第九章-國際稅收籌講課講稿

第九章國際(guójì)稅收籌劃西南財經(jīng)大學(xué)財稅(cáishuì)學(xué)院第一頁，共188頁。第九章國際(guójì)稅收籌劃國際稅收(shuìshōu)籌劃的限制因素1國際稅收籌劃(chóuhuà)的思路和方法2跨國公司組織形式的稅收籌劃3跨國公司經(jīng)營活動中的稅收籌劃4第二頁，共188頁。第九章國際稅收(shuìshōu)籌劃本章要點：國際稅收籌劃是伴隨(bànsuí)著經(jīng)濟國際化的加強而發(fā)展的。通過本章學(xué)習(xí)，需要了解國際稅收籌劃產(chǎn)生的原因，掌握國際稅收籌劃的基本思路和方法，并能夠具體運用跨國公司的組織形式籌劃和生產(chǎn)經(jīng)營籌劃等多種途徑為企業(yè)納稅服務(wù)。第三頁，共188頁。第一節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的限制因素內(nèi)容四內(nèi)容三內(nèi)容二內(nèi)容一稅收協(xié)定的限定納稅義務(wù)認定的差異不同國家稅負的差異不同國家稅制結(jié)構(gòu)的差異第四頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的限制因素國際稅收籌劃是指跨國納稅人在各國既定的稅法和稅制體系許可范圍內(nèi),在從事跨國經(jīng)營活動中,通過對其跨國經(jīng)營活動進行事先的籌劃和安排,使其在全球經(jīng)營中的總稅收負擔(dān)降到最低程度,從而實現(xiàn)整體稅后收益最大化的行為。國際稅收籌劃是國內(nèi)稅收籌劃在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展,兩者的動機和最終達到的目的(mùdì)基本一致。國際稅收籌劃產(chǎn)生的客觀原因是國家間的稅制差異,涉及兩個或兩個以上的國家,其所得來源、渠道、種類、數(shù)目等都比較復(fù)雜,所以,跨國納稅人必須對錯綜復(fù)雜的稅務(wù)環(huán)境制定不同的稅收方案,其著眼點要追求全球范圍內(nèi)整體稅負的最小化,因此國際稅收籌劃比國內(nèi)稅收籌劃更復(fù)雜、更具普遍性。由于國際稅收籌劃得以產(chǎn)生的客觀條件主要是各國之間稅制的差異、國際低稅地的存在以及國際稅收協(xié)定的締結(jié)。因此，國際稅收籌劃主要受以下因素的影響。第五頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素一、不同國家稅制結(jié)構(gòu)的差異由于各國政治經(jīng)濟體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟發(fā)展模式等不盡相同，使得各國稅制結(jié)構(gòu)模式存在較大差異，這就為跨國納稅人在納稅優(yōu)化選擇(xuǎnzé)上提供了可能。從大的方面看，當(dāng)今世界各國存在著三種不同的稅制模式。第一種：以直接稅為主體，這種結(jié)構(gòu)以經(jīng)濟發(fā)達國家為多。第二種：以間接稅為主體，即以商品及勞務(wù)稅為主體。由于受社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，發(fā)展中國間接稅所占比重大都比較高。第六頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的限制因素第三種：實行低稅模式，其中一些國家和地區(qū)被人們稱為避稅港（Taxheaven）。現(xiàn)在世界上被看作是比較典型的避稅港的國家和地區(qū)有百慕大、巴哈馬、瑙魯、開曼群島、馬恩島、列支敦士登、香港、澳門等幾十個。另外，實行各種優(yōu)惠(yōuhuì)稅收政策的經(jīng)濟特區(qū)有500多個。由于避稅港通常對股息收入和資本利得不征或只征很少的稅收，因而成為跨國納稅人進行稅收籌劃的理想場所。例如，跨國納稅人通過把持股公司設(shè)立在避稅港，可以獲得股息收入的“節(jié)稅”利益，并且在集團公司兼并、合營和解散中處理有關(guān)股份時，持股公司還可以取得免征資本利得稅的好處。因此，一個住所在高稅負國的納稅人（包括公司、合伙企業(yè)和個人等），往往可以通過把住所遷往避稅港，用成為避稅港居民或居民公司（合伙企業(yè)）的方式來減輕稅收負擔(dān)。第七頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的限制因素除了稅制結(jié)構(gòu)差別外，各國在稅收法規(guī)、政策方面的差異也到處可見。例如從各國政府實行的稅收優(yōu)惠政策來看，發(fā)達國家同發(fā)展中國家之間就有一定差異。一般說來，發(fā)達國家稅收優(yōu)惠的重點主要針對高新技術(shù)(ɡāoxīnjìshù)開發(fā)、能源節(jié)約、環(huán)境保護方面。而發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠往往不如發(fā)達國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，為了引進外資和先進技術(shù)、以及促進出口，經(jīng)常對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍稅收優(yōu)惠。第八頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素在稅收優(yōu)惠采用的形式和方法上，發(fā)達國家較多采取與投入相關(guān)的間接性稅收激勵措施，如加速折舊、再投資抵免等。而發(fā)展中國家則經(jīng)常采用減稅期和免稅期的直接稅收優(yōu)惠政策。不同國家在稅制結(jié)構(gòu)模式和稅收政策制度方面的差異，決定了國際稅收籌劃在特定的空間(kōngjiān)、范圍和時期必然是具體、細致和復(fù)雜的。第九頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素二、不同國家稅負的差異(一)宏觀稅負水平的差異從宏觀看，國際上公認衡量一國稅負高低的標(biāo)準(zhǔn)是：稅收總額（T）占國民生產(chǎn)總值（GNP）或國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比值。后者（T/GDP）比前者（T/GNP）應(yīng)用得更為廣泛。以T/GDP為衡量指標(biāo)，世界各國稅收負擔(dān)總水平大體可劃分為以下三類：1.重稅負國大多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家屬于此類。T/GDP比值在35%以上，稅負最重的像瑞典、丹麥、比利時、法國(fǎɡuó)、荷蘭等幾個國家，T/GDP比值甚至在50%上下。多數(shù)重稅車T/GDP比值在35%～45%之間，如歐洲的許多國家。而美國、澳大利亞等國家，稅負相對輕些，T/GDP比值只在30%左右。第十頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素2.中等稅負國大多數(shù)國家屬于此類。T/GDP比值一般在20%～30%之間。如印度、肯尼亞、南非、突尼斯、斯里蘭卡、埃及、巴西、哥倫比亞等。3.輕稅負國T/GDP比值不超過(chāoguò)20%，大多在15%上下，有的還不及10%。輕稅負的國家可分為三個類型：一是屬于實行低稅模式的“避稅港”；二是屬經(jīng)濟不發(fā)達的國家，這些國家稅源小，財政收支緊張。如玻利維亞等國家；三是靠非稅收收入為主的資源國，特別是石油輸出國，非稅收收入比重大，稅收收入占財政收入的比重低。如屬OPEC成員國的阿聯(lián)酋、科威特、巴林、約旦、阿曼等。第十一頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素（二)微觀稅負水平的差異從微觀上看，衡量一個納稅人的稅負輕重主要看資本回報率。資本回報率也稱資本收益率。資本收益率=（凈收益+利息支出）/總投資額。凈收益指繳納所得稅后的收益。利息支出之所以要和凈收益相加，因為它是使用(shǐyòng)借入資本所承擔(dān)的代價，實際上反映了企業(yè)總收益的一部分。同量的收益額，所得稅負擔(dān)輕，凈收益額則大；反之所得稅稅負重，凈收益則小。所以，所得稅稅率的高低直接影響資本回報率的高低。即公司所得稅負擔(dān)率和商業(yè)課稅負擔(dān)率。其實一切稅種對微觀經(jīng)濟都會造成影響，只不過公司所得稅和商業(yè)勞務(wù)稅對投資者影響相對更大一些。此外，在分稅制普遍實行的今天，跨國納稅人在進行稅收籌劃時，對中央和地方政府稅收分權(quán)體制的情況，也必須掌握。關(guān)注的重點在于中央和地方政府各自課征的那些稅種，分別課征的也好，附加課征的也好，要看納稅人的實際稅負有多高。第十二頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的限制因素綜上，以T/GDP比值衡量(héngliáng)稅負總水平，是就宏觀考慮而言的；以資本收益率衡量(héngliáng)微觀稅負總水平，稅收負擔(dān)必然要分解到具體稅種上；因此，作為跨國投資者，在考察投資所在國的稅收負擔(dān)水平時，除了關(guān)注宏觀稅負指標(biāo)T/GDP外，另外公司所得稅負擔(dān)率和商業(yè)課稅負擔(dān)率也不能忽視，第十三頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素（三）各國的稅率差別稅率是世界各國稅收制度中差別最大的一個要素，是國際稅收籌劃所考慮的重要因素之一。一般說來，各國稅收制度大多采用兩種稅率制度，即比例稅率和累進稅率。如同樣(tóngyàng)是對所得額征稅，有的國家采用比例稅率征收，而有的國家采用累進稅率征收。即使實行同一稅率制，各國結(jié)合本國國情，具體規(guī)定也千差萬別。如現(xiàn)行企業(yè)所得稅，黎巴嫩為10%的比例稅率，中國和巴西是25%的比例稅率，加拿大的稅率則為38%，德國競高達45%；而美國、安曼、沙特阿拉伯又分別是不同級別的超額累進稅率。第十四頁，共188頁。第一節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的限制因素三、納稅義務(wù)認定的差異由于絕大多數(shù)國家的稅法對居民納稅人和非居民納稅人的納稅義務(wù)的規(guī)定是不同的，居民對居住地所在國政府要負無限的納稅義務(wù)，而非居民只須負有限的納稅義務(wù)。因此，區(qū)別(qūbié)跨國納稅人的有限納稅義務(wù)和無限納稅義務(wù)是跨國稅收籌劃中必須關(guān)注的一個重要問題。（一）基本納稅概念1.居民納稅人納稅義務(wù)：如果一個納稅人向一國政府不僅要繳納其從該國領(lǐng)域范圍之內(nèi)取得收入的所得稅，而且還要繳納其從該國領(lǐng)域范圍之外所取得收入的所得稅，這個納稅人對該國承擔(dān)的納稅義務(wù)便是無限的，通常稱為該國的居民納稅人（包括自然人和法人）。2.非居民納稅人納稅義務(wù)：如果一個納稅人只須繳納其從該國領(lǐng)域所取得收入的應(yīng)納稅收，則視該納稅人為負有有限納稅義務(wù)的納稅人，通常稱之為該國的非居民納稅人。第十五頁，共188頁。第一節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的限制因素（二）認定標(biāo)準(zhǔn)1.居住天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)由于居民納稅人要就其全球來源的所得承擔(dān)(chéngdān)無限納稅義務(wù)，因此，對“居民”標(biāo)準(zhǔn)的認定就成為對跨國納稅人征稅的關(guān)鍵問題。世界各國對“居民”的認定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不盡一致。我國規(guī)定，在我國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，都要按規(guī)定納稅；居住不滿一年的個人，只就其從中國境內(nèi)取得的所得納稅。從國際上看，絕大多數(shù)國家對居民納稅人居留時限認定為6個月（或以182天或183天為認定標(biāo)準(zhǔn)）。將居民納稅人居留時限定為一年以上的國家并不多，除我國外，還有日本、韓國、新西蘭等。第十六頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的限制因素2.收入來源地標(biāo)準(zhǔn)(biāozhǔn)非居民對收入來源地只承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，對收入來源地的認定標(biāo)準(zhǔn)(biāozhǔn)各國稅法有具體規(guī)定。例如我國稅法對收入來源地的認定標(biāo)準(zhǔn)(biāozhǔn)是：（1）對營業(yè)利潤來源地的解釋以是否設(shè)有從事營業(yè)的機構(gòu)場所為準(zhǔn)。（2）對各項投資所得（股息、利息、租金、特許權(quán)使用費）來源地的解釋以投資的實際運用地為準(zhǔn)。以股息為例，其是指從中國境內(nèi)企業(yè)取得的股息和分享的利潤。（3）對勞務(wù)報酬所得來源地的解釋以提供勞務(wù)的所在地和從事受雇傭活動的所在地為準(zhǔn)。第十七頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的限制因素（三）籌劃原理作為一個跨國納稅人，不僅面對著居民地所在國，而且面對著收入來源地所在國的復(fù)雜稅制，稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負擔(dān)差別越明顯，可籌劃的余地也就越大。案例：A先生是日本居民，打算在避稅港某國設(shè)立(shèlì)一家X公司，并擁有該公司40%的股權(quán)，另外60%的股權(quán)由B先生、C女士和D先生各擁有20%。B先生、C女士為非日本居民，D先生是日本居民。依據(jù)日本稅法，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50%以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司視為基地公司，其稅后利潤即使沒有匯回日本，也要申報合并計稅。公司采納會計師的建議，將D先生的20%股權(quán)轉(zhuǎn)為其他非日本居民所擁有，這樣公司就可以合法避稅。第十八頁，共188頁。第一節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的限制因素四、稅收協(xié)定的限定國家之間簽訂稅收協(xié)定是目前協(xié)調(diào)各國稅收分配關(guān)系，避免各國因稅收管轄權(quán)的重疊而對同一納稅人的跨國經(jīng)濟活動重復(fù)征稅的重要措施。因此稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也是跨國納稅人必須關(guān)注的重要問題。稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇。主要有：（1）跨國企業(yè)的營業(yè)利潤只在其為居民的締約國一方征稅，收入來源的締約國免于征稅，除非該企業(yè)在收入來源國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。（2）股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得，在收入來源締約國可以(kěyǐ)按照比該國常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的還可以(kěyǐ)免稅。第十九頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收籌劃的限制(xiànzhì)因素（3）從事專業(yè)性的獨立個人勞務(wù)所得只在其為居民的締約國一方課稅，除非該納稅人在收入來源國設(shè)立有固定(gùdìng)基地或者停留時間（或收入數(shù)額）超過規(guī)定限度。（4）雇員的非獨立個人勞務(wù)所得，如果該納稅人在收入來源的締約國只是短暫停留，而且并非由收入來源國的居民雇主支付，也并非由雇主設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)（固定(gùdìng)基地）支付，該項所得只在其為居民的締約國一方課稅。即使在收入來源國可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國得到抵免。第二十頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的限制因素（5）對締約國一方的居民在締約國另一方學(xué)習(xí)、培訓(xùn)或者從事(cóngshì)講學(xué)、研究，收入來源的締約國有一定的免稅優(yōu)惠。（6）財產(chǎn)所得通常由財產(chǎn)所在國征稅。財產(chǎn)所有人在其為居民的所在國，如果征稅也應(yīng)予以抵免。（7）在居民所在國允許提供饒讓抵免的條件下，跨國納稅人在收入來源國所享有的減免稅優(yōu)惠的稅款，可視同繳納，在其居民的締約國得到抵免。這樣，跨國納稅人得到的稅收利益可以全額成為其不負擔(dān)稅收的凈所得。第二十一頁，共188頁。第一節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的限制因素由于稅收協(xié)定提供(tígōng)上述這么多的稅收利益，所以跨國納稅人在選擇投資國時要注意這些國家對外締結(jié)稅收協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)狀況，一般來說，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)大的國家對投資者更為有利。例如，甲國A公司，打算在乙國設(shè)立一家子公司B，由于甲乙兩國尚未締結(jié)稅收協(xié)定，子公司B支付股息要繳納25%的預(yù)提稅。A公司為了少繳稅，又在同甲國締約的丙國建立一家子公司C，而乙國與丙國有稅收締約關(guān)系。于是B公司支付的股息可以先通過C公司再轉(zhuǎn)手到A公司，從而享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。第二十二頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的思路與方法一、跨國企業(yè)國際稅收籌劃的總體思路（一）深諳各國稅收制度及相關(guān)信息（二）企業(yè)分支機構(gòu)組織(zǔzhī)形式的選擇（三）要有多個備選方案（四）要有全國觀念二、國際稅收籌劃(chóuhuà)的具體方法（一）利用各國稅收制度的差異（二）利用稅收優(yōu)惠措施（三）利用反避稅方法（四）利用國際低稅地（五）利用國際稅收協(xié)定第二十三頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的思路與方法一、跨國企業(yè)國際稅收籌劃的總體思路國際稅收籌劃的一般規(guī)律主要表現(xiàn)為跨國納稅人通過從高稅國向低稅國或避稅地轉(zhuǎn)移利潤和財產(chǎn)，來減輕稅收負擔(dān)。而且，所在國稅負越高，納稅人的避稅欲望越強，企業(yè)規(guī)模越大，稅收籌劃的方法越多。

跨國納稅人面對風(fēng)云變幻的世界經(jīng)濟氣候和錯綜復(fù)雜的國際稅務(wù)環(huán)境制定國際稅務(wù)計劃，其根本目的在于謀求全球規(guī)模的納稅負擔(dān)最小化，因此，跨國納稅人必須從全球的觀點安排(ānpái)經(jīng)營活動，籌劃稅務(wù)，進行全球范圍的稅務(wù)策劃。具體內(nèi)容包括如下內(nèi)容：第二十四頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法（一）深諳各國稅收制度及相關(guān)信息當(dāng)前世界各國稅收制度千差萬別，稅種、稅率、計稅方法各種各樣，課稅關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜。此外，在各國的經(jīng)營形態(tài)、收益的種類(zhǒnglèi)、經(jīng)營內(nèi)容、稅收地點，以及政治、軍事、科技、文化、民俗都無一不影響著企業(yè)的經(jīng)營活動，進而影響企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)安排。（二）從企業(yè)分支機構(gòu)的組織形式選擇入手進行投資的時候就要想清楚，哪類組織形式的分支機構(gòu)，更有利于實現(xiàn)企業(yè)集團的整體稅負最小。第二十五頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法（三）

要有多個備選方案跨國納稅人應(yīng)全面分析情況，審時度勢，從各個角度盡可能設(shè)計多個備選方案，并從中選擇最有利的方法。（四）要有全局觀念跨國納稅人應(yīng)站在全球宏觀的高度看問題。追求每項稅負最小化并不等于整體納稅負擔(dān)最?。蛔非蠖愗撟钚∫膊坏扔谑杖胍欢ㄗ畲?。比如為了減少預(yù)提稅稅負去硬性掛靠某國，企圖利用該國與他國的稅收協(xié)定，不料該國卻有沉重的所得稅稅收。又比如某種稅收情況于己有利，但該地的經(jīng)濟環(huán)境和地理環(huán)境令人不敢恭維，利用它反而(fǎnér)會因小失大。最后，要有長遠觀念。稅收籌劃應(yīng)具有前瞻性，不能殺雞取卵，為追求眼前利益而忽略長遠利益。因此，跨國納稅人應(yīng)有較長時期的總體稅務(wù)計劃。

第二十六頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法二、國際稅收籌劃的具體方法（一）利用各國之間稅收制度的差異1.納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異世界各國對稅收管轄權(quán)設(shè)定不同，因此在行使的稅收管轄權(quán)中，各國對納稅義務(wù)的確定標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異。稅收管轄權(quán)主要分為三種(sānzhǒnɡ)：地域稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。各國稅法均有自己的規(guī)定，如我國行使居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)，而美國兼行了公民、居民和地域三種(sānzhǒnɡ)稅收管轄權(quán)。這些不同的納稅規(guī)定，在客觀上為跨國經(jīng)營者選擇最有利于自己的納稅方式創(chuàng)造了條件。2.課稅范圍和方式的差別有些國家對法人或自然人的所得、財產(chǎn)及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都不課稅，大多數(shù)國家對此都征稅，有的國家則只對所得征稅，對財產(chǎn)及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅。即使是都征稅，但對同一種稅，其稅目設(shè)置、稅負高低、課稅范圍和方式也因國而異，從而可能導(dǎo)致各國納稅人之間的稅負差別。第二十七頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法3.稅率的差異許多歐洲國家稅率很高、稅負重，如瑞典、丹麥、比利時等國；而有的地區(qū)如香港、百慕大等地則很低。因此，稅率的差別可使跨國經(jīng)營者“避重就輕”。目前許多發(fā)達國家的企業(yè)爭相到一些發(fā)展中國家去投資經(jīng)營。其中一個重要原因，就是受發(fā)展中國家低稅率和稅收優(yōu)惠的吸引。稅率常常是各國稅收制度差別最大的一個要素。如同樣是對所得征稅，有的國家采用比例稅率征收，如巴西、德國、加拿大等。有的國家采用累進稅率征收，如美國(měiɡuó)、沙特阿拉伯等。即使是在同樣稅率水平上，各國也會根據(jù)本國的政治經(jīng)濟狀況，在稅率的累進級次、級距、起征點、免征額和最高稅率的確定方面顯示出千差萬別，高低懸殊等。在實際投資活動中，還要注意基于稅基的界定不同，既使公司所得稅的法定稅率相同，其平均稅率和邊際稅率也可能存在差異。第二十八頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法4.納稅基數(shù)上的差異稅基指課稅的基礎(chǔ)和依據(jù)。一般而言，稅基不外乎有三種：對收入課稅；即以純收入或總收入為課稅基礎(chǔ)；對財產(chǎn)課稅，即以財產(chǎn)的實物量或價值量作為課稅基礎(chǔ)；對商品流轉(zhuǎn)額和非商品流轉(zhuǎn)額課稅。對于從事跨國經(jīng)營活動的人，需要掌握每類稅基所包括的具體范圍及其在各國的差異。比如：對作為所得稅課稅基礎(chǔ)的所得來源，由于各國制定稅法時所考慮的側(cè)重點不同，同為所得課稅的稅基，但其外延在不同國家可能有很大的差異，對其各種扣除項目的規(guī)定也會有很大的不同。在稅率一定的條件下，稅基的大小決定著稅負的高低。因此，它也是跨國納稅人進行稅收籌劃時所考慮的主要因素。例如，在計算(jìsuàn)應(yīng)納稅收入時、各國對費用的確認和分配、資產(chǎn)的計價等方面的規(guī)定往往有很大差別。如美國稅法允許對固定資產(chǎn)進行加速折舊，而在中國對大部分企業(yè)而言是不允許這樣做的。第二十九頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的思路與方法（二）利用(lìyòng)稅收優(yōu)惠措施的差別出于各種經(jīng)濟或政治目的，世界各國都規(guī)定有多種稅收優(yōu)惠政策，諸如加速折舊、投資抵免、差別稅率、專項免稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。特別是發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠政策更多。各種稅收優(yōu)惠政策的存在，使得稅收實際稅率大大低于名義稅率，從而為跨國納稅人創(chuàng)造了國際稅收籌劃的良機，而各國稅收優(yōu)惠政策在稅收制度上的差異，又為跨國納稅人選擇從事經(jīng)營活動的國家和地區(qū)提供了回旋的余地。因此，跨國納稅人應(yīng)重視研究各國的稅法，盡量利用(lìyòng)稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃。第三十頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃的思路(sīlù)與方法（三）利用反避稅方法的差別各國政府因經(jīng)濟而非法律(fǎlǜ)上的原因，需要進行反避稅。例如：為了擴大納稅義務(wù)，許多國家的稅法規(guī)定了行使公民稅收管轄權(quán)以及各種國內(nèi)和國際反避稅措施等。但反避稅是一項非常復(fù)雜的工程，而且各國對反避稅的重視程度不同，反避稅措施方法也大相徑庭。因此，跨國納稅人便可以通過研究各國不同的反避稅方案來制定自己的國際稅收籌劃策略。第三十一頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃的思路(sīlù)與方法（四）利用國際低稅地的廣泛存在國際避稅地（又稱避稅港）通常是指那些可以被人們借以進行所得稅或財產(chǎn)稅國際避稅活動的國家和地區(qū)。國際避稅地一般都具有(jùyǒu)如下特征：有獨特的低稅結(jié)構(gòu)。低稅負是避稅地的基本特征，不但占國民生產(chǎn)總值的稅收負擔(dān)低，更重要的是直接稅的負擔(dān)低；以所得稅為主體。除少數(shù)消費品外，一般不征收流轉(zhuǎn)稅，商品的進出口稅收也放得很寬；有明確的避稅區(qū)域范圍。小的可以是一個島、一個港口城市，大的可以是整個國家；提供稅收優(yōu)惠的形式具有(jùyǒu)多樣性。幾乎沒有兩個國際避稅地的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。國際避稅地的存在，為跨國公司進行國際稅收籌劃提供了有利條件，利用避稅港的存在，從而形成國際避稅活動中心的國家和地區(qū)，成為跨國納稅人進行稅務(wù)籌劃的理想場所。第三十二頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收(shuìshōu)籌劃的思路與方法例如，一些自然資源稀缺、人口少、經(jīng)濟基礎(chǔ)落后的國家或地區(qū),為了達到增加(zēngjiā)財政收入并促進本國或地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的目的,實行不征或征收很少的所得稅的政策,以吸引外國資本和外國企業(yè)到本國或本地區(qū)投資,這就為在法律許可范圍內(nèi)選擇較低稅收負擔(dān)的跨國納稅人進行國際稅收籌劃提供了可能。一些跨國公司為了達到減輕稅收負擔(dān)的目的,紛紛在國際低稅地建立起各種各樣的子公司。此外,國際低稅地優(yōu)越的地理位置、穩(wěn)定的政局、便利的交通和通訊、嚴(yán)格的銀行保密制度、無限制的資金匯出制度等等,也為跨國納稅人進行國際稅收籌劃提供了有利的條件。第三十三頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法1.避稅港主要分布的區(qū)域從世界范圍來看，避稅港主要分布在以下幾個區(qū)域：加勒比海地區(qū)：如巴哈馬、百慕大、開曼群島等；地中海地區(qū)：直布羅陀、塞浦路斯等；歐洲地區(qū)：荷蘭、瑞士、列支敦士登、安道爾、盧森堡、摩納哥等；太平洋地區(qū)：中國香港、瑙魯、瓦努阿圖等。

以上國家或地區(qū)，提供的稅收利益并不完全相同，有的側(cè)重個人所得稅，有的是公司所得稅，有的是預(yù)提稅，有的是財產(chǎn)稅。即便同是公司所得稅，有的主要是控股公司收益，有的主要是購銷(gòuxiāo)公司收益，等等。由于跨國企業(yè)集團的要求不同，對避稅港的選擇也有所區(qū)別。大體有以下幾種：第三十四頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法（1）完全免征直接稅，如百慕大、巴哈馬等；（2）低稅負，包括稅法規(guī)定的低稅率，或者通過雙邊稅收協(xié)定實行(shíxíng)的低稅率，如列支敦士登、阿曼、澤西島、根西島等；（3）實行(shíxíng)單一的來源地稅收管轄權(quán)，對境外收入不征稅，如中國香港、巴拿馬、委內(nèi)瑞拉等；（4）對離岸公司的控股公司實行(shíxíng)稅負特低的政策，如盧森堡、荷蘭、荷屬安第列斯、新加坡等；（5）對出口加工區(qū)免稅，如許多經(jīng)濟特區(qū)，如愛爾蘭的香農(nóng)等；（6）對國際商業(yè)公司實行(shíxíng)減稅，如安提瓜、巴巴多斯、格林納達、牙買加等。第三十五頁，共188頁。第二節(jié)國際(guójì)稅收籌劃的思路與方法除了稅收(shuìshōu)因素，跨國企業(yè)集團對避稅港的選擇還會考慮其他一些重要因素，主要包括：（1）地理位置。避稅港多數(shù)緊靠經(jīng)濟發(fā)達國家，這樣既有低稅優(yōu)勢，又有擴展生產(chǎn)活動的雄厚腹地；（2）政治、經(jīng)濟穩(wěn)定。近年來，巴拿馬和直布羅陀由于政局不穩(wěn)，大大減弱了吸引外國投資的能力。與之相反，開曼群島、巴恩島等發(fā)展很快；（3）稅收(shuìshōu)政策透明度高，變動性小。有些避稅港的稅收(shuìshōu)法規(guī)20年，甚至50年不變；（4）居民所在國對跨國企業(yè)集團在避稅港投資沒有嚴(yán)厲的限制措施；（5）有較好的信息保密環(huán)境；（6）外匯進出自由，管理寬松；（7）基礎(chǔ)設(shè)施配套和交通、通訊便利。第三十六頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的思路與方法2.減輕稅收負擔(dān)的渠道避稅港（低稅地）是跨國企業(yè)集團設(shè)立子公司的熱點地區(qū)，在一般情況下，把公司設(shè)在避稅港，減輕稅收負擔(dān)的渠道通常有以下(yǐxià)四種：（1）稅后的所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國，這樣可享受較低的預(yù)提稅稅率；（2）稅前所得最好盡量多地體現(xiàn)在低稅管轄的地區(qū)和國家，這樣標(biāo)準(zhǔn)稅率低，甚至可能為零稅率；（3）因避稅港課征低稅率的勞務(wù)報酬所得稅，從而減輕稅負；（4）在避稅港持留的稅后所得，可享受稅收遞延的好處。第三十七頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃(chóuhuà)的思路與方法避稅港由于(yóuyú)所處地理位置、經(jīng)濟水平以及締結(jié)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的情況不同，因此各個避稅港提供的稅收利益也很不相同，甚至在同一稅種上，不同類型企業(yè)集團的子公司所能享受的稅收利益也很不一樣，有的是控股公司受益大，有的則是受控保險公司或者購銷公司受益更多。作為跨國企業(yè)集團，設(shè)立什么類型的子公司，以及如何選擇適合的地點，需在充分掌握國際低稅區(qū)經(jīng)濟、稅制、法律等資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合整個集團經(jīng)營戰(zhàn)略精心斟酌和設(shè)置。設(shè)在避稅港的企業(yè)常見的運作方式有：建立基地公司（招牌公司、信箱公司、紙面公司），作為中轉(zhuǎn)銷售公司、控股公司、收付代理公司、信托公司?；毓镜钠渌\作方式有：建立投資公司、金融公司、專利持有公司、貿(mào)易公司、受控保險公司、離岸銀行等。第三十八頁，共188頁。第二節(jié)國際稅收籌劃的思路(sīlù)與方法(五)利用國際稅收協(xié)定為避免國際重復(fù)征稅,世界上存在著龐大的國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。例如,根據(jù)國際稅收規(guī)范,股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得,在收入來源締約國可以按照比該國常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅,有的甚至可以免稅。例如，一些國家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對本國公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅(參股達到一定比例),還有許多國家如美國、法國、英國等只征5%的預(yù)提稅。荷蘭對在本國實際性參股的丹麥、芬蘭(fēnlán)、愛爾蘭、馬來西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國的居民公司支付股息也免征預(yù)提稅,對向比利時、美國、法國、英國、南非等國的居民公司支付的股息只征收5%的預(yù)提稅。另外,荷蘭還有“參與免稅”的規(guī)定,即如果本國公司擁有外國公司5%以上的股份,而且外國公司所在國課征有與荷蘭公司所得稅相似的稅收,則本國公司來自于外國公司的股息可在荷蘭免征公司所得稅。第三十九頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃一、避免成為常設(shè)機構(gòu)二、分支機構(gòu)組織形式的選擇三、由國外控股公司(ɡōnɡsī)控制的外國公司(ɡōnɡsī)集團四、設(shè)立國外金融公司(ɡōnɡsī)五、設(shè)立國外控股公司(kònɡɡǔɡōnɡsī)六、設(shè)立國外信托公司七、設(shè)立國外租憑公司八、收購?fù)鈬镜谒氖摚?88頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃一、避免成為常設(shè)機構(gòu)（一）籌劃原理絕大多數(shù)國家利用“常設(shè)機構(gòu)”的概念，作為對非居民個人或非居民公司征稅的依據(jù)。如果跨國公司對收入來源國而言屬于非居民法人，其在收入來源國又沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，則其營業(yè)利潤不受該國的稅收管轄，無須向其納稅。即便在該國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如果來自該國的收入與常設(shè)機構(gòu)無關(guān)，又不屬于常設(shè)機構(gòu)的正常營業(yè)范圍，也不受該國的稅收管轄。因此，避免成為常設(shè)機構(gòu)就成為非居民納稅人國際稅務(wù)(shuìwù)籌劃的一個選擇。對于跨國公司而言,避免成為常設(shè)機構(gòu),也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù),特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時,這一點顯得更為重要。第四十一頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃（二）籌劃方法跨國公司可以通過建立一些不屬于常設(shè)機構(gòu)的部門,如倉庫、輔助性經(jīng)營場所等來從事貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳或其它輔助性營業(yè)活動,而通過這些部門取得的所得無需繳納來源地的所得稅,達到在非居住國免予納稅的優(yōu)惠待遇。在經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國分別起草的《關(guān)于所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱《OECD范本》）和《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱《聯(lián)合國范本》）中對常設(shè)機構(gòu)規(guī)定了以下判別(pànbié)標(biāo)準(zhǔn)：第四十二頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃1.常設(shè)機構(gòu)是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)特別(tèbié)包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間（作業(yè)場所）和礦場、油井或氣井、采石場，或任何其他開采自然資源的場所。2.當(dāng)對非居民在某一國內(nèi)利用代理人從事活動，而該代理人（不論是否具有獨立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認定該非居民在該國有常設(shè)機構(gòu)。在根據(jù)第一條難以確定時，此條作為前者的補充和法律參考。各國之間簽訂的稅收協(xié)定，許多是按以上標(biāo)準(zhǔn)來定義常設(shè)機構(gòu)的。例如，我國分別與美國、加拿大、比利時、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》中明確規(guī)定，對下列內(nèi)容不能視為常設(shè)機構(gòu)：第四十三頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃（1）以專為儲存、陳列或交付本企業(yè)貨物或者商品為目的而使用的設(shè)施。（2）以專為儲存、陳列或交付為目的而保存本企業(yè)貨物或商品的倉庫。（3）以專為另一企業(yè)加工為目的而保存本企業(yè)貨物或商品的倉庫。（4）以專為本企業(yè)采購(cǎigòu)貨物或商品或搜集情報為目的所設(shè)置的固定營業(yè)場所。（5）以專為本企業(yè)進行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動為目的所設(shè)置的固定營業(yè)場所。（6）專為第（1）和第（5）所述活動的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所全部活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。第四十四頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃(三)我國對外簽署稅收協(xié)定中有關(guān)常設(shè)機構(gòu)判定的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)2009年國家稅務(wù)總局國際司專門下發(fā)了《關(guān)于調(diào)查境外機構(gòu)通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》(際便函[2009]103號)、2010年國家稅務(wù)總局下發(fā)了《<中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定>及議定書條文解釋》(國稅發(fā)[2010)75號)（同樣適用于中國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定或安排中類似的條款）規(guī)定(guīdìng)：我國對外簽署稅收協(xié)定中有關(guān)常設(shè)機構(gòu)判定的標(biāo)準(zhǔn)有如下幾點：第四十五頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃我國對外簽訂的稅收協(xié)定或安排中有關(guān)境外派遣勞務(wù)常設(shè)機構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)主要基于(jīyú)以下兩項規(guī)定：一是建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，持續(xù)在一定期限以上的(如中國與日本、美國等41個國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為6個月，與塞浦路斯、土耳其等25個國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為12個月)，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；二是締約國一方企業(yè)通過雇員或企業(yè)人員在締約國另一方為同一個項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)，在任何12個月中連續(xù)或累計超過一定期限的(如中國與日本、美國等40個國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為6個月，與匈牙利、牙買加等17個國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定為12個月)，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?？傊?，境外勞務(wù)派遣可能會形成工程活動類、人員勞務(wù)類以及子公司成為母公司的常設(shè)機構(gòu)三種情況，而每一類常設(shè)機構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)都有所不同。下面以國稅發(fā)[2010]75號為標(biāo)準(zhǔn)分別進行判定。第四十六頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃1.工程活動類常設(shè)機構(gòu)按照中國一新加坡稅收協(xié)定，對于新加坡企業(yè)在中國的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，僅在此類工地、工程或活動持續(xù)時間為6個月以上的，才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，未達到該規(guī)定時間的則不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。(1)如何計算6個月根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號文，6個月計算的規(guī)則包括以下幾點：A、起止日期不完全是合同日期，而是合同實施開始之日。為實施合同而進行的各種準(zhǔn)備活動，如果在合同日期前，則以進行各種準(zhǔn)備活動的時間作為(zuòwéi)起始日；如果作業(yè)全部結(jié)束按照合同約定已經(jīng)交付了，但還進行試運行作業(yè)的，則按試運行作業(yè)結(jié)束的時間為終止日。B、相關(guān)聯(lián)的項目應(yīng)合并計算持續(xù)時間。如新加坡企業(yè)在中國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，應(yīng)從第一個項目作業(yè)開始至最后一個項目完成作業(yè)止計算其在中國進行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個項目分別計算。C、因故中途停頓作業(yè)的，只要工程沒有終止或結(jié)束，人員和設(shè)備物資等也未全部撤出，不得扣減停頓日期。第四十七頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃(2)轉(zhuǎn)包工程時應(yīng)對總承包商與分包商分別判定是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，總承包商應(yīng)以整個工程的持續(xù)時間計算其承包工程作業(yè)的持續(xù)時間，不影響分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨判定其是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；分包商應(yīng)以其承擔(dān)的工程作業(yè)項目單獨計算持續(xù)時間以及適用的稅收法規(guī)或協(xié)定判定納稅義務(wù)。案例(ànlì)一：新加坡居民企業(yè)佳德建筑有限公司投標(biāo)獲得在中國承建海上石油生產(chǎn)平臺的項目，將耗時3年，投入資金1000萬美元。工程開始之前，佳德公司以900萬美元的價格將海上石油生產(chǎn)平臺的建設(shè)項目分包給了自己的全資子公司佳慶公司。佳慶公司是一家法國居民企業(yè)，其在自己的工地上又有2個分包商：分包商A，是新加坡居民企業(yè)，負責(zé)在海上石油平臺主結(jié)構(gòu)上安裝鋼筋，在建筑工地上連續(xù)工作了8個月；分包商B，是新加坡居民企業(yè)，提供專業(yè)工程服務(wù)，并被要求監(jiān)督關(guān)鍵部件的組裝，為時5個月，分包商B使用建筑工地上工程師小棚中的辦公桌。第四十八頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃解析(jiěxī)：從上述情況可知，佳德公司作為總承包商，須以整個工程項目的持續(xù)時間作為其是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的判斷依據(jù)。因為整個項目耗時3年，已超過6個月，因此構(gòu)成在中國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)。佳慶公司作為法國居民企業(yè)，要根據(jù)《中法稅收協(xié)定》來判定。將佳慶公司承包海上石油生產(chǎn)平臺的建設(shè)項目總耗時和《中法稅收協(xié)定》關(guān)于工程類常設(shè)機構(gòu)的判定時間標(biāo)準(zhǔn)進行比較，超過了就構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，否則不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。需要注意的是，《中法稅收協(xié)定》判定是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的工程內(nèi)容不包括與其相關(guān)的監(jiān)督管理活動。分包商A和分包商B均為新加坡居民公司，A作業(yè)超過了6個月，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；B作業(yè)不足6個月則不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。第四十九頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃2.人員勞務(wù)類常設(shè)機構(gòu)新加坡企業(yè)派其雇員(gùyuán)或其雇傭的其他人員到我國提供勞務(wù)，任何12個月內(nèi)這些人員為從事勞務(wù)活動在我國停留連續(xù)或累計超過183天的，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。(1)區(qū)分承包工程作業(yè)與為工程項目提供的勞務(wù)承包工程作業(yè)與為工程項目提供的勞務(wù)雖然都是根據(jù)對方國派人員到中國提供勞務(wù)活動是否達到一定時間作為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，但是兩者還是有一定的區(qū)別：A、承包工程作業(yè)一般都需要負責(zé)具體的施工和作業(yè)或者承擔(dān)施工責(zé)任；為工程項目提供勞務(wù)是指對已有的工程作業(yè)項目提供技術(shù)指導(dǎo)、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，不負責(zé)具體的施工和勞動作業(yè)；B、前者屬于工程活動類常設(shè)機構(gòu)，以持續(xù)時間是否超過6個月來判定；后者則屬人員勞務(wù)類，以是否超過183天來判定；C、對于工程活動類的常設(shè)機構(gòu)，未達到規(guī)定時間標(biāo)準(zhǔn)則不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，即使這些活動按照常設(shè)機構(gòu)定義或者列舉的集中常見固定營業(yè)場所形式的規(guī)定可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；而對于人員勞務(wù)類的常設(shè)機構(gòu)，按照常設(shè)機構(gòu)定義或者列舉的集中常見固定營業(yè)場所形式的規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，但按本項規(guī)定，如活動持續(xù)時間達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，仍構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。第五十頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃(2)如何計算183天在我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，如果以183天作為判定常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)國稅發(fā)[2010]75號，具體計算時應(yīng)注意：A、以派員第一次抵達中國之日起至完成并交付服務(wù)項目之日止，按所有雇員為同一項目提供勞務(wù)活動不同時期在中國境內(nèi)連續(xù)或累計停留的時間來計算；B、對于同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干個項目，要視為“同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目”合并計算；C、常設(shè)機構(gòu)是針對該企業(yè)在中國境內(nèi)為整個(zhěnggè)項目提供的所有勞務(wù)而言，而不是針對某一個“12個月”期間內(nèi)提供的勞務(wù)。如果項目歷經(jīng)數(shù)年，即使每年派員停留的時間不足183天，但任何12個月內(nèi)派員累計的時間達到183天，也應(yīng)判定為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。第五十一頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃案例二：我國H飛機制造公司與新加坡M飛機制造公司簽訂生產(chǎn)飛機部件合同，為M公司生產(chǎn)某種型號的部件，供其組裝成整機，合同期為3年(2008—2010年)。在生產(chǎn)過程中，新加坡M公司一直向H公司派駐(paizhù)專家，在技術(shù)上監(jiān)督、指導(dǎo)該部件的生產(chǎn)，使其達到產(chǎn)品質(zhì)量要求。合同規(guī)定M公司有權(quán)向H公司就上述專家的工作收取費用。期間派員情況如下：2008年5月，派5名技術(shù)人員工作15天，9月和10月有1名專家一直在指導(dǎo)，12月派員工作20天，2009年從2月開始有2位專家一直工作到5月份。從2008年的5月至2009年的5月期間，派員在中國停留的時間累計達到7個月5天，超過了183天，因此，應(yīng)判定M公司在我國設(shè)立了常設(shè)機構(gòu)。第五十二頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃(3)伴隨轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)而提供的服務(wù)如果(rúguǒ)新加坡企業(yè)在向中國客戶轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)的同時，也委派人員到中國境內(nèi)為該項技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)，收取的服務(wù)費一般視為特許權(quán)使用費，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。但是，如果(rúguǒ)提供的服務(wù)是通過該企業(yè)設(shè)在中國的某固定場所進行的或通過其他場所進行，且服務(wù)時間達到協(xié)定規(guī)定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間標(biāo)準(zhǔn)的，則構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，需就其營業(yè)利潤繳納企業(yè)所得稅。第五十三頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃3.子公司成為母公司常設(shè)機構(gòu)從稅收角度看，子公司本身是獨立的法人實體，即使它在業(yè)務(wù)上受母公司管理，也不應(yīng)僅憑此而被視為母公司的常設(shè)機構(gòu)。但是，在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，由于母子公司間的特殊關(guān)系，母子公司之間經(jīng)常會存在比較復(fù)雜的跨境人員及業(yè)務(wù)往來。因此，母公司在子公司的有些活動也會導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。(1)子公司構(gòu)成工程活動類或人員勞務(wù)類常設(shè)機構(gòu)A、如果母公司應(yīng)子公司的要求，派人員為子公司提供勞務(wù)，這些(zhèxiē)人員受雇于子公司，子公司對其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險由子公司承擔(dān)，那么即使符合常設(shè)機構(gòu)的其他判定標(biāo)準(zhǔn)，這些(zhèxiē)人員的活動也不會導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。第五十四頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃B、如果母公司派人員到子公司工作時，符合以下標(biāo)準(zhǔn)之一的，則應(yīng)按工程活動類或人員勞務(wù)類常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定判斷母公司是否在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)：母公司對上述人員的工作擁有指揮權(quán)，并承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任；被派往子公司工作的人員的數(shù)量(shùliàng)和標(biāo)準(zhǔn)由母公司決定；派遣人員的工資由母公司負擔(dān)；母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。第五十五頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃(2)子公司構(gòu)成代理類常設(shè)機構(gòu)子公司有權(quán)并經(jīng)常以母公司名義簽訂合同，可以說明子公司已構(gòu)成母公司的非獨立代理人，此時應(yīng)認定子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機構(gòu)。在具體實務(wù)操作中，國稅發(fā)[2010]75號也從不同方面按照實質(zhì)重于形式的原則，給出非獨立代理人的解釋。企業(yè)對此應(yīng)加以關(guān)注，以防范風(fēng)險。案例三：新加坡某汽車(qìchē)制造企業(yè)Y在中國境內(nèi)投資成立了一家中外合資汽車(qìchē)制造企業(yè)Х。稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)Y公司和這家境內(nèi)Х公司之間存在兩份協(xié)議：第五十六頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃1.《國際雇員協(xié)議》根據(jù)合資協(xié)議約定，Х公司的高級管理人員由境外和境內(nèi)投資方各自指派，其中Х公司的總經(jīng)理、分管財務(wù)的副總經(jīng)理、分管生產(chǎn)的副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)以及技術(shù)總監(jiān)由Y公司直接指派。這份《國際雇員協(xié)議》約定這些人員，在派遣期間作為Х公司的雇員，在Х公司董事會安排下，代表Х公司履行管理職能，為Х公司服務(wù)。對于外方派遣人員的薪酬，按合資協(xié)議約定的標(biāo)準(zhǔn)支付。由于這部分人員只是暫時到中國境內(nèi)受雇，考慮到社保等一些實際因素，這些人員的薪酬全部由Y公司代付后，Х公司按照(ànzhào)Y公司代墊的費用全額轉(zhuǎn)付。2.《短期技術(shù)支持協(xié)議》Y公司在向X公司進行生產(chǎn)線安裝、技術(shù)轉(zhuǎn)讓中需派員到境內(nèi)為Х公司提供技術(shù)咨詢、員工培訓(xùn)等工作。Y公司和Х公司簽訂的這份短期技術(shù)支持協(xié)議，約定境外機構(gòu)在向境內(nèi)機構(gòu)提供技術(shù)服務(wù)時，境內(nèi)機構(gòu)應(yīng)根據(jù)派遣人員數(shù)量和服務(wù)天數(shù)，按約定的標(biāo)準(zhǔn)向境外機構(gòu)支付技術(shù)支持費。第五十七頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃解析：1.對于《國際雇員協(xié)議》，合資協(xié)議約定合資企業(yè)的高級管理人員分別由投資方各自委派的做法是非常符合商業(yè)常規(guī)的。同時，協(xié)議約定了這些人員在派遣期間是作為(zuòwéi)X的雇員，在Х公司董事會安排下，代表Х公司履行管理職能。因此，可以判斷這些人員受雇于Х公司，Х公司對其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險與Y公司無關(guān)，由Х公司承擔(dān)，這些人員的活動不會導(dǎo)致Y公司在我國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。2.對于《短期技術(shù)支持協(xié)議》，由于是Y公司派遣人員為Х公司在生產(chǎn)線安裝和技術(shù)轉(zhuǎn)讓中提供技術(shù)服務(wù)，Y公司擁有這些人員工作的指揮權(quán)，且由Y公司承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任。同時，只要能按規(guī)定完成約定的服務(wù)，需派遣人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)也是由Y公司決定的。如果這些人員來華工作的時間超過協(xié)定規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則可判斷Y公司在我國構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)。第五十八頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃二、分支機構(gòu)組織形式的選擇當(dāng)跨國納稅人決定在國外投資和從事經(jīng)營活動時，有兩種方式可供選擇：一是建立常設(shè)機構(gòu)，經(jīng)常采用建立分支機構(gòu)（如分公司、分行、分店）的形式；二是組建子公司。如何在分支機構(gòu)與子公司這兩種經(jīng)營形式之間做出抉擇，以便減輕稅負，取決于許多(xǔduō)財政性和非財政性條件：非財政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障礙，如勞工法規(guī)、工人參與企業(yè)產(chǎn)權(quán)的程度、對公司某些財務(wù)資料的規(guī)定、各種各樣的政府法規(guī)等，均影響著企業(yè)的抉擇。財政性因素也是多方面的，尤其是對整個企業(yè)利潤或損失所做的預(yù)期，有關(guān)國家對新企業(yè)開創(chuàng)期內(nèi)承認其相應(yīng)的優(yōu)惠待遇、稅基的大小、稅率的高低、稅收協(xié)定的影響等，對國際稅收籌劃實施的可能性至關(guān)重要。在投資和經(jīng)營地點的選擇上，對避稅地的考慮是不可忽視的因素。第五十九頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃從法律上講，子公司是一個(yīɡè)獨立的法人，而分公司則不是一個(yīɡè)獨立的法人。從稅務(wù)的角度講，不論是子公司，還是分公司，都應(yīng)在其所在國繳納所得稅。但是，大多數(shù)國家對在該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)（分公司）在稅收上是有不同規(guī)定的。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率、優(yōu)惠政策等方面，也互有差異。第六十頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃（一）設(shè)立國外分公司的優(yōu)劣勢分析1.優(yōu)勢分析（1）登記注冊簡單、快捷、費用低，法律和行政管理規(guī)定相對寬松（2）分公司將利潤匯回總公司無需(wúxū)繳納匯出稅（3）分公司的費用和虧損可沖抵總公司的利潤（4）分公司不需要公開自己的財務(wù)報表2.劣勢分析（1）在所有國沒有獨立的法人地位，無資格享受當(dāng)?shù)卣虻胤椒ㄈ似髽I(yè)提供的免稅期或其他投資鼓勵措施（2）總公司應(yīng)承擔(dān)外國分公司的所有義務(wù)（3）分公司沒有自己的資產(chǎn)平衡表，經(jīng)營活動也沒有自主權(quán)（4）分公司面臨雙重法律和稅收的協(xié)調(diào)：分公司所在國和總公司所在國第六十一頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃3.稅收籌劃方法（1）轉(zhuǎn)移貨物從稅收籌劃角度出發(fā)，當(dāng)一個跨國公司決定到國外進行投資時，選擇建立從事免稅活動的常設(shè)機構(gòu)，對跨國投資者來說是相當(dāng)有利的。一個跨國公司進行跨國投資活動時，往往需要在若干地方建立常設(shè)機構(gòu)，其中一部分常設(shè)機構(gòu)是從事免稅經(jīng)營(jīngyíng)活動的。然而卻有一些常設(shè)機構(gòu)所在國基于防止濫用免稅項目的考慮，根本就未列舉關(guān)于常設(shè)機構(gòu)免稅經(jīng)營(jīngyíng)活動的項目。在這種情況下，這個跨國納稅人就可以利用常設(shè)機構(gòu)所在國關(guān)于免稅活動的不同規(guī)定，將需要儲存或加工到貨物從無免稅項目規(guī)定的國家轉(zhuǎn)移到有免稅活動規(guī)定的國家的常設(shè)機構(gòu)中去，以達到減輕國家稅負的目的。如果跨國納稅人的母公司是建立在避稅港或一個沒有稅收協(xié)定的國家，這種做法的效果就會更為明顯。第六十二頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃案例四：1973年西班牙利爾德紡織服裝有限公司在荷蘭鹿特丹建立一個機構(gòu)，其作用是為該公司搜集北歐國家紡織服裝信息。根據(jù)西班牙政府與荷蘭政府簽署的雙邊稅收協(xié)定，這種專門用于信息、情報搜集的辦事機構(gòu)不屬于常設(shè)機構(gòu)，因而不承擔(dān)納稅義務(wù)。然而，該公司僅當(dāng)年就根據(jù)荷蘭紡織服裝市場的供求信息，為利爾德公司成交兩筆生意，價值2120萬元的試銷產(chǎn)品很快運達荷蘭鹿特丹。在這過程中，盡管利爾德紡織服裝公司駐鹿特丹辦事處承擔(dān)所有有關(guān)供貨合同即確定訂貨單數(shù)量的談判和協(xié)商，但是由于(yóuyú)該辦事機構(gòu)最終沒有在合同和訂單上代表利爾德公司簽字，荷蘭財稅部門也毫無辦法，只得眼睜睜地讓其將巨額利潤變?yōu)槎惡罄?。第六十三頁，?88頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃（2）轉(zhuǎn)移營業(yè)財產(chǎn)一般來說，一個跨國公司在準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移其營業(yè)財產(chǎn)時，總是要考慮到轉(zhuǎn)出機構(gòu)所在國與轉(zhuǎn)入機構(gòu)所在國的不同稅負和對營業(yè)財產(chǎn)的不同評估及計算方法，利用常設(shè)機構(gòu)之間營業(yè)財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，可以盡量減少現(xiàn)在的或原來的納稅義務(wù)。（3）虛構(gòu)財產(chǎn)租賃。跨國公司企業(yè)可以利用與常設(shè)機構(gòu)所在國的不同稅負，通過財產(chǎn)的虛構(gòu)租賃，人為的轉(zhuǎn)移其費用，以達到減輕稅負的目的(mùdì)。有關(guān)這方面的具體內(nèi)容請參閱本節(jié)“虛設(shè)避稅地信托財產(chǎn)”相關(guān)內(nèi)容。第六十四頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃（4）轉(zhuǎn)移勞務(wù)總機構(gòu)向海外常設(shè)機構(gòu)，或常設(shè)機構(gòu)之間相互提供的勞務(wù)，如技術(shù)上的或一般的勞務(wù)服務(wù)、廣告宣傳或推銷活動等。由于這些轉(zhuǎn)移勞務(wù)支出一般不準(zhǔn)許從被轉(zhuǎn)入機構(gòu)的所得中扣除，因此，可以被高稅國的專儲機構(gòu)加以利用，以達到節(jié)稅目的。（5）轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費對于總機構(gòu)于常設(shè)機構(gòu)之間或常設(shè)機構(gòu)之間支付的利息、特許權(quán)使用費和其他類似的費用(fèiyong)（指不包括特許權(quán)使用費在內(nèi)的、為使用非專利技術(shù)和商譽等而支付的費用(fèiyong)），在國際上通常不允許作為費用(fèiyong)扣除，因為總機構(gòu)于常設(shè)機構(gòu)之間很容易利用相互間資金、技術(shù)的提供與使用轉(zhuǎn)移成本和利潤，禁止它們之間的這種“虛假”支付，對防止利息、特許權(quán)使用費等的不合理支付有重要作用。第六十五頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃然而這種規(guī)定對銀行和和其他金融機構(gòu)也與例外。如對于總機構(gòu)向銀行或其他金融機構(gòu)借錢，再貸給其海外常設(shè)機構(gòu)作為費用開支或投資，這個常設(shè)機構(gòu)所承擔(dān)的利息就能夠從所得中進行扣除。不僅如此，與使用這筆貸款有關(guān)的利息支出也可以在這個常設(shè)機構(gòu)利潤中列支。常設(shè)機構(gòu)對第三方所作的支付，只要有一部分于該機構(gòu)活動有關(guān)，在計算利潤時，就可以按相關(guān)的比例作扣除。但是，這些原則性規(guī)定在實際工作中卻很難準(zhǔn)確把握(bǎwò)。比如，這種支付與常設(shè)機構(gòu)活動究竟有無關(guān)系，相關(guān)性又有多大等等。所有這些規(guī)定，都有可能被跨國公司利用，在其海外常設(shè)機構(gòu)之間入手，大做文章，把不予扣除的和允許扣除的混在一起打入成本，沖減利潤，減少納稅。第六十六頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃案例五：新加坡銀華熱帶植物加工有限公司在巴西、印度、印度尼西亞均設(shè)有常駐機構(gòu)。1986年該公司通過印度尼西亞一家海外金融機構(gòu)分別向這3個機構(gòu)提供了11萬美元、21萬美元和17萬美元的貸款，期限均為1年，利息分別為2.9萬美元、7.2萬美元和3.7萬美元，分別超出(chāochū)正常利率78%、133%和48%。盡管該公司獲得的利息收入在印度尼西亞按20%的稅率繳納了所得稅，但該公司仍得到了節(jié)稅好處。第六十七頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（6）轉(zhuǎn)移管理費用一個跨國公司通常將其總機構(gòu)設(shè)于企業(yè)的母國，而將分機構(gòu)或常設(shè)機構(gòu)設(shè)于其他國家。它們的主要管理活動，有時是全部集中在總機構(gòu)進行的。然而，在多數(shù)情況下，總是或多或少有一些重要的決策自主權(quán)要給予設(shè)在其他國家的常設(shè)機構(gòu)。這就產(chǎn)生了一個關(guān)于管理費用如何在總機構(gòu)和這些常設(shè)機構(gòu)之間合理分配的問題。有關(guān)國家的稅務(wù)當(dāng)局往往也會對此過問，進行調(diào)查，了解總機構(gòu)是否以及在多大程度上是真正為了或代表海外常設(shè)機構(gòu)進行管理活動的。如果這種管理活動是真實的，那么又有哪些費用該由海外常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)，并應(yīng)從國外常設(shè)機構(gòu)利潤中扣除。但要找到一個恰當(dāng)?shù)膮⑴c(cānyù)管理尺度，是比較困難的。如果這些常識機構(gòu)是獨立于總機構(gòu)的，它們還可能出于會計核算的要求，在費用之上要求一定的利潤。比如，總機構(gòu)僅對其國外常設(shè)機構(gòu)做指導(dǎo)性工作，一般是不收取報酬的。但為了分配過來費用，可以假定常設(shè)機構(gòu)向總機構(gòu)支付報酬。第六十八頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃如果是一個獨立的第三方提供這類服務(wù)其索要的報酬（價格）按一定的利潤率肯定會高于實際成本。但這里的總機構(gòu)與國外的常設(shè)機構(gòu)并不是相互獨立的，而是有關(guān)聯(lián)的。常識機構(gòu)從其利潤中應(yīng)拿出多少錢支付給總機構(gòu)才算合理，實際上很難找到一個完全適用的正常交易標(biāo)準(zhǔn)來進行分配。這種總機構(gòu)與其國外常設(shè)機構(gòu)之間的內(nèi)部交易活動最容易發(fā)生利用常設(shè)機構(gòu)所在國的稅率不同，進行管理費用的轉(zhuǎn)移，即利用轉(zhuǎn)讓價格的問題。如向低稅國的常設(shè)機構(gòu)支付較高的管理費用，就可以(kěyǐ)減少在高稅率國的所得，并取得減輕其整個稅收負擔(dān)的好處。當(dāng)這些活動發(fā)生在稅負基本一致的國家之間，稅收籌劃的可能性就會減少，但這種情況是極其少見的，多數(shù)國家的稅收負擔(dān)水平是不一致的，甚至相差懸殊，這樣就會被跨國納稅人利用，進行管理費用的轉(zhuǎn)移，籌劃的可能性就會很大。第六十九頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃（7）利用常設(shè)機構(gòu)虧損進行稅收籌劃通常，每個企業(yè)都必須計算盈虧。盡管一個跨國公司的高水國常設(shè)機構(gòu)或低稅國常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)損失都可以歸入最終計算結(jié)果(jiēguǒ)內(nèi)，但是這兩者虧損有時會產(chǎn)生很不一樣的結(jié)果(jiēguǒ)。這是由于每個國家對待企業(yè)虧損的規(guī)定（以營業(yè)損失沖抵利潤）很不一致，所以通常在最有利國家的一個常設(shè)機構(gòu)以及最有力的時候出現(xiàn)虧損，可以有效地達到減輕稅負的目的。這是因為，總公司是通過國外的分公司在其他國家的市場開展經(jīng)營活動，它的應(yīng)稅所得總額理應(yīng)包括來自所有國外分公司的利潤，而分公司的虧損自然也能沖抵總公司的利潤。所以，作為稅收慣例，總公司所在國一般允許用國外分公司的這些虧損沖抵總公司的利潤。第七十頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（8）利用常設(shè)機構(gòu)之間的匯率變化進行稅收籌劃一個跨國公司的常設(shè)機構(gòu)，可以分別設(shè)在其他若干國家，這些位于不同國家的常設(shè)機構(gòu)很可能是以不同的貨幣進行結(jié)算的，而各種貨幣匯率的波動是變幻莫測的。一個企業(yè)或常設(shè)機構(gòu)盈虧的計算，由于相應(yīng)匯率經(jīng)常發(fā)生劇烈變動，有時可以人為的得出盈利和虧損兩種截然不同的結(jié)果，這也可以被跨國納稅人利用，從而有效地進行稅收籌劃。從常設(shè)機構(gòu)方面，由于各國都是按照凡外國公使在本國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的即可征稅的慣例，因此，跨國公司也可通過避免成為常設(shè)機構(gòu)以獲得稅收籌劃好處。然而，如果分公司所在國的所得稅稅率低于總公司所在國的所得稅稅率，那么，通過分公司開展業(yè)務(wù)仍要承擔(dān)較重的稅收負擔(dān)，其稅負較之通過獨立(dúlì)的子公司開展同樣的業(yè)務(wù)重要。第七十一頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃案例六：某英國總公司的應(yīng)稅所得(suǒdé)為100000英鎊，其中10000英鎊為外國分公司的應(yīng)稅所得(suǒdé)。分公司已在其所在國繳納了所得(suǒdé)稅1000英鎊，稅率為10%。 該總公司在英國應(yīng)納的所得(suǒdé)稅計算如下： 應(yīng)稅所得(suǒdé)100000英鎊 所得(suǒdé)稅（33%）33000英鎊 外國稅收可抵免額1000英鎊 在英國的應(yīng)納稅額32000英鎊第七十二頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃實際稅率=應(yīng)納稅總額(zǒngé)÷應(yīng)稅所得總額(zǒngé)×100% =33000÷100000×100%=33%現(xiàn)在再設(shè)分公司所在國的稅率高于英國的稅率，為40%（即對10000英鎊的分公司應(yīng)稅所得征4000英鎊的所得稅）。 該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計算如下： 應(yīng)稅所得100000英鎊 所得稅（33%）33000英鎊 外國稅收可抵免額3300英鎊第七十三頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（外國稅收在英國的可抵免限額為10000×33%=3300英鎊，分公司在所在國已納稅額超過(chāoguò)抵免限額部分的700英鎊不能抵免。）在英國的應(yīng)納稅額29700英鎊實際稅率=應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100% =（29700+4000）÷100000×100% =33700÷100000×100% =33.7%（超過(chāoguò)英國所得稅稅率）第七十四頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃通常情況下，去國外開展任何一項經(jīng)營活動在初期階段往往可能出現(xiàn)虧損。作為稅收慣例，總公司所在國一般允許用國外分公司的這些虧損沖抵總公司的利潤。因為總公司通過國外的分公司在其他國家(guójiā)的市場開展經(jīng)營活動，它的應(yīng)稅所得總額理應(yīng)包括來自所有國外分公司的利潤，而分公司的虧損自然也能沖抵總公司的利潤。這一點正是分公司在稅收籌劃中的主要長處。第七十五頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃案例七：英國公司國外分公司經(jīng)營活動的最初兩年出現(xiàn)的虧損為50000英鎊和60000英鎊，而第三年轉(zhuǎn)虧為盈，利潤額為80000英鎊。同期(tóngqī)，總公司國內(nèi)經(jīng)營連續(xù)3年盈利，利潤額分別為100000英鎊、150000英鎊和200000英鎊?？偣炯捌鋰夥止旧鲜?年的稅收計算狀況如下表所示?？偣炯捌鋰夥止?年的稅收計算狀況單位：英鎊總公司國內(nèi)利潤國外分公司的利潤或虧損總公司在英國應(yīng)稅所得總額國外分公司在所在國的應(yīng)稅所得第1年100000（-50000）50000-第2年150000（-60000）90000-第3年2000008000280000-**國外分公司所在國允許(yǔnxǔ)年度間虧損結(jié)轉(zhuǎn)，前兩年的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到第三年。第七十六頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（二）設(shè)立國外子公司的優(yōu)劣勢分析1.優(yōu)勢分析（1）公司的股東僅有其所認股份的份額對公司負有限責(zé)任（2）跨國集團內(nèi)部財務(wù)戰(zhàn)略的實施靈活；如果利潤不向母公司分配（不匯出），而再投資，就可以避免某些稅收（3）如果有關(guān)國家間稅率差距(chājù)大，跨國集團較易減輕總體稅收負擔(dān)（4）外國稅收僅僅針對該國的居民公司（5）公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)中的相互關(guān)系是建立在合同舉出上的，國外母公司不承擔(dān)子公司的債務(wù)和義務(wù)（6）國內(nèi)的商家更愿意與本國的子公司而不是外國公司進行交易（7）無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理可分期攤銷第七十七頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃2.劣勢分析（1）公司的登記注冊手續(xù)復(fù)雜、費用大、時間長，行政和法律的規(guī)定十分嚴(yán)格（2）將分配的利潤匯向母公司要繳納預(yù)提稅（3）必須公布財務(wù)報表（4）公司清算(qīnɡsuàn)時要承擔(dān)很高的稅收（5）公司的經(jīng)營活動方向取決于股東們的意愿（6）可能要繳納資本稅第七十八頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃3.稅收籌劃方法子公司是獨立的法人實體，各子公司應(yīng)該在當(dāng)?shù)匕匆?guī)定繳納稅款。不過，如果母公司給子公司提供股本、貸款或特許權(quán)，子公司應(yīng)向母公司支付相應(yīng)的股息、利息或特許權(quán)使用費，一般情況下，支付股息、利息或特許權(quán)使用費的所在國，就會把上述(shàngshù)所得認為來源于該國，并課征預(yù)提稅。在這種公司組織結(jié)構(gòu)下考慮稅收籌劃，可以從三個方面進行：（1）對各子公司所在不同國家的預(yù)提稅制度的差別加以研究，籌劃減少預(yù)提稅。差別主要表現(xiàn)在兩個方面：一是課征范圍可能不同，二是課征稅率有高低。同是一個國家，對與其有稅收協(xié)定關(guān)系的國家的稅率一般也會低于沒有稅收協(xié)定關(guān)系的國家的稅率。這就為跨國公司選擇子公司投資地提供了稅收籌劃的機會。第七十九頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（2）運籌資本，對跨國公司起著累積境外子公司利潤的蓄水池作用。由于子公司是一個獨立法人實體，它除了在所在國繳納所得稅以外，稅后的所得不匯回，母公司就不必繳納這部分收入的所得稅。這在國際稅收上，稱為遞延稅收。假定稅后所得不匯回母公司，而是匯到控股公司，如果控股公司又設(shè)立在低稅管轄權(quán)，或者稅率低于母公司和子公司的所在國，則大量的應(yīng)稅所得所包含的稅收將滯留下來，成為納稅人一筆可觀的無利息(lìxī)資金。第八十頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式的稅收(shuìshōu)籌劃（3）增加稅收抵免限額。大多數(shù)國家都規(guī)定，企業(yè)(qǐyè)來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時在其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得按本國所得稅率計算的應(yīng)納稅款。即境外繳納的所得稅在境內(nèi)計算抵免時，要受到“限額”的控制，在境外所得稅率高于國內(nèi)所得稅率的情況下，多繳納的這部分外國所得稅不予扣除。具體的抵免方法各國有所不同，有的采取綜合法，即不分國別加總計算；有的采取分國法，即一個國家分別計算（我國即采取分國不分項的方法）；有的采取分項法，按不同收入項目適用的稅率分別計算?？鐕驹O(shè)立控股公司后，可以把原來由子公司分別計算稅收抵免限額，改為綜合。

第八十一頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃由于一些低稅國可能對具有獨立法人資格的投資者的利潤不征稅或只征收較低的稅收，并和其他國家廣泛簽訂稅收協(xié)定，對分配的稅后利潤（即股息紅利）不征或少征預(yù)提稅?？鐕究梢栽谶@些低稅國建立子公司，用來轉(zhuǎn)移利潤，進行跨國稅收籌劃。低稅國往往也為子公司提供免稅(miǎnshuì)期或其他投資鼓勵。這樣，跨國公司既可以避免在常設(shè)機構(gòu)條件下，被居住國補征其不足限額的稅款，又可以利用母公司所在國稅法規(guī)定，通過暫不匯回股息，以取得延緩納稅的好處。第八十二頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織形式(xíngshì)的稅收籌劃案例八：某跨國公司(ɡōnɡsī)的制造公司(ɡōnɡsī)在甲國,公司(ɡōnɡsī)所得稅稅率30%,銷售公司(ɡōnɡsī)在乙國,乙國的所得稅稅率35%。制造公司(ɡōnɡsī)以1000萬美元的成本生產(chǎn)出一批產(chǎn)品,設(shè)該產(chǎn)品批發(fā)的正常成本利潤率為10%,正常的市場價格為1500萬美元。在沒有設(shè)立國際貿(mào)易公司(ɡōnɡsī)的情況下,制造公司(ɡōnɡsī)以1100萬美元價格批發(fā)給銷售公司(ɡōnɡsī),其應(yīng)繳納30萬美元(即(1100-1000)×30%)的所得稅,銷售公司(ɡōnɡsī)需繳納140萬美元(即(1500-1100)×35%)的所得稅,跨國公司(ɡōnɡsī)總體所得稅負為170萬美元。現(xiàn)假設(shè)該跨國公司(ɡōnɡsī)在巴哈馬設(shè)立國際貿(mào)易公司(ɡōnɡsī),制造公司(ɡōnɡsī)通過該貿(mào)易公司(ɡōnɡsī)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)批發(fā)給銷售公司(ɡōnɡsī)。在這種情況下,制造公司(ɡōnɡsī)仍然繳納30萬美元的所得稅。國際貿(mào)易公司(ɡōnɡsī)的應(yīng)納稅所得額為110萬美元(即1100×(1+10%)-1100),但由于巴哈馬不征收任何所得稅,所以,該筆所得的稅負為零。銷售公司(ɡōnɡsī)的所得稅額為101.5萬美元(即(1500-1210)×35%),跨國公司(ɡōnɡsī)總體稅負為131.5萬美元,比制造公司(ɡōnɡsī)直接向銷售公司(ɡōnɡsī)批發(fā)產(chǎn)品節(jié)稅38.5萬美元。第八十三頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司(kuàɡuóɡōnɡsī)組織形式的稅收籌劃案例九：甲國A公司從乙國常設(shè)機構(gòu)處取得利潤100萬美元，乙國對這筆利潤征收了35%的所得稅，即35萬美元稅款。假定甲國的所得稅稅率為40%，對A公司取得的這筆國外來源所得應(yīng)征(yìngzhēng)40萬美元（100×40%）稅款，那么，在抵免制度的情況下，A公司除已繳納的乙國稅款可獲得全部抵免外，還要補交其不足限額的稅款，即補交5萬美元（40-35）稅款。但如果A公司是從乙國子公司取得股息100萬美元，就可避免上述結(jié)果了。第八十四頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃解析：（1）常設(shè)機構(gòu)一經(jīng)取得利潤，總機構(gòu)在同一納稅年度內(nèi)就要將此項利潤在母國匯總納稅。這樣，在國外稅率(shuìlǜ)低于母國稅率(shuìlǜ)的情況下，就無法獲得延期納稅的好處。但對于子公司的規(guī)定卻有不同，母公司所在國稅法往往規(guī)定，對來自外國子公司的稅后利潤的股息暫不匯回國內(nèi)的，可以延緩納稅，即只對匯回國內(nèi)的股息征稅，且多有間接抵免待遇。這樣，上述A公司從乙國子公司處取得的100萬美元股息，如果子公司暫不匯給甲國A公司，則可獲得延緩納稅的好處。第八十五頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（2）外國子公司的主要特點是其資產(chǎn)及相應(yīng)的業(yè)務(wù)獨立于其母公司。子公司作為外國的居民公司，應(yīng)繳納當(dāng)?shù)鼐幼乃?suǒyǒu)稅收。在這種情況下，子公司只要不將所得匯回母公司，而留在所得來源國，那么就能避免母公司管轄區(qū)對其所得的稅收。這樣，子公司也能避免國外子公司所難以避免的雙重征稅。當(dāng)然，如果子公司把所得以股息、利息或特許權(quán)使用費的形式匯回母公司，雙重征稅也是難以避免的。這便是前述的經(jīng)濟性雙重征稅。第八十六頁，共188頁。第三節(jié)跨國公司組織(zǔzhī)形式的稅收籌劃（3）為了免除母公司與子公司之間的雙重征稅，很多國家包括我國的對外稅收協(xié)定規(guī)定，如果母公司擁有支付股息子公司的股份不少于10%，允許抵免母子公司之間股息收益的已繳稅額，即間接抵免法。與分公司相同，在計算子公司的應(yīng)稅所得時，可以扣除支付給母公司的管理費用部分，從而(cóngér)減少應(yīng)稅所得。但是，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，因為其資產(chǎn)是獨立的，母公司也不承擔(dān)自己子公司