第1章企業(yè)合并

第1章企業(yè)合并內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系邱鵬云1第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理2第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的概念二、企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)三、企業(yè)合并的形式四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題3一、企業(yè)合并的概念企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在理解企業(yè)合并的概念時(shí)，至少應(yīng)該注意到以下幾個(gè)問(wèn)題：4第一，“單獨(dú)的主體”“單獨(dú)的主體”既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體，即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

5第二，“合并形成一個(gè)報(bào)告主體”“合并形成一個(gè)報(bào)告主體”是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體。

6第三，“交易或事項(xiàng)”——企業(yè)合并的定性企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對(duì)參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。7把握：1、參與合并的企業(yè)在合并前是彼此獨(dú)立的，而合并后，它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就處于單一的管理機(jī)構(gòu)控制之下。所以企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是取得控制權(quán)。2、企業(yè)合并是以前彼此獨(dú)立的企業(yè)，合并成一個(gè)會(huì)計(jì)主體。3、報(bào)告主體可以是獨(dú)立的法律主體，也可以是由一家母公司和其全部子公司構(gòu)成的集團(tuán)（經(jīng)濟(jì)主體）。8二、企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模以實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張節(jié)約擴(kuò)張成本，緩解現(xiàn)金壓力稅負(fù)考慮管理層意圖，提高管理人員的社會(huì)地位和市場(chǎng)價(jià)值防止被兼并9三、企業(yè)合并的形式（一）按合并企業(yè)所涉及的行業(yè)分類(lèi)

橫向合并縱向合并混合合并101、橫向合并又稱(chēng)水平式合并，指生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并，其目的主要是達(dá)到生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，降低成本，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率及影響力。橫向合并的目的在于，把一些規(guī)模較小的企業(yè)聯(lián)合起來(lái)，組成企業(yè)集團(tuán)，以實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益；或者是利用現(xiàn)有的生產(chǎn)設(shè)備，增加產(chǎn)量，提高市場(chǎng)占有率，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的地位，或者是優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共度難關(guān)。例如：若干零售商業(yè)企業(yè)合并組成大型零售商業(yè)企業(yè)集團(tuán)112、縱向合并

又稱(chēng)垂直式合并，指生產(chǎn)不同類(lèi)產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并，如一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)和一家生產(chǎn)彩電顯像管的企業(yè)間的合并。企業(yè)通過(guò)垂直式合并往往能夠形成一個(gè)集產(chǎn)、供、銷(xiāo)于一體的企業(yè)集團(tuán)，以此來(lái)加強(qiáng)企業(yè)實(shí)力。例如：速凍食品生產(chǎn)企業(yè)與糧油業(yè)、水產(chǎn)業(yè)、畜牧業(yè)甚至快餐業(yè)的企業(yè)合并123、混合合并又稱(chēng)多元化合并，指生產(chǎn)產(chǎn)品和行業(yè)沒(méi)有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并，如銀行對(duì)影視行業(yè)的合并。企業(yè)通過(guò)多元化合并可以擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)行業(yè)，以達(dá)到分散企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。例如：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)造船企業(yè)的股權(quán)、電子生產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)釀酒企業(yè)。13（二）按企業(yè)合并的法律形式分類(lèi)

吸收合并

創(chuàng)立合并

控股合并

14l、吸收合并

也稱(chēng)兼并（Takeover），即一家公司取得其他一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)而后者宣告解散。其結(jié)果是只留下兼并企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體和法律主體。如：1996年12月，波音公司以133億美元的價(jià)格購(gòu)得麥道公司，組建成世界上最大的航空航天制造公司。企業(yè)合并后，麥道公司消失，除100架MD—95以外，民用客機(jī)均改姓波音。152、創(chuàng)立合并

或稱(chēng)新設(shè)合并，是指幾家企業(yè)以其凈資產(chǎn)換取新成立的公司的股份之后宣告解散，合并創(chuàng)建一個(gè)新的企業(yè)。其結(jié)果是指新設(shè)一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體。例如，2000年1月，全球最大的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商——美國(guó)在線（AOL）與全球娛樂(lè)及傳媒巨人——時(shí)代華納公司（TW）合并成立新公司“美國(guó)在線時(shí)代華納公司”（AOLTimeWoerInc）就是一項(xiàng)典型的新設(shè)合并。163、控股合并

是企業(yè)合并中最常見(jiàn)的一種方式，是指一家公司通過(guò)長(zhǎng)期投資取得另一家或幾家公司的控制股權(quán)，使被投資公司成為它的子公司，而它自己則成為這些子公司的母公司，或稱(chēng)為控股公司。母、子公司組成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，每個(gè)公司都是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，稱(chēng)為成員企業(yè)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表17合并方式

購(gòu)買(mǎi)方(合并方)

被購(gòu)買(mǎi)方(被合并方)吸收合并取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債解散（法人資格取消）

表達(dá)式：A公司+B公司A公司新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債均解散

表達(dá)式：A公司+B公司+C公司控股合并取得控制權(quán)保持獨(dú)立體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資成為子公司

表達(dá)式：A公司+B公司以A公司為母公司的企業(yè)集團(tuán)18（三）按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制分類(lèi)

同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并191、同一控制下企業(yè)合并概念：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。均受一個(gè)管理當(dāng)局的控制20同一方：母公司或有關(guān)主管單位(是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者)相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議,行使表決權(quán)的投資者暫時(shí)性：合并前（1年）合并后（1年）(參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。)21同一控制下企業(yè)合并P公司S1公司S2公司S21公司S22公司M1公司M2公司Z1公司Z2公司受同一方最終控制受相同多方最終控制60％75％80％90％注：Z1和Z2均受M1和M2共同控制22同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：合并前后的控制人未發(fā)生變化.由于最終控制方的存在,從最終控制方的角度,該類(lèi)企業(yè)合并在一定程度上并不造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出,最終控制方在合并前、后實(shí)際控制的資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買(mǎi)。并非完全自愿進(jìn)行，這種合并不具有購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)在很大程度上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合價(jià)格往往不公允對(duì)同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。232、非同一控制下企業(yè)合并概念：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的。特點(diǎn)：屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的企業(yè)合并，視為一個(gè)企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易交易作價(jià)相對(duì)公平合理非關(guān)聯(lián)的企業(yè)間的合并對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。24四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題企業(yè)合并本身的賬務(wù)處理同一控制——權(quán)益結(jié)合法非同一控制——購(gòu)買(mǎi)法合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制控制權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制25購(gòu)買(mǎi)法：就是將企業(yè)合并視為某企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的方法。權(quán)益結(jié)合法：將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，通過(guò)股票的交換，使股權(quán)融為一體，實(shí)現(xiàn)雙方股權(quán)結(jié)合的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算方法。26第二節(jié)同一控制下的企業(yè)

合并的處理同一控制的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對(duì)于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。合并方：是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)的控制權(quán)的一方；合并日：是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。27本節(jié)主要內(nèi)容一、同一控制企業(yè)合并的特點(diǎn)及其處理原則二、同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理三、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理28一、同一控制企業(yè)合并的特點(diǎn)及其處理原則同一控制企業(yè)合并的特點(diǎn)從最終控制方的角度來(lái)看，合并前后，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生變化；交易價(jià)格往往是內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格，而不是公平交易價(jià)格。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，不采用購(gòu)買(mǎi)法，而采用類(lèi)似權(quán)益結(jié)合法的核算方法。29權(quán)益結(jié)合法的原理沒(méi)有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。30合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。31合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，不形成商譽(yù)32總結(jié)不以公允價(jià)值計(jì)量（均按賬面價(jià)值；不考慮商譽(yù)）合并差額不確認(rèn)損益（調(diào)整資本公積中的資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，不足的調(diào)整盈余公積、未分配利潤(rùn)）合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益33二、同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的企業(yè)合并，合并方可以通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)以及發(fā)行權(quán)益性證券等方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其他企業(yè)的吸收合并。34原則1、合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。2、以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，二者之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。35支付銀行存款實(shí)施的企業(yè)合并會(huì)計(jì)分錄模式借：相關(guān)資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）貸：相關(guān)負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）銀行存款（實(shí)際支付的金額）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）36資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；借：相關(guān)資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）盈余公積利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)貸：相關(guān)負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）銀行存款（實(shí)際支付的金額）

37發(fā)生的直接費(fèi)用借：管理費(fèi)用貸：銀行存款38【例1】甲公司于2007年3月31日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資乙公司進(jìn)行了吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：借：各種資產(chǎn)3000（賬面價(jià)值）貸：各種負(fù)債800銀行存款2000資本公積—資本溢價(jià)20039【例題2】（吸收合并）2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，市價(jià)為4．34元對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)，S公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益合計(jì)如下。

402006年6月30日S公司賬面價(jià)值公允價(jià)值各項(xiàng)資產(chǎn)總計(jì)33425480各項(xiàng)負(fù)債合計(jì)11401140所有者權(quán)益合計(jì)22024340負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)334241會(huì)計(jì)處理如下借：貨幣資金、存貨等各項(xiàng)資產(chǎn)3342貸：短期借款等各項(xiàng)負(fù)債1140股本1000資本公積1202

42【例2-3】A、B企業(yè)為同一控制下的企業(yè)合并。A企業(yè)以股票交換的方式對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)發(fā)行普通股100000股以取得B企業(yè)的全部資產(chǎn)并承擔(dān)B企業(yè)的全部負(fù)債，A企業(yè)每股面值1元，經(jīng)調(diào)整確認(rèn)的公允市價(jià)為每股8元。同時(shí)，A企業(yè)支付的與合并有關(guān)的費(fèi)用共50000元。A企業(yè)與B企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示。43資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20×8年3月31日單位：元44【例2－13】45因合并后B公司失去其法人資格，A公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的B公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定B公司與A公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。A公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：管理費(fèi)用50000貸：銀行存款5000046借：銀行存款50000交易性金融資產(chǎn)100000應(yīng)收賬款200000其他流動(dòng)資產(chǎn)400000長(zhǎng)期股權(quán)投資120000固定資產(chǎn)600000無(wú)形資產(chǎn)40000貸：累計(jì)折舊200000流動(dòng)負(fù)債510000長(zhǎng)期負(fù)債200000股本100000資本公積500000

47【例2－4】仍以例2－3資料，假設(shè)A企業(yè)發(fā)行普通股100000股以取得B企業(yè)的全部資產(chǎn)并承擔(dān)B企業(yè)的全部負(fù)債，A企業(yè)每股面值6.5元，其他資料不變。則A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：48借：銀行存款50000交易性金融資產(chǎn)100000應(yīng)收賬款200000其他流動(dòng)資產(chǎn)400000長(zhǎng)期股權(quán)投資120000固定資產(chǎn)600000無(wú)形資產(chǎn)40000資本公積50000貸：累計(jì)折舊200000流動(dòng)負(fù)債510000長(zhǎng)期負(fù)債200000股本650000

49三、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（二）相關(guān)會(huì)計(jì)分錄50（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

51會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款資本公積或借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：股本資本公積52【例2－5】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。（1）若甲公司支付銀行存款720萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800貸：銀行存款720資本公積——資本溢價(jià)8053（2）若甲公司支付銀行存款900萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800資本公積——資本溢價(jià)100貸：銀行存款900

如資本公積不足沖減，沖減留存收益54【例2－6】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2007年8月1日甲公司發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。55會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資780（1300×60%）貸：股本600資本公積——股本溢價(jià)180

56練習(xí)120×6年6月30日，P公司向s公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。57資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）

26×6年6月30日位：萬(wàn)元5859假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業(yè)合并。自6月30日開(kāi)始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。

因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

60借：貨幣資金4500000

庫(kù)存商品（存貨）2550000

應(yīng)收賬款20000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資21500000

固定資產(chǎn)30000000

無(wú)形資產(chǎn)5000000

貸：短期借款22500000

應(yīng)付賬款3000000

其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3000000

股本l0000000

資本公積45050000

61練習(xí)2A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示。62單位：萬(wàn)元63A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000000

貸：股本15000000

資本公積3500000064[例2-7】A公司和甲公司同為某集團(tuán)的子公司，20×7年6月1日，A公司以銀行存款取得甲公司所有者權(quán)益的80%，同日甲公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。假定A公司“資本公積—資本溢價(jià)”科目余額150萬(wàn)元。65長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=1000×80%=800（萬(wàn)元）（1）若A公司支付銀行存款720萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000貸：銀行存款7200000資本公積—資本溢價(jià)80000066（2）若A公司支付銀行存款900萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000資本公積—資本溢價(jià)1000000貸：銀行存款900000067【例2-8】甲公司于2007年9月1日發(fā)行700萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)丁公司80％的股權(quán)，屬于控股合并，合并日丁公司賬面凈資產(chǎn)總額為1400萬(wàn)元。68借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司1120（1400×80％）貸：股本700資本公積—股本溢價(jià)42069第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買(mǎi)另一方或多方的交易，基本處理原則是購(gòu)買(mǎi)法。購(gòu)買(mǎi)方：非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日：是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。

70同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可以認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)利機(jī)構(gòu)通過(guò)。2．按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。3．參與合作各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。4．購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。5．購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。71本節(jié)主要內(nèi)容一、非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)和處理原則二、非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理三、非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理72一、非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)和處理原則（一）特點(diǎn)是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并合并以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算購(gòu)買(mǎi)法是指將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法。73（二）處理原則1、吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方需要將取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬2、控股合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買(mǎi)日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬，以確定取得的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)份額74（三）購(gòu)買(mǎi)成本和可辯認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定1、購(gòu)買(mǎi)成本的確定一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)購(gòu)買(mǎi)成本。75購(gòu)買(mǎi)成本＝付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋直接合并費(fèi)用762、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。773、購(gòu)買(mǎi)成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的處理購(gòu)買(mǎi)成本大于所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)視企業(yè)合并方式的不同，在吸收合并情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方的賬內(nèi)；在控股合并情況下，商譽(yù)不做賬，而是包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。購(gòu)買(mǎi)成本小于所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值將負(fù)商譽(yù)記入當(dāng)期損益78《CAS第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。79二、非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理

吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方需要將取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬（一）購(gòu)買(mǎi)成本等于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理（二）購(gòu)買(mǎi)成本大于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理（三）購(gòu)買(mǎi)成本小于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理80（一）購(gòu)買(mǎi)成本等于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理若支付現(xiàn)金方式吸收合并：借：相關(guān)資產(chǎn)（公允價(jià)值）貸：相關(guān)負(fù)債（公允價(jià)值）銀行存款81若發(fā)行股份方式吸收合并：借：相關(guān)資產(chǎn)（公允價(jià)值）貸：相關(guān)負(fù)債（公允價(jià)值）股本（面值）資本公積（股票公允價(jià)值－面值）82【例2－10】S公司支付現(xiàn)金300000元對(duì)T公司進(jìn)行吸收合并，同時(shí)，S公司還支付了注冊(cè)登記費(fèi)和咨詢(xún)費(fèi)等與購(gòu)買(mǎi)有關(guān)的支出共計(jì)50000元。合并日為20×7年12月31日，合并日T公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示：83資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）【例2－12】【例2－11】84S公司會(huì)計(jì)處理如下：借：流動(dòng)資產(chǎn)220000固定資產(chǎn)230000貸：負(fù)債100000銀行存款35000085（二）購(gòu)買(mǎi)成本大于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理若支付現(xiàn)金方式吸收合并：借：相關(guān)資產(chǎn)（公允價(jià)值）商譽(yù)貸：相關(guān)負(fù)債（公允價(jià)值）銀行存款86若發(fā)行股份方式吸收合并：借：相關(guān)資產(chǎn)（公允價(jià)值）商譽(yù)貸：相關(guān)負(fù)債（公允價(jià)值）股本（面值）資本公積（股票公允價(jià)值－面值）87商譽(yù)goodwill商譽(yù)是指企業(yè)由于各主客觀種原因，在用戶中享有較高信譽(yù)、經(jīng)營(yíng)情況特別良好而形成的高于同行業(yè)一般水平的獲利能力。原因：由于地理位置優(yōu)越而得利；由于信譽(yù)好而獲得用戶的信賴(lài)；由于組織得當(dāng)生產(chǎn)效益高；由于歷史悠久積累了從事本行業(yè)的豐富經(jīng)驗(yàn)；由于技術(shù)先進(jìn)掌握了生產(chǎn)訣竅等。商譽(yù)不能獨(dú)立存在，它與企業(yè)構(gòu)成一個(gè)整體。因此企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能作價(jià)列賬。只有發(fā)生兼并、轉(zhuǎn)讓、聯(lián)營(yíng)等行為使企業(yè)發(fā)生變化時(shí)，商譽(yù)經(jīng)過(guò)法定評(píng)估機(jī)構(gòu)確認(rèn)后，在合并報(bào)表中可作為資產(chǎn)入賬。88【例2－11】承【例2－10】，S公司支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)為330000元，其他條件不變。S公司賬務(wù)處理為：借：流動(dòng)資產(chǎn)220000固定資產(chǎn)230000商譽(yù)30000貸：負(fù)債100000銀行存款38000089（三）購(gòu)買(mǎi)成本小于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理若支付現(xiàn)金方式吸收合并：借：相關(guān)資產(chǎn)（公允價(jià)值）貸：相關(guān)負(fù)債（公允價(jià)值）銀行存款營(yíng)業(yè)外收入90若發(fā)行股份方式吸收合并：借：相關(guān)資產(chǎn)（公允價(jià)值）貸：相關(guān)負(fù)債（公允價(jià)值）股本（面值）資本公積（股票公允價(jià)值－面值）營(yíng)業(yè)外收入91【例2－12】承【例2－10】，S公司支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)為250000元，其他條件不變。S公司賬務(wù)處理為：借：流動(dòng)資產(chǎn)220000固定資產(chǎn)230000貸：負(fù)債100000銀行存款300000營(yíng)業(yè)外收入5000092【例2－13】承【例2－3】，A、B企業(yè)為非同一控制下的企業(yè)合并。則A公司的賬務(wù)處理為：借：銀行存款50000交易性金融資產(chǎn)150000應(yīng)收賬款150000其他流動(dòng)資產(chǎn)450000長(zhǎng)期股權(quán)投資100000固定資產(chǎn)650000無(wú)形資產(chǎn)30000商譽(yù)220000貸：累計(jì)折舊250000流動(dòng)負(fù)債500000長(zhǎng)期負(fù)債200000股本100000資本公積700000銀行存款