企業(yè)碳會計的研究內(nèi)容論述,財務(wù)會計論文

企業(yè)碳會計的研究內(nèi)容論述,財務(wù)會計論文聯(lián)合國秘書長潘基文曾講，氣候變化是我們這個時代所定義的挑戰(zhàn)。相比我們所面臨的全球挑戰(zhàn)削減貧困、保持經(jīng)濟(jì)增長、確保和平與穩(wěn)定，氣候變化議題是更為基礎(chǔ)和根本性的問題。經(jīng)過30多年的高速發(fā)展，我們國家在成為世界以碳會計為主題的研究是周志方和肖序〔2018〕的(論國際碳會計的最新發(fā)展及啟示〕一文，但該文并沒有對碳會計給出一個確切的定義。在其他的相關(guān)文獻(xiàn)中也找不到對于碳會計的明確界定，而流于解釋性的講明。有學(xué)者以為碳會計關(guān)注的是價值量方面存在的問題，但更多的學(xué)者主張?zhí)紩嫅?yīng)同時關(guān)注物質(zhì)量和價值量兩方面〔張白玲等，2018〕。實(shí)際上，對于碳會計的內(nèi)涵，國內(nèi)外的研究者都沒有也很難給出一個令人信服的定義，而是存在很大的爭議和商榷空間。不僅在碳會計的內(nèi)涵上如此，對碳會計研究內(nèi)容的界定上也同樣如此。學(xué)者們對碳會計的研究內(nèi)容眾講紛紜，綜觀國內(nèi)外現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)，企業(yè)碳會計的研究內(nèi)容能夠從企業(yè)組織的內(nèi)部和外部這一縱向維度、其計量屬性的貨幣化和非貨幣化這一橫向維度進(jìn)行一個大致的勾畫〔如此圖1所示〕。【圖略】組織層面的碳排放核算和報告研究以Bebbington和Larrinaga-Gonzlez〔2008〕為代表，他們指出，碳交易市場將生態(tài)現(xiàn)象過渡到經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，進(jìn)而影響到企業(yè)的會計實(shí)踐，這種影響至少包括碳排放配額的財務(wù)會計、全球變暖相關(guān)風(fēng)險的核算和報告，以及全球變暖相關(guān)不確定性的核算和報告等三部分內(nèi)容，除此之外，還應(yīng)將碳固及鑒證納入華而不實(shí)；Callon〔2018〕進(jìn)一步在華而不實(shí)參加了碳排放信息披露與管理等內(nèi)容。我們國家學(xué)者周志方和肖序〔2018〕以為，碳會計體系的構(gòu)建還應(yīng)擴(kuò)展到與碳排放及其交易相關(guān)的成本管理和戰(zhàn)略發(fā)展等。結(jié)合詳細(xì)的核算業(yè)務(wù)，有學(xué)者以為碳會計核算內(nèi)容主要包括物質(zhì)流的核算和價值流核算〔張白玲等，2018〕。劉美華等〔2018〕則以為企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要有四種：碳排放的物資流核算〔碳足跡的核算〕、碳減排業(yè)務(wù)、碳固業(yè)務(wù)和碳排放權(quán)及其交易業(yè)務(wù)。陳小平和王德發(fā)〔2020〕以為碳會計主要包括碳排放量的計量和核算、碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理兩部分，還包括碳相關(guān)成本歸集和核算、碳稅等。還有學(xué)者從企業(yè)財務(wù)管理的角度或根據(jù)碳會計的發(fā)展歷程來界定碳會計的內(nèi)容。從上述內(nèi)容能夠看出，當(dāng)前學(xué)者們對碳會計的理解不一?？傮w上講，碳會計具有環(huán)境會計的一般特征，它是指與碳相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的核算、計量和報告，從計量的角度來看，核算的內(nèi)容牽涉碳活動的物質(zhì)量及其引起的價值量變化。在這個意義上，筆者以為，微觀的企業(yè)層面的碳會計主要包括三個方面的內(nèi)容：〔1〕碳排放和碳固會計，即企業(yè)碳物質(zhì)流的核算，也是企業(yè)碳財務(wù)會計的數(shù)據(jù)來源和核算基礎(chǔ)；〔2〕碳財務(wù)會計，即碳排放及碳固活動在財務(wù)方面的影響，確認(rèn)、記錄、計量、報告碳排放及碳固活動經(jīng)過中的一切價值化的財務(wù)影響，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)能夠分為碳減排與碳固業(yè)務(wù)、碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)兩大內(nèi)容；〔3〕碳會計擴(kuò)展問題，從發(fā)展趨勢來看，碳會計還應(yīng)擴(kuò)展到碳管理睬計〔成本核算等〕、碳審計等與碳相關(guān)的管理活動。下文將主要從這三個方面來分析企業(yè)碳會計的相關(guān)研究成果。三、碳排放和碳固會計從20世紀(jì)90年代起，環(huán)境及生態(tài)領(lǐng)域的相關(guān)學(xué)者開場就國家、地域及全球范圍的碳存量和流量進(jìn)行核算，他們當(dāng)時采用的是物質(zhì)流分析手段，即碳實(shí)物量的核算，主要牽涉碳排放量和碳固量的核算。在企業(yè)層面，基于碳活動的變化，對碳排放量和碳固量進(jìn)行確認(rèn)、計量、報告的需要也催生出碳排放和碳固會計〔Ratnatunga和Jones，2008〕。這里需要十分注意一個核心概念碳足跡。在辨別和衡量企業(yè)或產(chǎn)品碳排放量時，通常用到碳足跡的概念，它是一種碳核算形式，被普遍用于測量一個國家、一個行業(yè)、一家企業(yè)或者一個個體在活動中釋放的或是在產(chǎn)品或服務(wù)的整個生命周期中累計排放的二氧化碳和其他溫室氣體的總量。企業(yè)的碳足跡等于企業(yè)因生產(chǎn)活動產(chǎn)生的碳排放量與因種植樹木等構(gòu)成的碳固量的差額。近年來，一些國家和國際組織紛紛進(jìn)行研究并推出了相應(yīng)的碳排放的物質(zhì)流測算標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)都是以碳足跡測算為根據(jù)的，大多采用生命周期評估方式方法。已經(jīng)發(fā)布并被企業(yè)采用的標(biāo)準(zhǔn)有：1.世界資源研究所〔WR〕I和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會〔WBCSD〕于2003年共同制定的溫室氣體核算體系〔GHGProtoco〕l。經(jīng)過此后的不斷完善，該體系當(dāng)前包含了四個方面的核算方式方法：公司核算和報告標(biāo)準(zhǔn)〔2004〕、項(xiàng)目核算〔2005〕、企業(yè)價值鏈〔范圍3〕核算和報告標(biāo)準(zhǔn)〔2018〕、產(chǎn)品核算和報告標(biāo)準(zhǔn)〔2018〕。WRI/WBSCD企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)改變了產(chǎn)品碳足跡中完全使用生命周期評價方式方法的做法，開場允許甚至鼓勵使用投入產(chǎn)出分析方式方法，企業(yè)價值鏈核算和報告標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)上、下游活動中的間接排放納入華而不實(shí)，以期為企業(yè)在其價值鏈上辨別并確定優(yōu)先減排提供可量化的工具。2.國際標(biāo)準(zhǔn)化組織〔ISO〕制定的系列標(biāo)準(zhǔn)。華而不實(shí)ISO14040(2006)、ISO14044〔2006〕、ISO14064〔2006〕為組織和企業(yè)設(shè)定了碳足跡測量和驗(yàn)證的規(guī)范和指導(dǎo)；ISO14065(2007)則為使用ISO14064或其他相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或技術(shù)規(guī)范從事溫室效應(yīng)氣體確認(rèn)和驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供了規(guī)范及指南。除此之外，ISO/TS14067提供了產(chǎn)品碳足跡量化和溝通的要求和指導(dǎo)，具體描繪敘述了采用氣候變化作為單一影響因素下，產(chǎn)品、服務(wù)生命周期評價的限制條件，以及在給定價值鏈內(nèi)給出碳足跡全面評價的方式方法、要求和指導(dǎo)；對于各機(jī)構(gòu)應(yīng)該在哪里溝通碳足跡的研究成果，ISO/TS14067提供了各種方式方法來加強(qiáng)報告的透明度和可信度，使之獲得明智決策。3.英國標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會、碳基金和英國環(huán)境、食品與農(nóng)村事務(wù)部于2008年底聯(lián)合發(fā)布的PAS2050(商品和服務(wù)生命周期溫室氣體排放評估規(guī)范〕。該規(guī)范于2018年進(jìn)行了復(fù)審，構(gòu)成第二版PAS2050〔2018版〕。PAS2050具體分析和介紹了產(chǎn)品碳足跡的定義、溫室氣體排放的相關(guān)數(shù)據(jù)以及怎樣評價產(chǎn)品的碳足跡。盡管它旨在覆蓋所用類別的產(chǎn)品和服務(wù)，但它對產(chǎn)品使用經(jīng)過的描繪敘述不多，忽略了產(chǎn)品的維護(hù)經(jīng)過和開環(huán)回收，因而仍然是針對消費(fèi)品的一個評價方式方法，不適用于長壽命的產(chǎn)品，如汽車、家電等。4.日本產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)省于2018年制定的TSQ0010：碳足跡評估與標(biāo)示之一般原則。它基于ISO14044(環(huán)境管理生命周期評價要求和指南〕而編制，較具體地規(guī)定了在生命周期的各階段應(yīng)收集的原始活動數(shù)據(jù)和次級數(shù)據(jù)，及各階段碳排放計算的公式。除此之外，它明確提出了排除原則，對于碳排放奉獻(xiàn)率小于1%的經(jīng)過或材料，如數(shù)據(jù)無法獲得，則可忽略。這一規(guī)定使得制造經(jīng)過和原材料、零部件諸多的家用電器的碳足跡評價成為可能。5.繼編制國家、部分省市溫室氣體排放清單并建立數(shù)據(jù)庫的相關(guān)基礎(chǔ)工作之后，2020年10月15日，中國發(fā)改委發(fā)布了鋼鐵、化工、電解鋁、發(fā)電、電網(wǎng)、鎂冶煉、平板玻璃、水泥、陶瓷、民航等首批10個行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方式方法與報告指南〔試行〕，為企業(yè)開展碳排放權(quán)交易、建立企業(yè)溫室氣體排放報告制度、完善溫室氣體排放統(tǒng)計核算體系等相關(guān)工作提供參考。當(dāng)前，我們國家相關(guān)的碳排放核算標(biāo)準(zhǔn)的制定還處于起步階段，有待實(shí)踐檢驗(yàn)。除此之外，法國、新西蘭、韓國等多個國家也都開發(fā)了相關(guān)的核算體系。從上述分析能夠看出，碳排放和碳固會計當(dāng)下存在的問題主要是：1.當(dāng)前碳足跡的核算方式方法極不統(tǒng)一，這直接導(dǎo)致產(chǎn)品碳足跡的核算在不同方式方法之下產(chǎn)生不同結(jié)果，進(jìn)而不具有可比性，不利于產(chǎn)品在全球的流通。2.從全球視角來看，碳排放和碳固會計的主要問題來自于生命周期評估〔LCA〕的局限性，這也從客觀上要求我們改良碳足跡的核算方式方法。從碳排放成本可能的承當(dāng)者企業(yè)的層面來講，必然特別關(guān)注碳排放量的準(zhǔn)確核算，然而，碳足跡并不完全等同于碳排放。碳足跡核算采用生命周期評估方式方法，是從搖籃到墳?zāi)沟奶寂欧藕怂?，即涵蓋產(chǎn)品從原料獲得、制造、運(yùn)輸、銷售、使用到廢棄的整個生命周期中直接和間接產(chǎn)生的所有碳排放量的測度，在空間上涵蓋了供給鏈上的所有排放，在時間上涵蓋了從產(chǎn)品消費(fèi)的時間點(diǎn)向前追溯和向后延伸，包括產(chǎn)品的生產(chǎn)、使用和廢棄的生命周期，也包括直接排放〔現(xiàn)場的、內(nèi)生的排放〕和間接排放〔非現(xiàn)場的、外部的、內(nèi)嵌的、上游的、下游的排放〕。但對于企業(yè)而言，碳排放是指從搖籃到大門，即企業(yè)到企業(yè)〔B2B〕的評估，企業(yè)只應(yīng)該在某些特定的點(diǎn)上承當(dāng)其產(chǎn)品產(chǎn)生的碳排放，假如一個企業(yè)在計算碳足跡時包含了供給鏈上的所有碳足跡，則可能與供給鏈上的其他企業(yè)產(chǎn)生重復(fù)計算的問題，因而，應(yīng)構(gòu)建供給鏈上下游企業(yè)分擔(dān)碳排放責(zé)任的方式方法，以避免這一問題。在Schmidt〔2018〕看來，生命周期評估或碳足跡，假如分析的經(jīng)過準(zhǔn)確并且符合實(shí)際的生產(chǎn)情況的話，只能為組織層面的決策提供支持。LCA存在固有的局限性，如功能單位和系統(tǒng)邊界的建立、分配原則、對消費(fèi)者使用習(xí)慣的假設(shè)等，都會對碳足跡分析結(jié)果產(chǎn)生很大的影響。因而，需要進(jìn)一步研究投入產(chǎn)出分析在企業(yè)碳足跡中的運(yùn)用，推廣對供給鏈的溫室氣體核算的投入產(chǎn)出分析，并且必須有相應(yīng)的教育、培訓(xùn)以及配套教學(xué)資料和信息。四、碳財務(wù)會計碳財務(wù)會計是指與碳相關(guān)活動的價值量的核算，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，能夠分為碳減排與碳固業(yè)務(wù)、碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)?！惨弧程紲p排與碳固業(yè)務(wù)的核算為了節(jié)能減排，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，企業(yè)將在經(jīng)營管理中采取相應(yīng)措施，如改造設(shè)備、更換能源、改變業(yè)務(wù)流程等。碳減排業(yè)務(wù)主要是指企業(yè)為了節(jié)能減排所進(jìn)行的各種碳經(jīng)濟(jì)行為，包括對現(xiàn)有的設(shè)備等進(jìn)行技術(shù)改造，對陳舊老化的設(shè)備進(jìn)行更換，還可能包括各種制度性創(chuàng)新等等〔劉美華等，2018〕。碳固是指通過一定的措施將二氧化碳等溫室氣體從大氣中移除的經(jīng)過，這一經(jīng)過能夠減少企業(yè)二氧化碳等溫室氣體的排放量。根據(jù)移除的方式方法不同，碳固可分為生物碳固、物理碳固和化學(xué)碳固三種。碳固業(yè)務(wù)是核算凈碳排放量的重要根據(jù)，但當(dāng)前并未正式成為會計研究項(xiàng)目，也沒有獨(dú)立核算體系。碳減排與碳固業(yè)務(wù)的會計處理主要視該業(yè)務(wù)能否與企業(yè)常規(guī)業(yè)務(wù)分離，假如與企業(yè)常規(guī)業(yè)務(wù)完全融合或與常規(guī)業(yè)務(wù)基本一樣，則不需要單獨(dú)進(jìn)行碳會計確認(rèn)，可按常規(guī)處理，但企業(yè)應(yīng)在這些常規(guī)項(xiàng)目中設(shè)立單獨(dú)的明細(xì)分類賬，以反映企業(yè)為節(jié)能減排所付出的努力，并在財務(wù)報表附注中加以具體講明〔劉美華等，2018〕。需要進(jìn)行單獨(dú)會計處理的主要有物理碳固、化學(xué)碳固，及未獲得額外的生物性資產(chǎn)的生物碳固。對于這些業(yè)務(wù)，可單獨(dú)設(shè)立相關(guān)的碳賬戶，進(jìn)行獨(dú)立的碳會計確認(rèn)，并在財務(wù)報表中加以披露?？偠灾?，企業(yè)因進(jìn)行物理碳固或化學(xué)碳固而購買或建造碳固設(shè)施和設(shè)備，或購置必要的碳固材料的，應(yīng)將其確以為碳資產(chǎn)，而將碳固消耗性材料確以為碳固消耗性資產(chǎn)，將碳固設(shè)備或設(shè)施確以為碳固長期性資產(chǎn)，并按使用壽命進(jìn)行攤銷。在碳固的經(jīng)過中，企業(yè)會發(fā)生碳固消耗性資產(chǎn)的消耗損費(fèi)、碳固長期性資產(chǎn)的折舊以及碳固人工費(fèi)等，對此，企業(yè)應(yīng)在營業(yè)外支出賬戶中設(shè)置明細(xì)分類賬戶碳固費(fèi)用進(jìn)行反映、控制和監(jiān)督。未獲得額外的生物性資產(chǎn)的生物碳固，應(yīng)設(shè)立碳固生物資產(chǎn)對業(yè)務(wù)經(jīng)過中發(fā)生的支出進(jìn)行反映、控制和監(jiān)督。需要指出的是，樹木因其具有碳固職能而被以為是碳會計中碳匯載體的重要形式之一，是一種特殊的生物資產(chǎn)，還與IAS41、AASB141等會計準(zhǔn)則相掛鉤〔周志方和肖序，2018〕。除此之外，在實(shí)踐中，我們國家還接受了一種特殊的以竹子為碳匯載體的核算方式，構(gòu)成了被稱為竹碳會計的核算體系。就當(dāng)前來看，碳減排與碳固業(yè)務(wù)，或因其無法與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完全分離，或因其并未在企業(yè)中廣泛存在，人們較少關(guān)注其會計處理，理論研究也不多見。但能夠預(yù)見，隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)層面的碳減排與碳固業(yè)務(wù)將不斷增加，對這類業(yè)務(wù)的核算也將成為碳會計中不可或缺的一部分。〔二〕碳排放權(quán)交易的核算在1997年(聯(lián)合國氣候變化框架公約〕第三次締約方大會上制定的(京都議定書〕以法律形式確定了限制溫室氣體排放的措施，在借鑒和改進(jìn)排污權(quán)交易制度的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造性地確定了三個履約機(jī)制來促進(jìn)全球溫室氣體的有效減排：〔1〕聯(lián)合履約機(jī)制；〔2〕國際排放機(jī)制；〔3〕清潔發(fā)展機(jī)制。這樣，碳減排量和碳吸收量便成為在國際市場上能夠交易的商品，碳排放權(quán)交易因而產(chǎn)生，碳排放權(quán)交易的會計核算也因而而發(fā)展起來。各國尤其是發(fā)達(dá)國家在碳排放權(quán)交易的會計規(guī)范方面都有所建樹。最初，以碳排放及其交易為核心的溫室氣體排放的會計問題被列入排污權(quán)會計框架內(nèi)進(jìn)行討論。美國聯(lián)邦能源管制委員會〔FERC〕于1993年初次發(fā)布排污權(quán)交易會計處理文件18CFRParts101and102，就排污權(quán)的分類、價值評估和計量、費(fèi)用確認(rèn)以及排污權(quán)信息的列報與披露等制定了具體的規(guī)范。不過，該文件存在一些缺陷：它主要針對SO2的處理作出規(guī)范，并且，由于該文件以為排污權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以歷史成本計量，因而無法對免費(fèi)分配的排污權(quán)進(jìn)行處理。2003年，美國會計準(zhǔn)則委員會〔FASB〕的緊急任務(wù)小組發(fā)布了總量-交易機(jī)制下的排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案EITF03-14，規(guī)范總量控制及交易機(jī)制下排污權(quán)交易的會計處理問題。2007年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布會議聲明，提出了解決碳排放權(quán)交易會計處理的全面指南。2004年，針對歐盟25國排污權(quán)交易制度，國際會計準(zhǔn)則理事會〔IASB〕制定了IFRIC3(排污權(quán)〕，但限定在為污染排放進(jìn)行支付而持有的排污權(quán)會計處理上。該草案存在先天性的缺陷：〔1〕資產(chǎn)〔排污權(quán)〕和負(fù)債〔排污權(quán)支付義務(wù)〕的成本計量基礎(chǔ)與IAS38不一致；〔2〕遞延收益〔補(bǔ)助金〕和費(fèi)用〔排污費(fèi)用〕的計量基礎(chǔ)存在差異；〔3〕在后續(xù)計量上存在著復(fù)合計量和報告形式，收益和費(fèi)用不匹配等問題〔周志方和肖序，2018〕。因而IASB不得不于2005年6月廢止IFRIC3。2007年12月，IASB與PWCIETA再次啟動碳會計項(xiàng)目。這次修訂汲取了前幾次的失敗教訓(xùn)，不再只用一種會計處理方式方法，而是提出三種可選的會計處理方式方法供企業(yè)參考，作為碳會計發(fā)展不平衡的過渡。除此之外，這次修訂還采取了與FASB趨同、通力發(fā)展的戰(zhàn)略。2008年，F(xiàn)ASB和IASB開場共同研究排放交易機(jī)制項(xiàng)目，致力于建立碳報告和碳排放核算的會計處理形式。至2018年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布文件表示，IASB和FASB已經(jīng)達(dá)成下面共鳴：〔1〕購買和無償獲得的碳排放配額都應(yīng)當(dāng)被確以為資產(chǎn)；〔2〕無償獲得的碳排放配額要求企業(yè)履行的義務(wù)符合負(fù)債的定義，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中被確認(rèn)。固然IASB和FASB的合作使碳排放的會計核算實(shí)現(xiàn)了重大突破，但是對碳排放權(quán)的具體計量和列報問題，企業(yè)將來能夠無償獲得排放配額的權(quán)利能否應(yīng)當(dāng)被確以為資產(chǎn)等問題尚未有明確定論。日本會計準(zhǔn)則委員會(ASBJ)也于2004年11月發(fā)布了實(shí)務(wù)對應(yīng)報告15號文件(排污權(quán)交易會計處理〕，并于2006年7月進(jìn)行了修訂，修訂的原因主要是其他關(guān)聯(lián)準(zhǔn)則〔ASBJ7(企業(yè)分離的會計基準(zhǔn)〕和ASBJ9(存貨評估的會計基準(zhǔn)〕〕的頒布。澳大利亞會計準(zhǔn)則AASB120具體規(guī)定了碳匯與碳源確實(shí)認(rèn)問題、碳信譽(yù)的表內(nèi)與表外披露問題，構(gòu)成了碳會計系統(tǒng)的、獨(dú)立的碳賬戶體系。由上能夠看出，當(dāng)前國際上就碳排放權(quán)交易的會計處理遠(yuǎn)未達(dá)成一致，爭議的焦點(diǎn)主要有：1.碳排放權(quán)應(yīng)確以為何種資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)、存貨還是金融資產(chǎn)？以為碳排放權(quán)應(yīng)確以為存貨的主要有美國聯(lián)邦能源管理委員會早期所作的規(guī)定以及部分學(xué)者；而IASB于2004年頒布的IRFIC3(排污權(quán)〕則規(guī)定：排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，且沒有實(shí)物形態(tài)，屬于資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)；以為應(yīng)將碳排放權(quán)確以為金融工具的主要有ASB〔1998〕發(fā)布的FRS13：碳交易合同符合金融工具的定義，排放權(quán)是一種其價格隨企業(yè)本身權(quán)益主體的市場價格以外的因素而變動的特殊金融衍生產(chǎn)品，即嵌入衍生工具。日本企業(yè)會計基準(zhǔn)委員會2004年發(fā)布的(排污權(quán)交易會計處理〕〔2006年修訂〕中也規(guī)定：以交易為目的的排污權(quán)應(yīng)確以為金融商品，另外還有部分學(xué)者也以為碳排放權(quán)具有金融工具的特征，應(yīng)視為金融資產(chǎn)。2.購買或無償分配的碳排放配額的計量屬性是什么？當(dāng)前主要有歷史成本與公允價值或市場價值之爭。FERC(1993)按歷史成本計量有償獲得的排污許可證，免費(fèi)獲得的則按零值確認(rèn)，在實(shí)務(wù)中，多采用這種方式方法進(jìn)行處理；而IFRIC3對發(fā)放的碳排放配額按發(fā)放日的市場價值計量，因碳排放配額不夠抵消本身排放量時從市場購買的配額則按歷史成本計量。我們國家學(xué)者周志方和肖序〔2018〕主張采用歷史成本和公允價值相結(jié)合的計量屬性。然而考慮到公允價值計量對市場要求較高，在我們國家當(dāng)前的市場條件下，選擇歷史成本計量似乎愈加可行，但隨著碳交易市場的發(fā)展與完善，將來理應(yīng)以公允價值取代歷史成本。由于缺乏統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常遵從IFRS的一般原則，大多按最簡單易行的會計方式方法對碳排放的相關(guān)信息進(jìn)行確認(rèn)和披露，其結(jié)果是，出現(xiàn)多種會計處理方式方法〔Hopwood，2018〕，致使企業(yè)間碳排放的相關(guān)信息缺乏可比性。ACCA和IETA〔2018〕對歐盟市場上的26家大型碳排放企業(yè)進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，42%的企業(yè)在初始確認(rèn)時將碳排放配額確以為無形資產(chǎn)，但有77%的企業(yè)未披露CERs的相關(guān)信息；對于分配的配額，31%的企業(yè)按名義金額確認(rèn)，只要15%的企業(yè)按公允價值確認(rèn)。因碳排放超過配額而確認(rèn)負(fù)債時，58%的企業(yè)按costwiththebalanceatmarketvalue的方式方法核算〔即按市場價值計量超過碳排放配額時應(yīng)確認(rèn)碳排放負(fù)債〕，69%的企業(yè)未披露有關(guān)配額的攤銷或重新估值的信息。當(dāng)下，碳排放權(quán)交易市場日漸成熟，企業(yè)介入程度越來越高，亟須制定統(tǒng)一的財務(wù)會計處理規(guī)范，以增加企業(yè)間碳會計信息的可比性。五、碳會計擴(kuò)展研究碳會計的關(guān)注領(lǐng)域不止上述幾個方面，對碳排放與交易的成本核算、碳相關(guān)的管理及戰(zhàn)略決策等碳管理睬計領(lǐng)域的研究同樣重要。在低碳經(jīng)濟(jì)時代，碳管理信息直接影響著企業(yè)的競爭力，應(yīng)將碳管理融入企業(yè)的管理決策、商業(yè)形式、策略和實(shí)踐中〔Dutta和Lawson，2008〕，甚至還需要在供給鏈中整合碳足跡管理，真正實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展向低碳形式的轉(zhuǎn)變。因此，碳管理睬計并不局限于企業(yè)內(nèi)部的成本管理和經(jīng)營運(yùn)作，還牽涉與上、下游交易對象之間的聯(lián)合管理，這是一個提升企業(yè)持續(xù)增長能力的重要課題。一些發(fā)達(dá)國家的跨國公司已經(jīng)從供給鏈的角度來實(shí)踐碳管理。它們不但在生產(chǎn)制造經(jīng)過中進(jìn)行碳成本管理和信息披露制度設(shè)計，而且為削減產(chǎn)品全生命周期中的碳排放量，也開場要求供給商提供零部件生產(chǎn)經(jīng)過中的碳排放信息，甚至更進(jìn)一步要求其必須制定零部件生產(chǎn)經(jīng)過中碳排放削減計劃。除此之外，很多跨國公司也在設(shè)法界定全球供給鏈與商品生命周期中的碳排放量及其管理，如瑞典大瀑布電力公司、荷蘭物流企業(yè)TNT公司、日本日立集團(tuán)等企業(yè)均在積極向低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式轉(zhuǎn)變，以提高企業(yè)的全球競爭力。Lee〔2018〕在理論層面，以當(dāng)代汽車公司為例提出了一個現(xiàn)實(shí)和直觀的道路圖，提供了將碳足跡整合到供給鏈管理中的新途徑。首先，辨別并測量直接和間接碳足跡，然后設(shè)置測量的系統(tǒng)邊界，最后勾畫出產(chǎn)品碳足跡的流程圖，進(jìn)而測量整個供給鏈中的碳排放量。從更深層次地看，碳管理還應(yīng)與企業(yè)的戰(zhàn)略相結(jié)合。Ratnatunga和Balachandran〔2018〕將碳〔戰(zhàn)略〕管理睬計界定為碳足跡測量、與新老客戶溝通碳效率信息、將碳管理整合到市場策略中等活動，這些活動包含在企業(yè)的商業(yè)策略、人力資源管理、市場策略、產(chǎn)品營銷策略、價格策略、國際商業(yè)策略、市場推廣策略、供給鏈策略和業(yè)績評價中。我們國家學(xué)者周志方和肖序〔2018〕遵循了同樣的思路，以為碳管理睬計應(yīng)將二氧化碳排放、交易與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略管理睬計結(jié)合起來，以構(gòu)成一個更有效的二氧化碳排放與交易綜合管理框架。最后不可忽視的一點(diǎn)是，好像其他會計信息一樣，由企業(yè)管理層提供的碳會計信息理應(yīng)經(jīng)獨(dú)立第三方的審計和鑒證。六、結(jié)論和啟示碳會計是隨著環(huán)境問題的加劇而出現(xiàn)的一個新興的學(xué)科領(lǐng)域，它既牽涉?zhèn)鹘y(tǒng)會計的一些問題，又不限于此。正由于如此，各個方面的研究都還處于起步階段。十分是在我們國家，碳會計更是一個新興事物，對它的認(rèn)識仍停留在非常外表的層次，現(xiàn)有的研究還沒有深切進(jìn)入到碳會計的核心，即核算問題，對碳會計的擴(kuò)展性研究更是寥寥無幾。但反觀實(shí)踐，碳交易市場的建立、竹碳會計核算方式方法的接納等等，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在了理論的前面，這種實(shí)踐先于理論的現(xiàn)實(shí)，更促使我們應(yīng)加快碳會計相關(guān)理論問題的研究。本文對國內(nèi)外已有研究成果的綜述，只是一個起點(diǎn)，為我們進(jìn)一步開展相關(guān)研究提供了一個參照。筆者以為，如下幾個問題需要我們給予高度關(guān)注：1.碳會計的內(nèi)涵與外延并未達(dá)成共鳴。作為新興事物，碳會計的涵義在近二十年的發(fā)展中不斷擴(kuò)展，揭示碳會計的本質(zhì)，厘清這一概念的內(nèi)涵與外延，界定碳會計的研究內(nèi)容，無疑成為碳會計研究領(lǐng)域首要的也是不可回避的問題。如前文所述，碳會計從核算對象來看包含了價值量和物質(zhì)量的核算，從核算主體來講包含了國際組織〔國家〕、項(xiàng)目、企業(yè)等，而不同的層次都包含著豐富的內(nèi)容，因而，構(gòu)建碳會計的構(gòu)造體系，界定不同組成部分的研究重點(diǎn)和核心，是發(fā)展碳會計理論的第一步。筆者以為，如前文所述，碳會計主要牽涉與碳相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的核算、計量與報告，核算內(nèi)容牽涉碳活動的物質(zhì)量及其引起的價值量變化。微觀層面的企業(yè)碳會計則至少包括三個層面的內(nèi)容：碳排放和碳固會計、碳財務(wù)會計，以及與某些本義上的碳會計相關(guān)的擴(kuò)展性問題，比方碳管理睬計、碳審計等與碳相關(guān)的管理活動。2.碳排放與碳固會計的核算技術(shù)方式方法沒有統(tǒng)一。碳物質(zhì)量核算是價值量核算的基礎(chǔ)，準(zhǔn)確核算碳足跡還牽涉環(huán)境科學(xué)、資源科學(xué)等學(xué)科，提高測量機(jī)制的科學(xué)性是首先要解決的問題。然而，當(dāng)下普遍采用的生命周期方式方法存在一些固有的局限，將來的研究應(yīng)結(jié)合相關(guān)學(xué)科，繼續(xù)討論供給鏈中企業(yè)之間測量范圍的科學(xué)界定問題，研究如投入產(chǎn)出等其他測量方式方法的科學(xué)性和可行性，比擬以生命周期為基礎(chǔ)抑或以投入產(chǎn)出為基礎(chǔ)各自的優(yōu)劣，討論二者能否能夠結(jié)合，或其他更好的核算方式方法。在解決上述問題的基礎(chǔ)上，還應(yīng)協(xié)調(diào)和統(tǒng)一各國的碳足跡核算標(biāo)準(zhǔn)，使相關(guān)信息具有可比性。對于我們國家而言，則應(yīng)加快推進(jìn)實(shí)踐，在實(shí)踐中積累碳排放的數(shù)據(jù)，并不斷改良和完善核算標(biāo)準(zhǔn)，在全球碳排放權(quán)交易規(guī)則制定中爭得一席之地。3.碳排放權(quán)交易的會計準(zhǔn)則尚待研究。碳排放權(quán)具有不同于其他權(quán)利的特殊性，首先，從其出身來看，碳排放權(quán)是一個立足于國際法的概念，是因(聯(lián)合國氣候變化框架公約〕及其后續(xù)協(xié)議(京都議定書〕中交易制度的提出和構(gòu)建而逐步誕生的，與普通的其他權(quán)利不同。詳細(xì)而言，首先，碳排放權(quán)有免費(fèi)發(fā)放或企業(yè)購買等多種來源，不同來源的碳排放權(quán)該怎樣計量？其次，碳排放權(quán)的主體既有國家又有私人，二者共同介入的交易機(jī)制，不