項目四 會計政策、會計估計變更和差錯更正

項目四

會計政策、會計估計變更和差錯更正1

第一節(jié)會計政策及其變更第二節(jié)會計估計及其變更第三節(jié)前期差錯及其更正2會計政策、會計估計和差錯更正會計政策及其變更會計政策變更與會計估計變更的劃分（重要）

會計政策變更會計估計及其變更會計政策變更的會計處理（重要）會計政策變更的披露前期差錯及其更正會計估計概述會計估計變更會計估計變更的會計處理（重要）會計估計變更的披露前期差錯概述前期差錯更正的會計處理（重要）前期差錯更正的披露會計政策概述3第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策概述二、會計政策變更三、會計政策變更與會計估計變更的劃分四、會計政策變更的會計處理五、會計政策變更的披露4一、會計政策概述

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則；

基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等；

會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。5會計報表附注中應披露的重要會計政策

（1）發(fā)出存貨成本的計量，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。

（2）長期股權投資的后續(xù)計量，企業(yè)對被投資單位的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。

（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。

（4）固定資產(chǎn)的初始計量，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。

（5）生物資產(chǎn)的初始計量，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，應當予以資本化，還是計入當期損益。

（6）無形資產(chǎn)的確認，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。

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（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。

（8）收入的確認，是指收入確認所采用的會計原則。

（9）合同收入與費用的確認，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用采用完工百分比法。

（10）借款費用的處理，即是采用資本化，還是采用費用化。

（11）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。

（12）其他重要會計政策。

7二、會計政策變更

會計政策變更，指企業(yè)對相同的交易或事項由原來的采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應當按照會計準則和會計制度規(guī)定的原則和方法進行核算，各期采用的會計原則和方法應當保持一致，不得任意變更。若確實需要變更會計政策，則應當將變更的情況、變更的原因及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響，在財務報表中說明。8

會計政策變更的兩種情況（原因）①、法律或會計準則要求變更；②、變更后，能使會計信息更可靠、更相關。

不屬于會計政策變更的情形：①、當期發(fā)生的交易或事項與以前的有本質(zhì)差別，而采用新的會計政策；例如，由于租賃條件改變，由經(jīng)營性租賃改為融資租賃而改變了會計核算方法。②、對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項，采用新的會計政策。9三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

第一，以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。一般地對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應在的變更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。

第二，以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則——基本淮則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。一般地，對計量基礎的判定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

10

第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當期根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，將采購費用列入存貨成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。

第四，根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更，當至少涉及上述一項劃分基礎變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。11【例題1·單選題】下列項目中，屬于會計估計變更的是（）。（單選）

A．分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為購買價款現(xiàn)值計價B．商品流通企業(yè)采購費用由計入營業(yè)費用改為計入取得存貨的成本C．將內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當期損益改為符合規(guī)定條件的確認為無形資產(chǎn)D．固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法12【例題2·多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。（2007年）

A.存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提

B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式

D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法

E.應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法

13四、會計政策變更的會計處理

發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調(diào)整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調(diào)整。14

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，編制相關項目的調(diào)整分錄（追溯調(diào)賬）；

第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額（追溯調(diào)表）；

第四步，附注說明。

15

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額（調(diào)整后）；（2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額（調(diào)整前）。

上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目。16累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅費用影響金額；

第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。應說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調(diào)整。會計政策變更是否調(diào)整所得稅費用如下圖所示：17會計政策變更是否調(diào)整所得稅費用會計政策變更前無暫時性差異，變更后產(chǎn)生暫時性差異，或變更前后均有暫時性差異所得稅會計由應付稅款法改為債務法調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用所得稅會計原采用債務法核算調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用會計政策變更前有暫時性差異，變更后不產(chǎn)生暫時性差異不調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用18【例題3·綜合題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對外出租的一幢辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為10000萬元，已提折舊為2000萬元，預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，假定甲公司計提折舊的方法及預計使用年限符合稅法規(guī)定。從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，公允價值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。假定按年確認公允價值變動損益。

19年度原政策影響當期損益新政策影響當期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年2009年小計2010年合計要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的會計分錄。（2）計算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計提的折舊額。（3）填列2011年1月1日會計政策變更累積影響數(shù)計算表。（4）編制有關項目的調(diào)整分錄。（5）計算2011年遞延所得稅負債發(fā)生額（注明借貸方）（6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。20年度原政策影響當期損益新政策影響當期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小計-800

16002400

60018002010年-400

500900

225

675合計-1200210033008252475（1）借：投資性房地產(chǎn)10000累計折舊2000貸：固定資產(chǎn)10000投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）2000（2）每年計提折舊=（10000-2000）÷20=400（萬元）。（3）會計政策變更累積影響數(shù)計算表21（4）①編制2010年初調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—成本8000—公允價值變動1600投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）2800貸：投資性房地產(chǎn)10000遞延所得稅負債600利潤分配—未分配利潤1800借：利潤分配—未分配利潤180貸：盈余公積180②編制2010年調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動500投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）400貸：遞延所得稅負債225利潤分配—未分配利潤675借：利潤分配—未分配利潤67.5貸：盈余公積67.522（5）2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=10200（萬元），計稅基礎=（10000-2000）-400×4=6400（萬元）。遞延所得稅負債余額=（10200-6400）×25%=950萬元，遞延所得稅負債發(fā)生額=950-825=125（萬元）（貸方）。（6）借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動100貸：公允價值變動損益100借：所得稅費用125貸：遞延所得稅負債12523【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬股。24成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表22—1所示：

表22—1兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合計64000005600000800000200000600000根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：

1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：

表22—2改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：元252.編制有關項目的調(diào)整分錄：

（1）對20×5年有關事項的調(diào)整分錄：

①對20×5年有關事項的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動600000

貸：利潤分配――未分配利潤600000

↓

（代替公允價值變動損益）借：利潤分配——未分配利潤150000

貸：遞延所得稅負債150000

合起來就是：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動600000

貸：利潤分配——未分配利潤450000

遞延所得稅負債150000

②調(diào)整利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤（450000×15%）67500

貸：盈余公積6750026（2）對20×6年有關事項的調(diào)整分錄：

①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200000

貸：利潤分配——未分配利潤200000借：利潤分配——未分配利潤50000

貸：遞延所得稅負債50000

合起來就是：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200000

貸：利潤分配——未分配利潤150000

遞延所得稅負債50000

②調(diào)整利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤（150000×15%）22500

貸：盈余公積22500

273.財務報表調(diào)整和重述（財務報表略）。

甲公司在列報20×7年財務報表時，應調(diào)整20×7年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額也應進行調(diào)整。

①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。②利潤表項目的調(diào)整：

調(diào)增公允價值變動收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

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③所有者權益變動表項目的調(diào)整：

調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年（05年）金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權益合計上年金額450000元。

調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年（06年）金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權益合計本年金額150000元。

29（二）未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。

30【例22-2】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當年購入存貨的實際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4500000元，當年銷售額為25000000元，假設該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2200000元。

乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用。

31項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入2500000025000000減：營業(yè)成本1600000018300000減：其他費用12000001200000利潤總額78000005500000減：所得稅19500001375000凈利潤58500004125000差額1725000計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)如表22—3所示：

表22—3當期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1725000元。32

【例題4·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進先出法計價，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2008年1月1日將發(fā)出存貨由先進先出法改為加權平均法。2008年年初存貨賬面余額等于賬面價值40000元，50千克；2008年1月、2月分別購入材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，3月5日領用400千克，用未來適用法處理該項會計政策的變更，則2008年一季度末該存貨的賬面余額為（）元。（單選）A.540000B.467500C.510000D.51900033（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇

1.國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。

2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。

3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。

34五、會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

（一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

（三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。35第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計概述二、會計估計變更三、會計估計變更的會計處理四、會計估計變更的披露36一、會計估計概述

會計估計是指，企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。

企業(yè)根據(jù)當時所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性。37

企業(yè)應當披露的重要會計估計包括：

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。

（3）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。

（4）生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。

（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。

（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。

（7）合同完工進度的確定。

（8）權益工具公允價值的確定。

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（9）債務人債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。

債權人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。

（10）預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。

（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。

（12）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。

（13）探明礦區(qū)權益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法。

（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。

（15）其他重要會計估計。

39二、會計估計變更

會計估計變更：是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。2、會計估計變更的原因①、賴以估計的基礎發(fā)生了變化②、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗

會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計處理辦法進行處理。40三、會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。

（二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。41【例22－5】丙公司有一臺管理用設備，原始價值為84000元，預計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20×2年1月1日起按直線法計提折舊。20×6年1月，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原預計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預計使用壽命為6年，凈殘值為2000元。兩公司適用所得稅稅率均為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。42項目金額固定資產(chǎn)84000減：累計折舊40000固定資產(chǎn)凈值44000

1.分析：

不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

2.計算：

按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關科目的年初余額如表22—4所示：

表22—4相關科目年初余額表單位：元改變估計使用壽命后，20×6年1月1日起每年計提的折舊費用為21000元[（44000－2000）÷（6－4）]。只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用。

3.編制會計分錄如下：

借：管理費用21000

貸：累計折舊21000

43四、會計估計變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

（一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。

（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。

（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因44【例題5·單選題】當很難區(qū)分某種會計變更是屬于會計政策變更還是會計估計變更的情況下，通常將這種會計變更（

）。（單選）

A.視為會計估計變更處理，采用未來適用法處理

B.視為會計政策變更處理

C.視為會計差錯處理

D.視為會計估計變更處理，采用追溯調(diào)整法處理45

【例題7】下列會計處理中應采用未來適用法處理的有（）。

A.當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行

B.固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更

C.固定資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變更

D.難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更

E.當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定

46【例題8】根據(jù)《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，應在會計報表附注中披露的內(nèi)容有（）。

A.會計估計變更的內(nèi)容

B.會計估計變更的原因

C.會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)

D.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因

E.會計估計變更累積影響數(shù)

47

【例題7·多選題】下列有關會計估計變更的表述中，正確的有(

)。（多選）

A.會計估計變更，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結果

B.會計估計變更的當年，如企業(yè)發(fā)生重大虧損，企業(yè)應將這種變更作為重大會計差錯予以更正

C.會計估計變更的當年，如企業(yè)發(fā)生重大盈利，企業(yè)應將這種變更作為重大會計差錯予以更正

D.對于會計估計變更，企業(yè)應采用追溯調(diào)整法進行會計處理

E.對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法進行會計處理48【例題8·計算分析題】甲公司2006年12月20日購入一臺管理用設備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的改變和技術因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2009年1月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。

要求：

（1）計算上述設備2007年和2008年計提的折舊額。

（2）計算上述設備2009年計提的折舊額。

（3）計算上述會計估計變更對2009年凈利潤的影響。49（1）

設備2007年計提的折舊額=100×20%=20（萬元）；

設備2008年計提的折舊額=（100-20）×20%=16（萬元）；

（2）

2009年1月1日設備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元）；

設備2009年計提的折舊額=（64-4）÷（8-2）=10（萬元）。

（3）

按原會計估計，設備2009年計提的折舊額=（100-20-16）×20%=12.8（萬元）；

上述會計估計變更使2009年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬元）。50第三節(jié)前期差錯更正一、前期差錯概述二、前期差錯更正的會計處理三、前期差錯更正的披露四、前期差錯更正所得稅的會計處理

51一、前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：

（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

52前期差錯的情形主要有：

（1）計算以及賬戶分類錯誤。

（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。

（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。

（4）在期末對應計項目與遞延項目未予調(diào)整。

（5）漏記已完成的交易。

（6）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。

（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。

需要注意的是，就會計估計的性質(zhì)來說，它是個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，但是會計估計變更不屬于前期差錯更正。53二、前期差錯更正的會計處理

(一)企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。·

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法基本相同。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。

前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。54追溯調(diào)整法與追溯重述法的差異比較一、基本概念的比較（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。（二）追溯重述法

追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。55

二、適用范圍的比較

追溯調(diào)整法適用于會計政策變更的會計處理，而追溯重述法適用于前期差錯更正的會計處理。講得再具體一些，追溯重述法適用于重要性的前期差錯更正，對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進行更正，前期差錯是否具有重要性，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

56

三、調(diào)稅原則的比較第一，由于會計政策變更形成的影響數(shù)全部屬于暫時性差異，所以在政策變更進行調(diào)賬時，只需調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用，無需調(diào)整應交的所得稅。第二，由于前期差錯所形成的影響數(shù)可能是差額，也可能是暫時性差異或永久性差異，所以在更正前期差錯時，屬于差額部分的調(diào)整應交所得稅和所得稅費用；屬于暫時性差異的部分調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用；屬于永久性差異的部分則既不調(diào)整所得稅費用，也不調(diào)整應交所得稅，更不需要調(diào)整遞延所得稅。57

四、調(diào)賬要求的比較第一，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的不再通過“以前年度損益調(diào)整”科目，涉及到利潤分配的也不再通過利潤分配的具體明細科目，而是都直接通過“未分配利潤”明細科目進行調(diào)整。第二，在追溯重述法下，一是涉及到損益類事項的先通過“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再轉入“未分配利潤”明細科目。二是涉及到利潤分配事項的直接通過“未分配利潤”明細科目。三是既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，調(diào)整相應的科目。58

【例22-7】A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在20×5年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費用5000

累計折舊4600

假設該項差錯直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。59（二）重要的前期差錯的會計處理

對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；

（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額。

60

確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

對于當期發(fā)現(xiàn)的、屬于當期的會計差錯，應調(diào)整本期相關項目。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。

61【例22-8】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1800000股。假定稅法允許調(diào)整應交所得稅。

1.分析前期差錯的影響數(shù)

20×5年少計折舊費用150000元；多計所得稅費用37500（150000×25%）元；多計凈利潤112500元；多計應交稅費37500（150000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。假定稅法允許調(diào)整應交所得稅。622.編制有關項目的調(diào)整分錄

“以前年度損益調(diào)整”科目核算：

（1）本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯涉及損益調(diào)整的事項；

（2）資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整的事項。

分錄：（1）補提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計折舊150000

63

（2）調(diào)整應交所得稅：

借：應交稅費——應交所得稅37500

貸：以前年度損益調(diào)整37500

（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉入利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤112500

貸：以前年度損益調(diào)整112500

（4）調(diào)整利潤分配有關數(shù)字：

借：盈余公積16875

貸：利潤分配——未分配利潤1687564

3.財務報表調(diào)整和重述（財務報表略）

B公司在列報20×6年財務報表時，應調(diào)整20×6年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年金額也應進行調(diào)整。

（1）資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

調(diào)增累計折舊150000元；調(diào)減應交稅費37500元；調(diào)減盈余公積16875元；調(diào)減未分配利潤95625元。

（2）利潤表項目的調(diào)整：

調(diào)增營業(yè)成本上年金額150000元；調(diào)減所得稅費用上年金額37500元；調(diào)減凈利潤上年金額112500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。

（3）所有者權益變動表項目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤上年金額95625元，所有者權益合計上年金額112500元。65

【例題10·計算分析題】A公司2008年度的財務報告于2009年4月20日批準報出。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日，A公司發(fā)現(xiàn)2007年和2008年行政管理部門的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬元和100萬元（達到重要性要求）。

要求：對上述會計差錯進行會計處理，并將相關調(diào)整數(shù)填入下表。（假定不考慮所得稅費用的調(diào)整。）

借：以前年度損益調(diào)整300

貸：累計折舊300

借：利潤分配—未分配利潤300

貸：以前年度損益調(diào)整300

借：盈余公積30

貸：利潤分配—未分配利潤30

66項目年初數(shù)期末數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減累計折舊200300盈余公積2030未分配利潤1802702008年12月31日資產(chǎn)負債表相關項目調(diào)整數(shù)672008年度利潤表和所有者權益變動表相關項目調(diào)整數(shù)項目上年數(shù)本期數(shù)調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減管理費用200100未分配利潤年初調(diào)整數(shù)180提取法定盈余公積201068前期差錯更正的賬務處理程序

例題：某企業(yè)2008年發(fā)現(xiàn)2007年有以下三筆重要性的前期差錯：（1）少提管理部門的折舊費用10萬元，稅法允許2007年應計提的折舊為8萬元；（2）多計提了存貨跌價準備6萬元；（3）少記一筆2萬元與稅收有關的滯納金和罰款，該罰款尚未支付。該企業(yè)的所得稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算，企業(yè)按10%的比例計提法定的公積金。要求根據(jù)上述所給資料采用追溯重述法對上述前期差錯進行更正，并寫出詳細的賬務處理程序。69參考答案：

1.確定前期差錯形成的影響數(shù)的所屬性質(zhì)

前期差錯形成的影響數(shù)為18萬元（即10＋6＋2），其中第一筆的10萬元中有8萬元屬于差額，2萬元屬于暫時性差異；第二筆的6萬元全部屬于暫時性差異；第三筆的2萬元全部屬于永久性差異。

2.編制更正差錯的會計分錄（1）補記①借：以前年度損益調(diào)整（管理費用）10

貸：累計折舊10②借：存貨跌價準備6

貸：以前年度損益調(diào)整（資產(chǎn)減值損失）6

③借：以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外支出）2

貸：其他應付款270（2）調(diào)稅①借：應交稅費—應交所得稅2（8×25%）