第十四章審計(jì)報(bào)告

第十四章審計(jì)報(bào)告第一節(jié)審計(jì)報(bào)告編制概述第二節(jié)審計(jì)報(bào)告編制前的工作第三節(jié)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第四節(jié)期后發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告日的事實(shí)第一節(jié)審計(jì)報(bào)告編制概述審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，用于對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。審計(jì)報(bào)告具有法定證明效力。一、審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系1.二者是兩種完全性質(zhì)不同的報(bào)告文件。會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的手段。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員用以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、提出審查結(jié)論的書(shū)面文件，是審查會(huì)計(jì)報(bào)表合法性、公允性特征的最終鑒證結(jié)果。2.會(huì)計(jì)報(bào)表不僅是審計(jì)對(duì)象，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查和發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)及欺詐行為的數(shù)據(jù)和證據(jù)來(lái)源。3.審計(jì)報(bào)告對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表起到進(jìn)一步鑒證、增強(qiáng)信賴的作用，可以更好地幫助投資者、債權(quán)人或政府部門(mén)合理進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。二、審計(jì)報(bào)告的編制要求和編制程序（一）審計(jì)報(bào)告的編制要求1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備良好的職業(yè)道德，要有獨(dú)立、客觀公正的執(zhí)業(yè)精神。2.審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容要全面完整、合理合法。3.審計(jì)證據(jù)要充分適當(dāng)。4.審計(jì)責(zé)任要分明，審計(jì)報(bào)告使用要恰當(dāng)。5.審計(jì)報(bào)告的措辭要簡(jiǎn)明、清晰。（二）審計(jì)報(bào)告的編制程序1.整理和分析審計(jì)工作底稿。2.提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。3.確定審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)別和措辭。4.擬訂審計(jì)報(bào)告提綱并出具或編制審計(jì)報(bào)告。第二節(jié)審計(jì)報(bào)告編制前的工作注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告編制前的工作主要有以下幾項(xiàng)：編制審計(jì)差異調(diào)整表和試算平衡表、獲取管理當(dāng)局聲明書(shū)及律師聲明書(shū)、執(zhí)行分析性程序、撰寫(xiě)審計(jì)總結(jié)、完成審計(jì)工作底稿的二級(jí)復(fù)核、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，以及就審計(jì)結(jié)果和審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型等有關(guān)事項(xiàng)與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通。一、編制審計(jì)差異調(diào)整表及試算平衡表按照是否需要調(diào)整賬戶記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以把審計(jì)差異分為核算誤差及重分類(lèi)誤差兩種。所謂核算誤差，是指因企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不正確的會(huì)計(jì)核算而引起的誤差。依據(jù)審計(jì)重要性原則來(lái)衡量核算誤差，又可將這些誤差劃分為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)（即未調(diào)整不符事項(xiàng)）。所謂重分類(lèi)誤差是指因企業(yè)未按有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表而引起的誤差。無(wú)論是建議調(diào)整、不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，還是重分類(lèi)誤差，都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師將這3類(lèi)誤差分別匯總至調(diào)整分錄匯總表、重分類(lèi)匯總表和未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總表當(dāng)中。1.對(duì)于單筆核算誤差超過(guò)所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目層次重要性水平的，應(yīng)當(dāng)歸屬于建議調(diào)整的不符事項(xiàng)。2.對(duì)于單筆核算誤差低于所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目層次重要性水平，但性質(zhì)重要的事項(xiàng)（即金額小但性質(zhì)嚴(yán)重的事項(xiàng)），應(yīng)當(dāng)歸屬于建議調(diào)整的不符事項(xiàng)。3.對(duì)于單筆核算誤差低于所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目層次重要性水平，且性質(zhì)也不嚴(yán)重的，屬于未調(diào)整不符事項(xiàng)；但如果若干筆未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總數(shù)超過(guò)了會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)從中選擇出幾筆事項(xiàng)，轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)并直接過(guò)入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項(xiàng)的匯總金額降至重要性水平之下。（二）編制試算平衡表試算平衡表是為了確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師已審數(shù)與會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)之間差距的表格。它是在被審計(jì)單位提供未審會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，考慮了調(diào)整分錄、重分類(lèi)分錄等內(nèi)容。二、獲取管理層聲明書(shū)和律師聲明書(shū)（一）獲取管理層聲明書(shū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成外勤工作以前應(yīng)當(dāng)取得被審計(jì)單位管理當(dāng)局的聲明書(shū)。聲明書(shū)的作用是為審計(jì)期間管理當(dāng)局的各種重要陳述提供書(shū)面記錄和重要審計(jì)證據(jù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界限。管理層聲明書(shū)一方面可以進(jìn)一步明確管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，要求管理當(dāng)局對(duì)所提供會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，并以書(shū)面形式作出陳述。保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。另一方面由于聲明書(shū)屬于非獨(dú)立來(lái)源的書(shū)面說(shuō)明，為不可靠的審計(jì)證據(jù)。（二）獲取律師聲明書(shū)所謂律師聲明書(shū)是指被審計(jì)單位的律師對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證問(wèn)題的直接答復(fù)或說(shuō)明。律師聲明書(shū)通?？商峁┏浞钟辛Φ膶徲?jì)證據(jù)，并足以解釋相關(guān)會(huì)計(jì)事宜中的重要法律難題，它的內(nèi)容常常會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。倘若被審計(jì)單位律師聲明書(shū)暗示律師拒絕提供相關(guān)法律信息、有意隱瞞信息或?qū)Ρ粚徲?jì)單位敘述的情況不加修正的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，就不能出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。三、執(zhí)行分析性復(fù)核程序編制審計(jì)報(bào)告前執(zhí)行分析性復(fù)核程序是一種總體性復(fù)核及校對(duì)把關(guān)的程序和工作。在審計(jì)計(jì)劃階段、測(cè)試階段采用分析性復(fù)核方法，基本上都是局部的、有針對(duì)性的，而在編制審計(jì)報(bào)告前的分析性復(fù)核工作則是在審計(jì)終結(jié)階段，為了總體上把握審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性及其對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響而進(jìn)行的最終復(fù)核。如果最終的分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表還有異常變化及未預(yù)期事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在完成外勤工作時(shí)再采用追加的、額外的審計(jì)程序，以進(jìn)一步提供審計(jì)質(zhì)量并有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四、撰寫(xiě)審計(jì)總結(jié)審計(jì)總結(jié)一般包括以下內(nèi)容：①公司簡(jiǎn)介，即闡述被審計(jì)單位背景信息及重大會(huì)計(jì)政策的變更情況；②審計(jì)概況，主要闡述審計(jì)程序、審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行情況，審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行情況，審計(jì)的總體評(píng)價(jià)，審計(jì)前后的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)及提醒主任會(huì)計(jì)師注意的重大事項(xiàng)及交易（如關(guān)聯(lián)交易、財(cái)務(wù)承諾及或有事項(xiàng)等）；③審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題及建議調(diào)整事項(xiàng)；④審計(jì)結(jié)論，即說(shuō)明準(zhǔn)備發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)和報(bào)告類(lèi)型及對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理的評(píng)價(jià)和建議。五、完成工作底稿的二級(jí)復(fù)核在完成外勤工作以后，一般由審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)工作底稿進(jìn)行二級(jí)復(fù)核，而對(duì)審計(jì)差異匯總表及試算平衡表甚至工作總結(jié)的整體復(fù)核工作一般由事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師來(lái)完成。這時(shí)的二級(jí)復(fù)核應(yīng)是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理或部門(mén)經(jīng)理前期復(fù)核工作的一次再確認(rèn)、再監(jiān)督過(guò)程，也是一次原則性、決定性的總體復(fù)核及把關(guān)程序。完成工作底稿的二級(jí)復(fù)核程序，不僅可以實(shí)施全面質(zhì)量控制并確保審計(jì)工作達(dá)到預(yù)定的工作標(biāo)準(zhǔn)，而且可以真正消除前期注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)測(cè)試中利用專業(yè)判斷所得出的各種偏見(jiàn)和錯(cuò)誤的觀察結(jié)論。六、實(shí)施整體復(fù)核為了保證客觀性并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在完成二級(jí)復(fù)核的基礎(chǔ)上，主任會(huì)計(jì)師要對(duì)前期工作進(jìn)行整體復(fù)核主任會(huì)計(jì)師復(fù)核工作的要點(diǎn)：1.復(fù)核所采用的審計(jì)程序的恰當(dāng)性。2.復(fù)核所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性。3.審查事務(wù)所的整體工作及程序是否符合設(shè)計(jì)質(zhì)量準(zhǔn)則要求。七、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)整理、分析審計(jì)工作底稿，二級(jí)復(fù)核和整體復(fù)核，根據(jù)被審計(jì)單位是否接受調(diào)整意見(jiàn)和實(shí)施調(diào)整措施的情況，可最終確定審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型和措辭。如果被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表根據(jù)調(diào)整意見(jiàn)已作了調(diào)整，其合法性、公允性得到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)后，一般的審計(jì)報(bào)告不必將已調(diào)整事項(xiàng)再作說(shuō)明。如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、重要性水平及影響程度，確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和措辭。八、與客戶溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行有效溝通是獨(dú)立審計(jì)工作不可缺少的環(huán)節(jié)，是貫穿整個(gè)審計(jì)程序中的內(nèi)容。第三節(jié)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則一、《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容（一）總則《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》第一章（第一條至第五條），主要說(shuō)明準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、審計(jì)報(bào)告的含義、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任以及審計(jì)報(bào)告與已審財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系。1.審計(jì)報(bào)告的含義審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提交的最終產(chǎn)品，具有以下特征：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報(bào)告。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)履行業(yè)務(wù)約定書(shū)的責(zé)任。四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式出具審計(jì)報(bào)告。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。3.審計(jì)報(bào)告與已審財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審財(cái)務(wù)報(bào)表附于審計(jì)報(bào)告之后，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用人正確理解和使用審計(jì)報(bào)告，并防止被審計(jì)單位替換、更改已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）審計(jì)意見(jiàn)的形成在形成審計(jì)意見(jiàn)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的審計(jì)結(jié)論，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表合法性和公允性時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容。1.評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的審計(jì)結(jié)論2.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表合法性應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容1）選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，并適用于被審計(jì)單位的具體情況。2）管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理。3）財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性。4）財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位的影響。3.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表公允性應(yīng)當(dāng)考慮的內(nèi)容：1）經(jīng)過(guò)管理層調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致。2）財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理。3）財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。（三）審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容1.審計(jì)報(bào)告的要素：①標(biāo)題；②收件人；③引言段④管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段；⑤注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；⑥審計(jì)意見(jiàn)段；⑦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章⑧會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；⑨報(bào)告日期2.標(biāo)題：審計(jì)報(bào)告3.收件人：應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱，通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的致送對(duì)象通常為被審計(jì)單位的全體股東或董事會(huì)。4.引言段：說(shuō)明被審計(jì)單位的名稱和財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)過(guò)審計(jì)，并包括：①指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱；②提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注；③指明財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間。5.管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段：說(shuō)明適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：①設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；②選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；③作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段：應(yīng)當(dāng)說(shuō)明下列內(nèi)容：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；②審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。7.審計(jì)意見(jiàn)段：說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。8.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓋章方為有效。9.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。10.報(bào)告日期。審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的日期。（四）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施審計(jì)工作，認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。二、《非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容（一）總則1.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的含義非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2.對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的總體要求遵守《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》和《非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。（二）審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段1.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：1）可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露。2）不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。2.增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：1）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮。2）重大不確定性。3）其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的出具1.影響出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的情形1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在分歧。會(huì)計(jì)政策選用方面的分歧：一是選用的會(huì)計(jì)政策不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；二是不符合具體情況的需要；三是選用了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；四是不符合一貫性原則。會(huì)計(jì)估計(jì)方面的分歧：一是沒(méi)有作出會(huì)計(jì)估計(jì)；二是沒(méi)有識(shí)別可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)因素；三是沒(méi)有收集相關(guān)數(shù)據(jù)；四是沒(méi)有正確提出假設(shè)；五是沒(méi)有作出正確的估計(jì)；六是沒(méi)有充分披露。2）審計(jì)范圍受到了限制。一是客觀環(huán)境造成的限制；二是管理層造成的限制。2.保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告1）會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2）因?qū)徲?jì)范圍受到限制不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。3.否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于前段所述事項(xiàng)的重大影響”等術(shù)語(yǔ)。4.無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以致無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，并在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“我們無(wú)法對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”等術(shù)語(yǔ)5.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段當(dāng)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段之后、審計(jì)意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段是指審計(jì)報(bào)告中位于審計(jì)意見(jiàn)段之后用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)理由的段落。6.對(duì)確定非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告類(lèi)型進(jìn)一步討論1）錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較第一，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響不重要第二，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的影響重要，但就財(cái)務(wù)報(bào)表整體而言是公允的。第三，錯(cuò)報(bào)金額重要或?qū)徲?jì)范圍受到重要限制且影響廣泛，財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性存在問(wèn)題。2）錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)①非法交易或舞弊；②對(duì)當(dāng)期影響不大，但對(duì)將來(lái)各期影響重大；③具有心理效應(yīng)；④根據(jù)合同責(zé)任盤(pán)點(diǎn)影響重大；⑤對(duì)遵守國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大。三、《特殊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容（一）總則1.特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)的含義特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)下列財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的業(yè)務(wù)：1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度以外的其他基礎(chǔ)（簡(jiǎn)稱特殊基礎(chǔ)）編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。2）財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。3）合同的遵守情況。4）簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表。2.發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的要求在復(fù)核和評(píng)價(jià)執(zhí)行特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中獲取的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)以獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)是否已對(duì)所審計(jì)財(cái)務(wù)信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取了合理保證。這種評(píng)價(jià)包括：1）是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并把所審計(jì)財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。2）已識(shí)別但尚未更正的錯(cuò)報(bào)的影響。3）財(cái)務(wù)信息是否按照適用的編制基礎(chǔ)的特定要求編制和列報(bào)。3.準(zhǔn)則的適用范圍適用于對(duì)特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告。（二）總體要求1.承接業(yè)務(wù)的一般要求在承接特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人就業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容等達(dá)成一致意見(jiàn)。2.了解審計(jì)信息的用途及可能的使用者特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)所審計(jì)財(cái)務(wù)信息一般是為了滿足特定使用者的特定需要，具有特定用途。3.說(shuō)明審計(jì)報(bào)告分發(fā)和使用的限制為了避免審計(jì)報(bào)告被用于非預(yù)定目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明出具審計(jì)報(bào)告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。4.審計(jì)報(bào)告的要素1）標(biāo)題：審計(jì)報(bào)告2）收件人：審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人3）引言段：①所審計(jì)的財(cái)務(wù)信息。②被審計(jì)單位管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。4）范圍段：執(zhí)行特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師已實(shí)施的工作。5）審計(jì)意見(jiàn)段6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章7）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章8）報(bào)告日期5.審計(jì)報(bào)告格式被指定時(shí)的處理如果委托人要求按照指定格式出具審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮指定格式報(bào)告的實(shí)質(zhì)要求及措辭。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)修改指定格式報(bào)告的措辭，或另附一份報(bào)告。6.所審計(jì)信息是基于某合同條款的考慮如果所審計(jì)的信息基于某合同的條款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在編制信息時(shí)是否對(duì)所依據(jù)的合同作出重要解釋。如果采用另一種合理的解釋將會(huì)所編制財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生重大差異，則該解釋是重要的；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)合同作出的重要解釋是否已在財(cái)務(wù)信息中得到清晰的披露，并考慮是否有必要提醒信息使用者注意附注中對(duì)解釋的描述。（三）對(duì)按照基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告1.特殊基礎(chǔ)的主要類(lèi)型（1）計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告要求2.出具審計(jì)報(bào)告的特殊考慮1）對(duì)引言段的特殊考慮：說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)，或提醒報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)信息附注中對(duì)編制基礎(chǔ)作出的說(shuō)明。2）對(duì)審計(jì)意見(jiàn)段的特殊考慮：說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照指定的特殊基礎(chǔ)編制。3）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)題或附注的考慮：如果按照特殊基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表未能冠以適當(dāng)?shù)臉?biāo)題，或特殊基礎(chǔ)未得到充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮出具審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。（四）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分出具的審計(jì)報(bào)告1.承接業(yè)務(wù)的要求可以作為一項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)予以承接，也可以連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一起承接。2.確定審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)考慮的因素與所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分相互關(guān)聯(lián)，且可能對(duì)其具有重大影響的其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。3.重要性概念的應(yīng)用4.出具審計(jì)報(bào)告的特殊考慮1）審計(jì)報(bào)告不應(yīng)后附整套財(cái)務(wù)報(bào)表2）對(duì)引言段的特殊考慮3）對(duì)意見(jiàn)段的特殊考慮4）已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體出具審計(jì)報(bào)告的特殊考慮（五）對(duì)合同的遵守情況出具的審計(jì)報(bào)告1.合同遵守情況的業(yè)務(wù)類(lèi)型①貸款合同遵守情況；②專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議遵守情況2.承接合同遵守情況審計(jì)業(yè)務(wù)的要求只有當(dāng)合同遵守情況的總體方面與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)相關(guān)，且在注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力范圍內(nèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。3.出具審計(jì)報(bào)告的特殊考慮1）對(duì)引言段的特殊考慮2）對(duì)審計(jì)意見(jiàn)段的特殊考慮3）對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用規(guī)定（六）對(duì)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告1.簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的情形只有對(duì)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可對(duì)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。2.簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)題3.術(shù)語(yǔ)限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，不應(yīng)使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語(yǔ)，否則，預(yù)期使用者可能會(huì)認(rèn)為簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表包括了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度所要求的所有披露。同時(shí)應(yīng)提醒使用者，為更好地理解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)與最近已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表（包含要求的所有披露）一并閱讀。4.簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)程序1）評(píng)價(jià)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露其簡(jiǎn)化性質(zhì)，并指出其所依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表；2）當(dāng)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表不是附于其所依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表之后時(shí)，評(píng)價(jià)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表是否清楚說(shuō)明了可從哪些途徑獲得其依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表。3）比較簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表和所依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)信息，確定簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表是否與其所依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)信息一致，或者能夠從所依據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)信息重新計(jì)算得到。4）評(píng)價(jià)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表是否包括了必要的信息，以使其在特定環(huán)境中不會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)。5.審計(jì)報(bào)告的要素1）標(biāo)題。2）收件人。3）指出簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的已審財(cái)務(wù)報(bào)表。4）提及對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告的日期和意見(jiàn)類(lèi)型。5）審計(jì)意見(jiàn)段。6）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。7）注