007年12月31日應(yīng)收利息=1000000×3%=30000元應(yīng)確認(rèn)的利息收入=972200×4%=38888元

借：應(yīng)收利息30000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整8888

貸：投資收益38888

2007年12月31日確認(rèn)減值損失前，該債券的賬面價值=972200+8888=981088元應(yīng)確認(rèn)減值損失=981088-10000×70=281088元借：資產(chǎn)減值損失281088

貸：可供出售金融資產(chǎn)

—公允價值變動281088(3)2008年1月1日借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000(4)2008年12月31日應(yīng)收利息=1000000×3%=30000元2008年1月1日，該債券的攤余成本=981088-281088=700000元應(yīng)確認(rèn)的利息收入=700000×4%=28000元借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益28000

可供出售金融資產(chǎn)

—利息調(diào)整2000減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=700000+28000-30000=698000元2008年12月31日，該債券的公允價值=900000元應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=900000-698000=202000元借：可供出售金融資產(chǎn)

—公允價值變動202000

貸：資產(chǎn)減值損失202000(5)2009年1月1日借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000(6)2009年1月10日借：銀行存款902000

可供出售金融資產(chǎn)

—公允價值變動79088—利息調(diào)整20912

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000000

投資收益2000作業(yè)3.A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期、票面年利率為5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為1076.30萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元。假定按年計提利息。2007年12月31日，該債券的公允價值為1020萬元。2008年12月31日，該債券的公允價值為1000萬元并將繼續(xù)下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。要求：編制A公司上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

（1）2007年1月1日借：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000

應(yīng)收利息50

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整36.30

貸：銀行存款1086.30（2）2007年1月5日借：銀行存款50

貸：應(yīng)收利息50

（3）2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（1000+36.30）×4%=41.45萬元，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=1000×5%-41.45=8.55萬元。借：應(yīng)收利息50

貸：投資收益41.45

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整8.55

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=1000+36.30-8.55=1027.75萬元，公允價值為1020萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損失=1027.75-1020=7.75萬元。借：資本公積—其他資本公積7.75

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動7.75（4）2008年1月5日借：銀行存款50貸：應(yīng)收利息50（5）2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（1000+36.30-8.55）×4%=41.11萬元，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=1000×5%-41.11=8.89萬元。借：應(yīng)收利息50

貸：投資收益41.11

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整8.89

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=1020-8.89=1011.11萬元，公允價值為1000萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動=1011.11-1000=11.11萬元。借：資產(chǎn)減值損失18.86貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動11.11資本公積—其他資本公積7.75（6）2009年1月5日借：銀行存款50

貸：應(yīng)收利息50

（7）2009年1月20日借：銀行存款995

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動18.86

投資收益5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000

—利息調(diào)整18.86

作業(yè)4.2009年A公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù)下跌。為此，A公司于7月l日對外出售該持有至到期債券投資10%，收取價款240萬元(即所出售債券的公允價值)。7月1日該債券出售前的賬面余額(假設(shè)只有成本，沒有利息調(diào)整)為2000萬元，8月3日，A公司將該債券全部出售，收取價款3100萬元，不考慮債券出售等相關(guān)因素的影響。要求：作出A公司該持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)會計處理。

①7月1日出售時借：銀行存款240

貸：持有至到期投資——成本200

投資收益40②其余的轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)公允價值=240÷10%×90%=2160借：可供出售金融資產(chǎn)2160

貸：持有至到期投資——成本1800

資本公積——其他資本公積360

③8月3日賬務(wù)處理借：銀行存款3100

貸：可供出售金融資產(chǎn)2160

投資收益940借：資本公積——其他資本公積360

貸：投資收益360應(yīng)付債券(一般公司債券)1.發(fā)行時，借：銀行存款（實際收到的款項）貸：應(yīng)付債券——面值（債券票面價值）

——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）2.資產(chǎn)負(fù)債表日借：財務(wù)費(fèi)用等（期初攤余成本×實際利率）應(yīng)付債券——利息調(diào)整（差額）貸：應(yīng)付利息（面值×票面利率）（或：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息）付息時，借：應(yīng)付利息貸：銀行存款

金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融負(fù)債初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額。（即加應(yīng)該計提減實際支付）（+按期初攤余成本×實際利率-面值×票面利率）3.到期日借：財務(wù)費(fèi)用應(yīng)付債券——利息調(diào)整貸：應(yīng)付利息借：應(yīng)付利息貸：銀行存款

借：應(yīng)付債券——面值貸：銀行存款

【例題】某公司于20×8年1月1日發(fā)行3年期，每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5％，實際利率為6%，發(fā)行價格為194.65萬元。按實際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用。該債券20×9年度確認(rèn)的利息費(fèi)用為()萬元。

A．11.78B．12C．10D．11.68【答案】A【解析】該債券20×8年度確認(rèn)的利息費(fèi)用＝194.65×6%=11.68（萬元），20×9年度確認(rèn)的利息費(fèi)用=（194.65+11.68-200×5%）×6%=11.78（萬元）?！纠}】甲公司于2004年1月1日發(fā)行5年期，一次還本、分期付息的公司債券，每年12月31日支付利息。該公司債券票面利率為5%，面值總額為300000萬元，發(fā)行價格總額為313347萬元；支付發(fā)行費(fèi)用120萬元。假定該公司每年年末采用實際利率法攤銷債券溢折價，實際利率為4%。2005年12月31日該應(yīng)付債券的賬面余額為（

）。

A．308008.2萬元B．308026.2萬C．308186.32萬元D．308348.56萬元【答案】C2004.1.1借：銀行存款313227

貸：應(yīng)付債券——面值300000——利息調(diào)整132272004.12.31借：財務(wù)費(fèi)用12529.08應(yīng)付債券——利息調(diào)整2470.92貸：應(yīng)付利息15000付息時，借：應(yīng)付利息15000

貸：銀行存款150002005.12.31借：財務(wù)費(fèi)用12430.24

應(yīng)付債券——利息調(diào)整2569.76貸：應(yīng)付利息15000

付息時，借：應(yīng)付利息15000

貸：銀行存款15000

作業(yè)5.A公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年1月1日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率10%，期限3年，每半年付息一次，發(fā)行債券當(dāng)時的市場利率為8%，債券發(fā)行價格經(jīng)計算為105.24萬元。債券溢折價采用實際利率法攤銷。要求：編制該企業(yè)從債券發(fā)行到債券到期的全部會計分錄。2007年1月1日發(fā)行債券借：銀行存款1052400

貸：應(yīng)付債券——面值1000000——利息調(diào)整524002007年6月30日計提利息借：財務(wù)費(fèi)用42096

應(yīng)付債券——利息調(diào)整7904

貸：應(yīng)付利息50000支付債券利息時，借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款500002007年12月31日計提利息借：財務(wù)費(fèi)用41779.84

應(yīng)付債券——利息調(diào)整8220.16

貸：應(yīng)付利息50000支付債券利息時，借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款500002008年6月30日計提利息借：財務(wù)費(fèi)用41451.03

應(yīng)付債券——利息調(diào)整8548.97

貸：應(yīng)付利息50000支付債券利息時，借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款500002008年12月31日計提利息借：財務(wù)費(fèi)用41109.07

應(yīng)付債券——利息調(diào)整8890.93

貸：應(yīng)付利息50000支付債券利息時，借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款500002009年6月30日計提利息借：財務(wù)費(fèi)用40753.44

應(yīng)付債券——利息調(diào)整9246.56

貸：應(yīng)付利息50000支付債券利息時，借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款500002009年12月31日計提利息借：財務(wù)費(fèi)用40410.62

應(yīng)付債券——利息調(diào)整9589.38

貸：應(yīng)付利息50000支付債券利息時，借：應(yīng)付利息50000

貸：銀行存款50000債券到期還本時，作會計分錄：借：應(yīng)付債券——面值1000000

貸：銀行存款1000000

作業(yè)6：A企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)于2008年1月1日起發(fā)行兩年期面值為100元的債券100000張，債券年利率為3％，每年7月1日和12月31日付息兩次，到期時歸還本金和最后一次利息。該債券發(fā)行收款為980.96萬元，債券實際利率為年利率4％。該債券所籌資金全部用于新生產(chǎn)線的建設(shè)，該生產(chǎn)線于2008年6月底完工交付使用。債券利息調(diào)整采用實際利率法攤銷，每年6月30日和12月31日計提利息。

要求：編制該企業(yè)從債券發(fā)行到債券到期的全部會計分錄（1）2008年1月1日發(fā)行債券

借：銀行存款980.96

應(yīng)付債券－利息調(diào)整19.04

貸：應(yīng)付債券－面值1000（2）2008年6月30日計提利息利息費(fèi)用＝（1000-19.04）×4％×6/12＝19.62（萬元）

借：在建工程19.62

貸：應(yīng)付利息

15

應(yīng)付債券－利息調(diào)整4.62（3）2008年7月1日支付利息

借：應(yīng)付利息15

貸：銀行存款15（4）2008年12月31日計提利息

利息費(fèi)用＝（980.96＋19.62-15）×2％＝985.58×2%=19.71（萬元）借：財務(wù)費(fèi)用19.71

貸：應(yīng)付利息

15

應(yīng)付債券－利息調(diào)整4.71（5）2009年1月1日支付利息

借：應(yīng)付利息15

貸：銀行存款15（6）2009年6月30日計提利息

利息費(fèi)用＝（985.58＋19.71-15）×2％＝990.29×2%=19.81（萬元）

借：財務(wù)費(fèi)用19.81

貸：應(yīng)付利息15

應(yīng)付債券－利息調(diào)整4.81

（7）2009年7月1日支付利息

借：應(yīng)付利息15

貸：銀行存款15（8）2009年12月31日計提利息尚未攤銷的“利息調(diào)整”余額＝19.04－4.62－4.71－4.81＝4.9（萬元）利息費(fèi)用＝15＋4.9＝19.9（萬元）

借：財務(wù)費(fèi)用19.9

貸：應(yīng)付利息

15

應(yīng)付債券－利息調(diào)整

4.9（9）2010年1月1日支付利息和本金借：應(yīng)付債券－面值1000

應(yīng)付利息

15

貸：銀行存款1015股權(quán)投資核算科目：1.交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動2.可供出售金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動3.長期股權(quán)投資（1）成本法：長期股權(quán)投資（2）權(quán)益法：長期股權(quán)投資—成本

—損益調(diào)整

—其他權(quán)益變動1.交易性金融資產(chǎn)（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)—成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等實際收到現(xiàn)金股利時，借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（2）持有期間的股利借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）貸：投資收益（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動①公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：公允價值變動損益②公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（4）出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益

【例題】2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費(fèi)10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務(wù)報告。要求：編制上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄。①2007年5月購入時借：交易性金融資產(chǎn)—成本480

投資收益10

貸：銀行存款490②2007年6月30日借：公允價值變動損益30

（480-60×7.5）貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30③2007年8月10日宣告分派時借：應(yīng)收股利12（0.20×60）貸：投資收益12④2007年8月20日收到股利時借：銀行存款12

貸：應(yīng)收股利12⑤2007年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動60

（60×8.5-450）貸：公允價值變動損益60⑥2008年1月3日借：銀行存款515

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本480—公允價值變動30

投資收益5借：公允價值變動損益30

貸：投資收益302.可供出售金融資產(chǎn)（1）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款（2）宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動①公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積②公允價值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動（4）資產(chǎn)負(fù)債表日減值對于可供出售權(quán)益性工具投資，其公允價值低于其成本本身并不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已經(jīng)發(fā)生減值。而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否為嚴(yán)重或者非暫時性下跌的。

補(bǔ)充：嚴(yán)重，通常指下降幅度超過20％；非暫時性，通常指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月。

①可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積—其他資本公積（轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動②可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積——其他資本公積（5）出售可供出售的金融資產(chǎn)借：銀行存款貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動投資收益（差額，也可能在借方）借：投資收益貸：資本公積—其他資本公積（也可能在借方）

【例題】長江公司2007年4月10日通過拍賣方式取得甲上市公司的法人股100萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)費(fèi)用2萬元。6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6萬元，12月31日由于甲上司公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，每股公允價值為1元，長江公司應(yīng)對甲上市公司的法人股計提減值準(zhǔn)備。2008年1月5日，長江公司將上述甲上市公司的法人股對外出售，每股售價為0.9萬元。長江公司對外提供季度財務(wù)報告。要求：根據(jù)上述資料編制長江公司有關(guān)會計分錄。

（1）2007年4月10日借：可供出售金融資產(chǎn)－成本302

（3×100+2）貸：銀行存款302（2）2007年6月30日借：資本公積—其他資本公積22