審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型探討

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型探討在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的明白得大體一致的前提下，通常以為存在著一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。教科書(shū)中的審計(jì)模型一般是如此的：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X操縱風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)（或譯“覺(jué)察風(fēng)險(xiǎn)”。關(guān)于那個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，曾經(jīng)有過(guò)的爭(zhēng)辯集中于檢查風(fēng)險(xiǎn)。作為學(xué)術(shù)爭(zhēng)辯的結(jié)果和表現(xiàn)形式，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)那么說(shuō)明第39號(hào)《審計(jì)抽樣》曾將檢查風(fēng)險(xiǎn)分解為分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)，英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)1987年推薦的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型那么在檢查風(fēng)險(xiǎn)后加上了“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”。盡管存在爭(zhēng)議，但這一大體模型已經(jīng)被美國(guó)的職業(yè)集體和學(xué)術(shù)界所認(rèn)可。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)那么第9號(hào)——內(nèi)部操縱與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》也同意這一模型作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大體模型。這一模型的特點(diǎn)在于從風(fēng)險(xiǎn)操縱的程序上分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并用連乘形式說(shuō)明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同時(shí)期的數(shù)量關(guān)系。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為制度基礎(chǔ)審計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ)，同時(shí)使得進(jìn)一步定量評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為可能，因此具有重要的理論意義。在實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往也依照那個(gè)模型和對(duì)操縱風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果決定審計(jì)程序或?qū)徲?jì)范圍，因此也具有重要的實(shí)踐意義。但是，隨著審計(jì)實(shí)踐的進(jìn)展，審計(jì)領(lǐng)域顯現(xiàn)了許多新的事實(shí)，這些新現(xiàn)象在原有的理論框架下變得不易明白得，因此理論框架需要進(jìn)一步進(jìn)展和細(xì)化。本文擬就此做些探討。對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型假設(shè)的探討傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)理論有2個(gè)大體的假設(shè)是值得探討的，筆者將其別離稱做“反映”假設(shè)和“確認(rèn)”假設(shè)。（一）“反映”假設(shè)依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的操縱程序?qū)⒔K結(jié)于審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。但是在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最后一項(xiàng)要素是檢查風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)那么第9號(hào)—內(nèi)部操縱與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》的概念，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)覺(jué)的可能性。因此，模型事實(shí)上將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的操縱終結(jié)于實(shí)質(zhì)性測(cè)試（包括分析性程序）?；蛘f(shuō)這一模型存在重要的假定是：通過(guò)符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試（包括分析性程序）后所取得的重要信息均將適當(dāng)?shù)姆从吃趯徲?jì)意見(jiàn)中。這一假設(shè)能夠表述為：會(huì)計(jì)公司（或事務(wù)所）內(nèi)部的治理體制（及其他制度安排）使得審計(jì)人員在審計(jì)檢查進(jìn)程中發(fā)覺(jué)或應(yīng)當(dāng)發(fā)覺(jué)的財(cái)務(wù)報(bào)表“錯(cuò)報(bào)”信息必然會(huì)適當(dāng)?shù)姆从吃谧罱K的審計(jì)意見(jiàn)中。筆者稱其為“反映”假設(shè)?！胺从场奔僭O(shè)在許多情形下是適合的假設(shè)。例如審計(jì)人員在檢查前設(shè)計(jì)審計(jì)程序或決定測(cè)試范圍時(shí)確實(shí)是如此。但是在另外情形下這一假設(shè)并非適合。在許多審計(jì)失敗的例子中，咱們能夠看到如此一種現(xiàn)象，許多財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)在審計(jì)檢查時(shí)期已經(jīng)被發(fā)覺(jué)或應(yīng)該被發(fā)覺(jué)（例如簡(jiǎn)單的勾稽關(guān)系不符），但審計(jì)意見(jiàn)對(duì)此沒(méi)有給予適當(dāng)?shù)呐?。常?jiàn)的說(shuō)明是審計(jì)人員未維持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或面對(duì)利益誘惑，簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（或所在事務(wù)所）沒(méi)有維持應(yīng)有的獨(dú)立性。那么，什么緣故審計(jì)人員未維持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎？什么緣故簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（或所在事務(wù)所）不能老是維持獨(dú)立性？審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如何將這些現(xiàn)象納入說(shuō)明范圍？由于“反映”假設(shè)的存在，用傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型說(shuō)明這種現(xiàn)象是不方便的。從理論上講，若是要實(shí)現(xiàn)完全的“反映”，那么關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表者，在“獨(dú)立性”偏好與其他偏好之間必需是字典式排序的；同時(shí)，審計(jì)人員（包括助理人員）在從審計(jì)檢查到報(bào)告出具的全進(jìn)程中，全數(shù)信息都會(huì)無(wú)遺漏的取得準(zhǔn)確傳遞。因此，“反映”假設(shè)來(lái)源于兩個(gè)更大體的假設(shè)，別離為：（1）審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表者（或?qū)嶋H操縱審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表的人，例如不簽字的主管合股人）和審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德偏好假定；（2）會(huì)計(jì)公司內(nèi)部層級(jí)之間的信息對(duì)稱假定。有關(guān)審計(jì)人員偏好的假定與主流的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析傳統(tǒng)是不相容的。盡管提倡職業(yè)道德是必要的，并可能會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的成效，但是作為分析的起點(diǎn)，審計(jì)人員的職業(yè)道德偏好不是一個(gè)好的選擇，相反理性人假設(shè)具有更強(qiáng)的分析能力。重要的事實(shí)包括“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”、“重要性”原那么的確信和會(huì)計(jì)公司作為一樣企業(yè)對(duì)本錢(qián)效益原那么的衡量?，F(xiàn)代審計(jì)中，會(huì)計(jì)公司的規(guī)模日趨擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在范圍普遍的領(lǐng)域里愈來(lái)愈多的利用專家和輔助人員的工作。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身執(zhí)業(yè)能力的局限和業(yè)務(wù)本身的日趨復(fù)雜，直接審計(jì)人員在檢查程序中發(fā)覺(jué)或應(yīng)當(dāng)發(fā)覺(jué)的錯(cuò)報(bào)信息完全的傳遞給報(bào)告出具者并非像通常想象的那么容易。另外，處于不同層級(jí)的審計(jì)人員還存在不同的偏好，在信息不對(duì)稱的條件下，若是沒(méi)有合理的制度設(shè)計(jì)，報(bào)告的出具者并非老是能夠取得他最想要的信息。針對(duì)上述兩點(diǎn)分析，“反映”假設(shè)就不是也不該當(dāng)是理所固然的，只有知足較強(qiáng)的條件，這一假設(shè)才是有效的，依托這一假設(shè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型才能說(shuō)明許多重要的事實(shí)。（二）“確認(rèn)”假設(shè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的是在必然條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“不適當(dāng)”審計(jì)意見(jiàn)的可能性。遺憾的是，審計(jì)意見(jiàn)的“適當(dāng)”或“不適當(dāng)”并無(wú)取得專門(mén)好的說(shuō)明，尤其是沒(méi)有取得可操作性的說(shuō)明。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型以為經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)被適當(dāng)反映是有“固有風(fēng)險(xiǎn)”的，通過(guò)內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)和審計(jì)檢查的雙重過(guò)濾，這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低。但是“風(fēng)險(xiǎn)”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現(xiàn)出來(lái)成為“現(xiàn)實(shí)性”呢？從本質(zhì)上講，審計(jì)意見(jiàn)的“適當(dāng)性”問(wèn)題和會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)性”問(wèn)題具有全然的一致性，它們都屬于熟悉論問(wèn)題，因此只能依托科學(xué)哲學(xué)來(lái)解決。可惜的是，國(guó)內(nèi)的現(xiàn)有研究盡管試圖從哲學(xué)的高度解決問(wèn)題，但受限于教條主義的明白得馬克思主義哲學(xué)和知識(shí)結(jié)構(gòu)的缺點(diǎn)，不能汲取現(xiàn)代科學(xué)哲學(xué)思想的精華，仍停留于康德式的古典明白得。而依據(jù)從波普爾到伊。拉卡托斯的主流的關(guān)于“科學(xué)”的方式論，尤其是受庫(kù)恩“范式”思想的阻礙，筆者以為審計(jì)意見(jiàn)的“適當(dāng)性”或“不適當(dāng)性”的確認(rèn)必需以某種取得普遍認(rèn)可的形式表現(xiàn)出來(lái)。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型沒(méi)有提供這一確認(rèn)機(jī)制。在最好的意義上，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)這一確認(rèn)機(jī)制的描述也是不清楚的。事實(shí)上能夠以為，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操縱模型忽略了審計(jì)意見(jiàn)“不適當(dāng)”是如何被發(fā)覺(jué)的這一進(jìn)程，或說(shuō)這種模型假定“不適當(dāng)”的審計(jì)意見(jiàn)在能夠預(yù)見(jiàn)的期間內(nèi)會(huì)以100%的概率以某種形式被確認(rèn)，而不管這種形式是什么。這一假設(shè)我稱之為“確認(rèn)”假設(shè)。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為“審計(jì)失敗”的可能性。盡管在審計(jì)失敗的情形下有關(guān)利害方關(guān)注的是不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)內(nèi)容本身，但考察報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)信息的披露渠道是關(guān)于正確明白得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)重要。筆者以為，會(huì)計(jì)、審計(jì)和政府公告、新聞報(bào)導(dǎo)一樣，目的在于給特定的或非特定的信息利用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息能夠彼此補(bǔ)充，以降低財(cái)務(wù)信息的不確信性。若是制度運(yùn)行良好，這些渠道所提供的信息之間可不能有原那么上的沖突，現(xiàn)在信息的利用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的——也確實(shí)是說(shuō)在沒(méi)有相反證據(jù)的情形下，信息利用者默許各類渠道的信息都是“真”的。當(dāng)制度運(yùn)行不行時(shí)，其中的一個(gè)或幾個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)出問(wèn)題，各渠道提供的信息之間會(huì)有沖突，現(xiàn)在信息利用者運(yùn)用自身的綜合判定力或通過(guò)特定手腕能夠辨別信息的真?zhèn)危ɡ绶ㄔ翰脹Q）。這種對(duì)財(cái)務(wù)信息的傳播進(jìn)程明白得一樣來(lái)講符合人們的熟悉適應(yīng)，在法律上符合“無(wú)罪推定”假設(shè)，在指導(dǎo)思想上也符合“證偽主義”的主流思想。依據(jù)這種明白得，關(guān)于信息的利用者來(lái)講，如何才能“確認(rèn)”某一渠道的信息是“不適當(dāng)”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數(shù)量足夠多或質(zhì)量足夠好（知足邏輯性等），使得信息的利用者能夠合理確認(rèn)這些信息為真。也確實(shí)是說(shuō)，審計(jì)意見(jiàn)的適當(dāng)與不適當(dāng)事實(shí)上不能通過(guò)自身來(lái)表現(xiàn)，而只能通過(guò)與之相競(jìng)爭(zhēng)的信息提供渠道來(lái)表現(xiàn)。這些渠道包括被審計(jì)單位的事后聲明，證券、財(cái)政稅務(wù)或其他政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)公司和被審企業(yè)的檢查、職業(yè)集體或行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)公司的檢查、媒體的報(bào)導(dǎo)乃至是“小道消息”等等。這也就意味著，完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操縱不該終結(jié)于審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表，而且還要追加社會(huì)監(jiān)督的廣漠范圍。由于“確認(rèn)”假設(shè)的存在，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能提供這一洞察。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型或簡(jiǎn)單的未考慮“確認(rèn)”這一社會(huì)環(huán)節(jié)，或含混的將這一進(jìn)程并入“固有風(fēng)險(xiǎn)”從而模糊了固有風(fēng)險(xiǎn)的含義。如此，基于“確認(rèn)”假設(shè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就不能提供一個(gè)說(shuō)明會(huì)計(jì)公司與政府監(jiān)管部門(mén)、行業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)特殊關(guān)系的適合框架，而我以為明白得這種特殊關(guān)系關(guān)于明白得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重要的。對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的修正（一）修正的模型基于對(duì)上述傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型兩個(gè)假定的批判性分析，筆者將修正傳統(tǒng)的模型。這種修正是通過(guò)取消這兩個(gè)假設(shè)并使之成為可選擇的來(lái)完成的。新的模型能夠用公式表示如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X會(huì)計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)X審計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)X替代發(fā)覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)，或更一樣的表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X會(huì)計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)X審計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)X各類替代發(fā)覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)。那個(gè)地址的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的仍然是會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。但是，在明白得上咱們應(yīng)當(dāng)意識(shí)到這種概念必需意味著審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤被以另一種方式所糾正了。固有風(fēng)險(xiǎn)和（會(huì)計(jì)）操縱風(fēng)險(xiǎn)意義沒(méi)有轉(zhuǎn)變。固有風(fēng)險(xiǎn)指出交易或事項(xiàng)“可能被不適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行會(huì)計(jì)披露”的屬性，而會(huì)計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)（相當(dāng)于原有模型中的操縱風(fēng)險(xiǎn)）表示的是內(nèi)部操縱制度未能糾正固有風(fēng)險(xiǎn)的可能性。會(huì)計(jì)操縱進(jìn)程產(chǎn)生的信息功效即未審會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)與原先的檢查風(fēng)險(xiǎn)相較意義不同較大，它表示審計(jì)進(jìn)程未能糾正未審報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。那個(gè)地址所指的“審計(jì)進(jìn)程”不僅包括原先檢查風(fēng)險(xiǎn)概念中所指的“實(shí)質(zhì)性測(cè)試”和“分析性程序”，而且包括報(bào)告出具的程序和會(huì)計(jì)公司的質(zhì)量操縱進(jìn)程。形式上能夠以為“審計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)=檢查風(fēng)險(xiǎn)+反映風(fēng)險(xiǎn)”那個(gè)地址“反映”風(fēng)險(xiǎn)指的確實(shí)是審計(jì)檢查發(fā)覺(jué)了財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)但由于各類緣故未能在審計(jì)意見(jiàn)中反映的可能性。在會(huì)計(jì)公司自身的內(nèi)部質(zhì)量操縱良好和注重職業(yè)道德的情形下，能夠以為知足了前述“反映”假設(shè)，“反映”風(fēng)險(xiǎn)為0，現(xiàn)在審計(jì)操縱風(fēng)險(xiǎn)就等于檢查風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)審計(jì)操縱產(chǎn)生的信息功效即為審計(jì)報(bào)告。替代發(fā)覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)的提出是舍棄“確認(rèn)”假設(shè)的結(jié)果。替代發(fā)覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)指的是審計(jì)報(bào)告中所含義見(jiàn)的“不適當(dāng)”被以其他途徑發(fā)覺(jué)和確認(rèn)的可能性?！疤娲l(fā)覺(jué)”進(jìn)程也確實(shí)是前述審計(jì)意見(jiàn)的不適當(dāng)被確認(rèn)的進(jìn)程。這一進(jìn)程能夠通過(guò)證券監(jiān)管、財(cái)政等國(guó)家權(quán)利部門(mén)和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查進(jìn)行，也能夠通過(guò)新聞媒體、社會(huì)輿論等其他能夠提供有效信息的任何途徑進(jìn)行。這一進(jìn)程或進(jìn)程組合的終點(diǎn)有可能最終認(rèn)定審計(jì)意見(jiàn)的“不適當(dāng)”，其標(biāo)志能夠是司法程序上的認(rèn)定，行政程序上的認(rèn)定，行業(yè)協(xié)會(huì)的認(rèn)定或——特殊情形下——輿論的認(rèn)定。幾種風(fēng)險(xiǎn)的相乘關(guān)系表示或假定各類風(fēng)險(xiǎn)有可能發(fā)生在同一時(shí)點(diǎn)，可是各類風(fēng)險(xiǎn)是不相關(guān)的；或?qū)⒚糠N風(fēng)險(xiǎn)均概念為在之前風(fēng)險(xiǎn)操縱下的“條件概率”。我以為第二種明白得方式有助于咱們明白得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的操縱進(jìn)程。（二）修正模型的優(yōu)勢(shì)修正的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操縱模型與傳統(tǒng)模型相較，在三個(gè)方面具有優(yōu)勢(shì)：第一，拋棄了不切實(shí)際的假設(shè)，使模型具有更強(qiáng)的說(shuō)明力。修正模型對(duì)“反映”假設(shè)的拋棄使得會(huì)計(jì)公司的理性偏好和治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題直接與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，因此為更有效地說(shuō)明審計(jì)失敗的案例提供了良好的理論框架。修正模型對(duì)確認(rèn)假設(shè)的拋棄那么令人更全面的熟悉會(huì)計(jì)公司所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)，同時(shí)也為正確明白得會(huì)計(jì)公司和監(jiān)管部門(mén)的特殊關(guān)系和我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革中所碰到的問(wèn)題奠定了基礎(chǔ)。第二，站在行業(yè)分析的角度而不是審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表者的角度看問(wèn)題，使得對(duì)審計(jì)行為的明白得更為深刻。傳統(tǒng)的審計(jì)模型不僅在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可操縱范圍上存在較大的局限，從起點(diǎn)上看，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并非是要緊用來(lái)明白得會(huì)計(jì)公司所面臨的全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而是要緊用來(lái)為重要性水平和實(shí)質(zhì)性測(cè)試做前期預(yù)備。修改的模型仍然能夠用于這一有效目的——事實(shí)上更具有操作性，但又不限于這一目的，能夠加深人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操縱的明白得。第三，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)操縱流程的宏觀把握，能夠運(yùn)用一樣產(chǎn)業(yè)