高級財務(wù)會計第3章租賃 4課件

第三章租賃會計

本章主要內(nèi)容

一、租賃的含義、特征、分類及其具體標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)概念二、經(jīng)營租賃會計：我國的有關(guān)規(guī)定；承租方和出租方的主要會計處理三、融資租賃承租方的主要會計處理：我國有關(guān)規(guī)定；增設(shè)科目；會計處理舉例四、融資租賃出租方的主要會計處理：我國有關(guān)規(guī)定；增設(shè)科目；租賃內(nèi)含利率的計算；會計處理舉例五、售后租回交易會計：含義、會計處理原則及舉例

六、租賃在會計報表中的列示1

第三章租賃會計（參見《新準(zhǔn)則第21號——租賃》）

第一節(jié)租賃會計概述一、租賃的含義：租賃，是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，并獲取租金的行為過程。租賃的主要特征：1、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而非所有權(quán)；2、有償轉(zhuǎn)讓－－以支付租金為代價。

2二、租賃的相關(guān)概念：1、租賃期：租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。

2、租賃開始日：租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾中的較早者。在該日應(yīng)當(dāng)：將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。3、租賃期開始日：承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日，表明租賃行為的開始。在該日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。

34、初始直接費用：承租人或出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等等。5、擔(dān)保余值：就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。6、未擔(dān)保余值：租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。（資產(chǎn)余值：在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值）4例如：租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給某企業(yè)。假定融資租出的設(shè)備的租賃到期后余值是100萬元，分為擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值。假定擔(dān)保余值是80萬元，其中與承租人及其有關(guān)的第三方的擔(dān)保余值是70萬，與承租人無關(guān)的第三方的擔(dān)保余值（擔(dān)保公司擔(dān)保的余值）是10萬元；未擔(dān)保余值是20萬元。

57、最低租賃付款額：在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，最低租賃付款額一般包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金（最低租金付款額）；（2）租賃期滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；（3）租賃期滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。6如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：(1)自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止，即整個租賃期內(nèi)每期的租金；總結(jié)：租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：

最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值

租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：

最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項

7【單選題】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備一臺。租賃合同主要內(nèi)容：（1）該設(shè)備租賃期為5年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值2萬元。甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額為（）。

A.25萬元

B.27萬元

C.32萬元

D.34萬元88、最低租賃付款額的現(xiàn)值：按一定的折現(xiàn)率將最低租賃付款額折算的現(xiàn)值。計算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率的選擇順序為：第一，出租人的租賃內(nèi)含利率；第二，租賃合同規(guī)定的利率；第三，同期銀行貸款利率。9、或有租金：金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算、由承租人向出租人支付的租金。10、履約成本：在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢費、技術(shù)服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。9

11、最低租賃收款額：最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋無關(guān)第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值12、最低租賃收款額的現(xiàn)值：按一定的折現(xiàn)率將最低租賃收款額折算的現(xiàn)值。計算最低租賃收款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率就是出租人的租賃內(nèi)含利率。10

【單選題】A租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬元，未擔(dān)保余值為150萬元。則最低租賃收款額為（）萬元。

A.5400

B.4960

C.4210

D.5560

11三、租賃的分類根據(jù)租賃的目的及雙方所擔(dān)風(fēng)險和報酬，租賃分為：1、融資租賃:與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。2、經(jīng)營租賃:除融資租賃以外的其他租賃，即與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移的租賃（所有權(quán)最終也不轉(zhuǎn)移）。

可見，劃分融資租賃與經(jīng)營租賃的實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是：“與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬”的歸屬——是歸屬于承租人，還是歸屬于出租人（“實質(zhì)重于形式原則”的體現(xiàn)）。12我國對租賃分類的具體標(biāo)準(zhǔn)

我國規(guī)定，滿足以下一條或數(shù)條標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（如果下述標(biāo)準(zhǔn)一條也不能滿足，應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營租賃）：1、在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。2、承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于（通常為低于25％，含25％，下同）行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種優(yōu)惠購買選擇權(quán)。（公允價值，是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿交易的金額）133、即使所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（通常為75％以上，含75％）。（租賃資產(chǎn)使用壽命，是指租賃時租賃資產(chǎn)還可以使用的時間）

注意：如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。

144、就承租人而言，租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（通常為90％以上，含90％）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。5、租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。15我國規(guī)定：承租人和出租人均應(yīng)在租賃開始日對租賃進(jìn)行分類，即劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。原則上，承租人和出租人為同一項租賃所劃歸的類型應(yīng)當(dāng)一致。但是如果存在獨立于承租人和出租人，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則可能導(dǎo)致一項租賃在租賃雙方歸為不同的類型。

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第二節(jié)經(jīng)營租賃會計一、我國對經(jīng)營租賃會計處理的規(guī)定（一）對經(jīng)營租賃中承租人會計處理的規(guī)定1、對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。2、在經(jīng)營租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。3、或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。17（二）對經(jīng)營租賃中出租人會計處理的規(guī)定1、出租人應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。2、對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。3、在經(jīng)營租賃下，出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。4、對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。5、或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。18

二、經(jīng)營租賃承租方的主要會計處理（一）不需要增設(shè)專門賬戶；但應(yīng)設(shè)置“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”備查簿，以反映和監(jiān)督租賃資產(chǎn)的使用、歸還、結(jié)存情況。還應(yīng)在財務(wù)報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項。（二）主要賬務(wù)處理1、當(dāng)期支付當(dāng)期的租金借：管理費用、制造費用等貸：銀行存款等2、預(yù)付租金時借：長期待攤費用等貸：銀行存款等分?jǐn)倳r：借：管理費用、制造費用等貸：長期待攤費用等19（三）舉例

例3—1（略）

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三、經(jīng)營租賃出租方的主要會計處理（一）不需要增設(shè)專門賬戶。出租方對租出的固定資產(chǎn)應(yīng)按自有資產(chǎn)的處理方法計提折舊，進(jìn)行清理，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，等等。（二）主要賬務(wù)處理1、當(dāng)期收到當(dāng)期的租金時借：銀行存款等貸：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等2、預(yù)收租金時借：銀行存款等貸：應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款分期確認(rèn)收入時借：應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款貸：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等21（三）舉例

例3—2（略）22

第三節(jié)融資租賃承租方的主要會計處理一、我國對融資租賃承租方會計處理的有關(guān)規(guī)定1、租賃期開始日，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費用。

承租人發(fā)生的初始直接費用，在實際發(fā)生時計入租入資產(chǎn)的價值。

注：租賃期開始日取得租賃資產(chǎn)時，一般分錄為：借：資產(chǎn)類科目－－融資租入××資產(chǎn)（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者加上初始直接費用）未確認(rèn)融資費用（差額）貸：長期應(yīng)付款－－應(yīng)付融資租賃款（最低租賃付款額）銀行存款等（發(fā)生的初始直接費用）23【多選題】構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的內(nèi)容包括（）。

A.各期租金現(xiàn)值合計

B.承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值

C.承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用

D.未擔(dān)保余值

E.履約成本24

2、承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，折現(xiàn)率的選擇順序為：第一，出租人的租賃內(nèi)含利率；第二，租賃合同規(guī)定的利率；第三，同期銀行貸款利率。3、未確認(rèn)融資費用，在租賃期內(nèi)各個期間分?jǐn)偂７謹(jǐn)倯?yīng)當(dāng)使用實際利率法。

本期確認(rèn)的融資費用＝（“長期應(yīng)付款”科目期初余額－“未確認(rèn)融資費用”科目期初余額）×分?jǐn)偮?/p>

承租人采用實際利率法對未確認(rèn)融資費用分?jǐn)倳r，分?jǐn)偮蕬?yīng)根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價值的不同而確定:

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(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮剩?2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮剩?3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮剩?4)以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。26【單選題】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的分?jǐn)偮适牵ǎ?/p>

A.銀行同期貸款利率

B.租賃合同中規(guī)定的利率

C.出租人出租資產(chǎn)的無風(fēng)險利率

D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率27

注1：實際利率是指將資產(chǎn)或負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該資產(chǎn)或負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

注2：實際利率法是指按照資產(chǎn)或負(fù)債（含一組資產(chǎn)或負(fù)債）的實際利率計算其攤余金額及各期利息收入或利息費用的方法。

4、承租人應(yīng)對租賃資產(chǎn)，采用與自有資產(chǎn)相一致的折舊政策。（1）如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人會取得該租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則以租賃資產(chǎn)使用壽命作為折舊期間；（2）如果不能合理確定租賃期屆滿時承租人會取得該資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。5、承租人應(yīng)將或有租金在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。6、履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。28

二、增設(shè)科目：“××資產(chǎn)－－融資租入××資產(chǎn)”“累計折舊－－租賃資產(chǎn)折舊”“長期應(yīng)付款－－應(yīng)付融資租賃款（租金、擔(dān)保余值、優(yōu)惠購買款等）”“未確認(rèn)融資費用”（各科目核算內(nèi)容詳見書p36）三、融資租賃承租方的主要會計處理舉例：

例3—3〔資料〕A公司某日從B公司租入并取得某項生產(chǎn)用新電子設(shè)備。該設(shè)備公允價值為20萬元，預(yù)計使用壽命5年。租賃協(xié)議規(guī)定，租賃期5年，期滿后設(shè)備歸A公司所有，期滿預(yù)計無余值，也無清理費用。B公司的租賃內(nèi)含利率為12％。A公司按協(xié)議規(guī)定，從第一年起,每年年初支付租金49537元。雙方均未發(fā)生初始直接費用。另外，該設(shè)備在B公司的賬面價值為20萬元。29

〔解〕A公司（承租方）的會計處理

（一）最初的會計處理：第一步：租賃開始日，對照該租賃協(xié)議，可判斷該租賃為融資租賃。因為，該租賃滿足融資租賃如下各條：其一，租賃期滿后設(shè)備歸A公司所有，符合“租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)（第1條）；其二，租賃期占預(yù)計使用壽命的100％，符合“租賃期占使用壽命的大部分”（100％＞75％）標(biāo)準(zhǔn)（第3條）；其三，承租人最低租賃付款額的現(xiàn)值（見后面的計算過程）與租賃資產(chǎn)的公允價值相等，均為20萬元，符合“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”標(biāo)準(zhǔn)（第4條）。30

第二步：有關(guān)計算

（1）已知租賃資產(chǎn)公允價值為20萬。（2）最低租賃付款額＝每期租金49537×期數(shù)5＋行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項0＝247685（3）已知出租人（B公司）的租賃內(nèi)含利率為12％，故將其首選為計算最低租賃付款額現(xiàn)值時的折現(xiàn)率。最低租賃付款額的現(xiàn)值＝第一年租金的現(xiàn)值49537＋后四年各年租金49537×年金現(xiàn)值系數(shù)（4期，12％）＝49537＋49537×3.0374＝20萬（4）按照“承租人應(yīng)將租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”的規(guī)定，租賃資產(chǎn)的入賬價值為20萬元[選（1）20萬（3）20萬中較低者]。

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（5）按照“將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值”的規(guī)定，長期應(yīng)付款的入賬價值為247685。（6）按照“將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費用”的規(guī)定，未確認(rèn)融資費用＝長期應(yīng)付款的入賬價值247685－租賃資產(chǎn)的入賬價值200000＝47685第三步：分錄：租賃期開始日，取得租賃資產(chǎn)時，借：固定資產(chǎn)－－融資租入固定資產(chǎn)200000未確認(rèn)融資費用47685貸：長期應(yīng)付款－－應(yīng)付融資租賃款247685

32

（二）支付租金及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的賬務(wù)處理1、計算、確定未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮视嬎阒唬喊凑找?guī)定，“以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?，本例以出租人的租賃內(nèi)含利率12％為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值20萬作為租入資產(chǎn)的入賬價值，因此可以直接將租賃內(nèi)含利率12％作為未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮省?/p>

33計算之二：按照規(guī)定，“以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率”，本例以租賃資產(chǎn)公允價值20萬作為入賬價值，因此可以重新計算分?jǐn)偮嗜缦?。在實際利率法下，設(shè)未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮蕿镮，按照“該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率”的原理，則可得：最低租賃付款額的現(xiàn)值即[第一年租金的現(xiàn)值49537＋后四年各年租金49537×年金現(xiàn)值系數(shù)（4期，I）]＝租賃資產(chǎn)的入賬價值200000采用“試誤法”等，可求得I＝0.12098≈12％

2、租賃期內(nèi)用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用34

時間支付租金確認(rèn)融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③=年初⑤×12％④＝②－上年末③⑤＝上年⑤－④起租前2000001年初49537495371504631年末18055.561504632年初4953731481.44118981.562年末14277.79118981.563年初4953735259.2183722.353年末10046.6883722.354年初4953739490.3244232.034年末5304.97（調(diào)整）44232.035年初49537

44232.0305年末00合計24768547685200000租金支付和未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙恚▽嶋H利率法）單位:元35

注：尾數(shù)調(diào)整：5304.97=49537－44232.033、分錄：第1年初，支付租金時，

借：長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃款（租金）49537貸：銀行存款等49537第1年末，確認(rèn)融資費用時，借：財務(wù)費用18055.56貸：未確認(rèn)融資費用18055.56（在融資費用較大時，為使其均勻分布于各月，可分月確認(rèn)融資費用）（以下各年從略。注意：最后一年末不需做確認(rèn)融資費用的分錄）

36（三）提取折舊等賬務(wù)處理原理與A公司自有資產(chǎn)相同1、租入新電子設(shè)備應(yīng)提取折舊費的計算（期滿預(yù)計無余值，也無清理費用）每月應(yīng)提取折舊費＝200000÷5÷12＝3333.33（最后一月為3333.53）2、分錄：前59個月各月均為：借：制造費用3333.33貸：累計折舊－－租賃資產(chǎn)折舊3333.33最后一月為借：制造費用3333.53貸：累計折舊－－租賃資產(chǎn)折舊3333.5337（四）租賃期屆滿時的會計處理1、租賃期屆滿該設(shè)備歸A公司所有時，不需再作賬務(wù)處理。2、報廢時與自有固定資產(chǎn)相一致地轉(zhuǎn)入清理。（五）財務(wù)報告中的列示與披露（略）。38

例3—4〔資料〕1、2000年12月10日（租賃開始日），京奧有限公司（以下簡稱“京奧公司”、承租方）與西部開發(fā)租賃公司（以下簡稱“西部公司”、出租方）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機床。（2）起租日（租賃期開始日）：租賃物運抵京奧公司生產(chǎn)車間之日（即2001年1月1日）。（3）租賃期：從起租日算起48個月（即2001年1月1日－2004年12月31日）。（4）租金支付方式：自起租日起每6個月于月末支付租金300000元。（5）該機床的保險、維護(hù)等費用均由京奧公司負(fù)擔(dān)，估計每年約20000元（履約成本）。39

（6）該機床2001年1月1日的公允價值為220萬元。（7）租賃合同規(guī)定的利率為3.5％（6個月利率）。（8）該機床為全新機床，估計使用壽命為5年。（9）2003年和2004年兩年，京奧公司每年按該機床所生產(chǎn)的產(chǎn)品－－壓縮機的年銷售收入的1％向西部公司支付經(jīng)營分享收入（或有租金）。2、京奧公司有關(guān)資料如下：（1）京奧公司未發(fā)生初始直接費用。（2）采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用。（3）采用年限平均法計提折舊。（4）2003年、2004年京奧公司分別實現(xiàn)壓縮機銷售收入100萬元和120萬元。（5）2004年12月31日，將該機床退還西部公司。（6）京奧公司無法知悉西部公司的租賃內(nèi)含利率。40

〔解〕京奧公司〔承租方〕的會計處理：（一）最初的會計處理：第一步，判斷租賃類型：由于：其一，本例中租賃期（48個月）占租賃資產(chǎn)使用壽命（5年）的80％＞75％，滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；其二，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2062200元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90％即198萬（220萬×90％）元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)。因此，京奧公司將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。41

第二步，計算租賃期開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值：

（1）本例中京奧公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同的利率3.5％（第二選擇）作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。（2）租賃資產(chǎn)的公允價值為220萬元。（3）最低租賃付款額＝每期租金30萬元×期數(shù)8＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值0+屆滿時由承租人支付的款項0＝240萬元。

（4）長期應(yīng)付款的入賬價值為最低租賃付款額240萬元。

（5）最低租賃付款額現(xiàn)值＝30萬元×年金現(xiàn)值系數(shù)（8期，3.5％）＝30萬元×6.8740＝2062200元＜220萬元（6）根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為2062200元42第三步，計算未確認(rèn)融資費用：未確認(rèn)融資費用＝最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值＝2400000－2062200＝337800第四步，租賃期開始日（2001年1月1日）取得數(shù)控機床時的會計分錄：借：固定資產(chǎn)－－融資租入固定資產(chǎn)2062200未確認(rèn)融資費用337800貸：長期應(yīng)付款－－應(yīng)付融資租賃款2400000

43

（二）支付租金及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的賬務(wù)處理1、確定未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮?。方法一：由于此例租賃資產(chǎn)的入賬價值2062200元，是以合同規(guī)定利率3.5％為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價值，因此可以直接將合同規(guī)定利率3.5％作為未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮省７椒ǘ焊鶕?jù)“租賃期開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租賃期開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值的原理，采用“試誤法”等，可求得未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮蕿?.5％。（計算過程略）2、租賃期內(nèi)采用實際利率法(實際利率為3.5％)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用（見下表）。44日期支付租金確認(rèn)融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③＝上期⑤×3.5％④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④01.1.1206220001.6.3030萬72177227823183437701.12.3130萬64203.20235796.801598580.2002.6.3030萬55950.31244049.691354530.5102.12.3130萬47408.57252591.431101939.0803.6.3030萬38567.87261432.13840506.9503.12.3130萬29417.74270582.26569924.6904.6.3030萬19947.36280052.64289872.0504.12.3130萬10127.95調(diào)整289872.050合計240萬3378002062200租金支付和未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙恚▽嶋H利率法）單位：元尾數(shù)調(diào)整：10127.95＝300000－289872.05453、會計分錄

（1）2001年6月30日，支付第一期租金，借：長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃款（租金）30萬貸：銀行存款30萬2001年1月－6月，每月末確認(rèn)融資費用時，借：財務(wù)費用（72177÷6）12029.5貸：未確認(rèn)融資費用12029.5（2）2001年12月31日，支付第二期租金，借：長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃款（租金）30萬貸：銀行存款30萬

2001年7月－－12月，每月末確認(rèn)融資費用時，

借：財務(wù)費用（64203.20÷6）10700.53貸：未確認(rèn)融資費用10700.53

注：以下各期會計分錄（見書p42—43）。46（三）計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理：第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算：由于京奧公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中，租賃期為4年，租賃資產(chǎn)使用壽命為5年，因此應(yīng)按租賃期計提折舊。同時，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按47個月計提折舊，即2001年應(yīng)按11個月計提折舊，其他3年分別按12個月計提折舊。月折舊額=2062200÷47=43876.6第二步，會計分錄：2001年2月28日，計提本月折舊，借：制造費用－－折舊費43876.6貸：累計折舊－－租賃資產(chǎn)折舊43876.62002年3月－2004年12月計提折舊的會計分錄，同上。（2004年12月的金額可作尾數(shù)調(diào)整）。47（四）履約成本的會計處理：2001年12月31日，支付該機床的保險費、維護(hù)費，借：制造費用20000貸：銀行存款200002002年－2004年履約成本的會計分錄，同上。（五）或有租金的會計處理：2003年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向西部公司支付經(jīng)營分享收入1萬元（100萬元×1%），借：銷售費用10000貸：其他應(yīng)付款－西部公司100002004年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向西部公司支付經(jīng)營分享收入1.2萬元（120萬元×1%），借：銷售費用12000貸：其他應(yīng)付款－西部公司1200048

（六）租賃期屆滿時的會計處理2004年12月31日，將該機床退還西部公司（本例不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值）借：累計折舊－－租賃資產(chǎn)折舊2062200貸：固定資產(chǎn)－－融資租入固定資產(chǎn)2062200（七）財務(wù)報告中的列示與披露（略）。49第四節(jié)融資租賃出租方的主要會計處理一、我國對融資租賃出租方會計處理的有關(guān)規(guī)定

1、出租人應(yīng)在租賃期開始日，將最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

50【單選題】乙公司2006年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設(shè)備。租賃合同規(guī)定：（1）該設(shè)備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為4萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為3萬元。乙公司2006年1月10日對該租出大型設(shè)備確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款為（）。

A.51萬元B.55萬元

C.58萬元D.67萬元51注：租賃期開始日，租出資產(chǎn)時的一般分錄為：借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額加上初始直接費用）未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值額）營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置損失（租出資產(chǎn)公允價值小于其賬面價值之差）

貸：融資租賃資產(chǎn)（融資租出資產(chǎn)的賬面價值）銀行存款等（發(fā)生的初始直接費用）未實現(xiàn)融資收益（差額）

營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得（租出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值之差）

[注：新準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄對“長期應(yīng)收款”等科目的分錄解釋有誤——貸記“融資租賃資產(chǎn)”的金額應(yīng)是融資租出資產(chǎn)的賬面價值，而不應(yīng)是其公允價值]52

2、未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間分配。分配未實現(xiàn)融資收益，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益時，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。3、對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分，也應(yīng)當(dāng)合理計提壞賬準(zhǔn)備。4、出租人應(yīng)將或有租金在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。二、增設(shè)科目：“融資租賃資產(chǎn)”“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（租金、擔(dān)保余值等）”

“未實現(xiàn)融資收益”“未擔(dān)保余值”“租賃收入”等（各科目核算內(nèi)容詳見書p45—46）53三、（出租人）租賃內(nèi)含利率的計算1、（出租人）租賃內(nèi)含利率的含義：在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率的實質(zhì)：按復(fù)利計算的出租人租賃投資的實際收益率，即復(fù)利情況下租賃利益流入現(xiàn)值等于復(fù)利情況下租賃利益流出現(xiàn)值時的折現(xiàn)率。

542、租賃內(nèi)含利率計算舉例

例3—5〔資料〕某租賃協(xié)議的有關(guān)資料如下：租賃資產(chǎn)公允價值80萬元預(yù)計使用壽命6年租賃期5年承租人擔(dān)保余值12萬元每年年末支付租金額20萬元出租人的初始直接費用0

[要求]計算（出租人）的租賃內(nèi)含利率。

[★附：當(dāng)已知出租人的租賃內(nèi)含利率（或租賃合同規(guī)定的利率、或同期銀行貸款利率）時，按照以下原理進(jìn)行反運算，就可以計算出租賃業(yè)務(wù)每期的理論租金額

]55

〔解〕首先，根據(jù)本例資料可判斷：本例為融資租賃。其次，設(shè)租賃內(nèi)含利率為I，根據(jù)租賃內(nèi)含利率的含義，由于：最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值＋出租人的初始直接費用又：最低租賃收款額＝（最低租賃付款額＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值）＝[（最低租金付款額＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值＋屆滿時由承租人支付的款項）]＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值）＝[（租金×期數(shù)）＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值＋屆滿時由承租人支付的款項）]＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值56

則可得：{[每年年末支付租金額20萬×年金現(xiàn)值系數(shù)（5期,I）+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值12萬×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（5期,I）+屆滿時由承租人支付的款項的現(xiàn)值0]+獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值的現(xiàn)值0}+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值0＝租賃資產(chǎn)公允價值80萬+出租人的初始直接費用0整理得：20萬×年金現(xiàn)值系數(shù)（5期,I）+12萬×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（5期,I）＝80萬57

采用“試誤法”求解，分別設(shè)I為11％和12％，當(dāng)I為11％時,20萬×3.6959+12萬×0.5935＝81.04萬當(dāng)I為12％時,20萬×3.6048+12萬×0.5674＝78.9048萬由于租賃內(nèi)含利率與相應(yīng)的計算結(jié)果之間存在如下關(guān)系：租賃內(nèi)含利率相應(yīng)的計算結(jié)果

11％

81.04萬

I

80萬

12％78.9048萬

可得：(11％－I)∶（11％－12％)

＝(81.04萬－80萬)∶(81.04萬－78.9048萬)

(11％－I)÷(－1％)＝0.4870.11－I＝－0.00487

I=0.11487≈11.5%58四、融資租賃出租方的主要會計處理舉例：

例3—6〔資料同例3—3〕A公司某日從B公司租入并取得某項生產(chǎn)用新電子設(shè)備。該設(shè)備公允價值為20萬元，預(yù)計使用壽命5年。租賃協(xié)議規(guī)定，租賃期5年，期滿后設(shè)備歸A公司所有，期滿預(yù)計無余值，也無清理費用。B公司的租賃內(nèi)含利率為12％。A公司按協(xié)議規(guī)定，從第一年起,每年年初支付租金49537元。雙方均未發(fā)生初始直接費用。

59

〔解〕B公司（出租方）的會計處理

（一）最初的會計處理：第一步：租賃開始日，對照該租賃協(xié)議，判斷該租賃為融資租賃。因為，該租賃滿足融資租賃如下各條：其一，租賃期滿后設(shè)備歸A公司所有，符合“租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)（第1條）；其二，租賃期占預(yù)計使用壽命的100％，符合“租賃期占使用壽命的大部分”（100％＞75％）標(biāo)準(zhǔn)（第3條）；其三，出租人最低租賃收款額的現(xiàn)值（見后面的計算過程）與租賃資產(chǎn)公允價值相等，均為20萬元，符合“最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”標(biāo)準(zhǔn)（第4條）。

60

第二步：有關(guān)計算

（1）最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值＝(每期租金49537×期數(shù)5＋行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項0)＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值0＝247685＋0＝247685初始直接費用＝0（2）按“將最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值”，應(yīng)收融資租賃款的入賬價值為：247685（3）記錄的未擔(dān)保余值＝0（4）最低租賃收款額的現(xiàn)值＝第一年年初租金的現(xiàn)值49537＋后四年各年年初租金49537×年金現(xiàn)值系數(shù)（4期，12％）＝49537＋49537×3.0374≈200000.68＝200000未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝0初始直接費用的現(xiàn)值＝061

(5)按照“將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益”的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額247685＋初始直接費用0＋未擔(dān)保余值0）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值20萬＋初始直接費用的現(xiàn)值0＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值0）＝247685－200000＝47685(6)融資租出資產(chǎn)的公允價值＝該融資租出資產(chǎn)的賬面價值＝200000

第三步：分錄：先將擬出租的該生產(chǎn)用新電子設(shè)備由原固定資產(chǎn)賬轉(zhuǎn)入融資租賃資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)200000貸：固定資產(chǎn)20000062年初租出資產(chǎn)時，借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款247685貸：融資租賃資產(chǎn)200000未實現(xiàn)融資收益47685（二）收到租金及分配未實現(xiàn)融資收益的賬務(wù)處理（1）計算未實現(xiàn)融資收益分配率(采用實際利率法)：

根據(jù)“應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率”的規(guī)定，此例已知出租方B公司的租賃內(nèi)含利率為12％，因此直接判斷其未實現(xiàn)融資收益分配率為12％。（2）租賃期內(nèi)采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益（見下表）63租金收入和未實現(xiàn)融資收益分配列表（實際利率法）單位：元

時間收到租金確認(rèn)融資收益應(yīng)收本金減少額應(yīng)收本金余額①②③=年初⑤×12％④=②－上年末③⑤=上年⑤－④起租前2000001年初49537495371504631年末18055.561504632年初4953731481.44118981.562年末14277.79118981.563年初4953735259.2183722.353年末10046.6883722.354年初4953739490.3244232.034年末5304.97（調(diào)整）44232.035年初4953744232.0305年末00合計24768547685200000

64

★尾數(shù)調(diào)整：5304.97＝49537－44232.03（3）分錄：第1年初，收到租金，借：銀行存款49537貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（租金）49537第1年末，確認(rèn)融資收益，借：未實現(xiàn)融資收益18055.56貸：其他業(yè)務(wù)收入－－融資租賃收入18055.56（在融資收益較大時，為使其均勻分布于各月，可分月確認(rèn)融資收益）（以下各年從略。注意：最后一年末不需做確認(rèn)融資收益的分錄）（三）對預(yù)計應(yīng)收融資租賃款可能產(chǎn)生的壞賬損失，B公司（出租方）還需提取壞賬準(zhǔn)備，進(jìn)行相應(yīng)的核算。其會計處理略。

65（四）5年租賃期滿后設(shè)備歸A公司所有時，B公司（出租方）不需再作賬務(wù)處理。（五）財務(wù)報告中的列示與披露（略）66

附：本例租金收入和未實現(xiàn)融資收益分配表（直線法）單位：元

年份年初收到租金年末確認(rèn)融資收益應(yīng)收本金減少額應(yīng)收本金余額①②③＝47685÷4④＝②－上年③⑤＝上年⑤－④起租前200000第1年4953711921.2549537150463第2年4953711921.2537615.75112847.25第3年4953711921.2537615.7575231.5第4年4953711921.2537615.7537615.75第5年49537037615.750合計2476854768520000067例3—7：

1、租賃合同資料：同例3—4。2、西部公司有關(guān)資料如下：（1）采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。（2）2003年、2004年京奧公司分別實現(xiàn)壓縮機銷售收入100萬元和120萬元。根據(jù)合同規(guī)定，西部公司這兩年應(yīng)向京奧公司取得的經(jīng)營分享收入分別為1萬元和1.2萬元。（3）2004年12月31日，收回該機床。（4）西部公司未發(fā)生初始直接費用。（5）該機床2001年1月1日在西部公司的賬面價值為220萬元，即與其公允價值相等。68

〔解〕西部公司〔出租方〕的會計處理：

（一）最初的會計處理：第一步：判斷租賃類型：由于（1）租賃期（4年）占租賃資產(chǎn)使用壽命（5年）的80％＞75％，滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；（2）最低租賃收款額的現(xiàn)值為220萬元（見后面的計算），大于租賃資產(chǎn)公允價值的90％（198萬＝220萬×90％），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)。因此，西部公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。第二步，租賃開始日，計算出租方的租賃內(nèi)含利率：根據(jù)租賃內(nèi)含利率的含義，由于：最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值＋出租人的初始直接費用，設(shè)租賃內(nèi)含利率為R，則可得：

每期期末租金30萬×年金現(xiàn)值系數(shù)（8期，R）＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值0＝租賃資產(chǎn)公允價值220萬＋出租人初始直接費用0

整理得：年金現(xiàn)值系數(shù)（8期，R）＝220萬÷30萬≈7.33經(jīng)查表可知：R≈2％（6個月折現(xiàn)率）（注意：這與租賃合同規(guī)定的利率3.5％不同）

69第三步，計算未實現(xiàn)融資收益等。(1)最低租賃收款額＝(最低租賃付款額＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值)＝(每期期末租金30萬×期數(shù)8＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值0＋屆滿時由承租人支付的款項0)＋獨立的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值0]＝240萬初始直接費用＝0(2)應(yīng)收融資租賃款的入賬價值＝最低租賃收款額240萬＋初始直接費用0＝240萬（3）未擔(dān)保余值＝0(4)融資租出資產(chǎn)的賬面價值＝220萬元＝其公允價值(5)最低租賃收款額的現(xiàn)值＝30萬×年金現(xiàn)值系數(shù)（8期，2％）＝30萬×7.33＝219.9萬≈220萬初始直接費用的現(xiàn)值＝0未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝070（6）未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額240萬＋初始直接費用0＋未擔(dān)保余值0）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值220萬＋初始直接費用的現(xiàn)值0＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值0）＝240萬－220萬＝20萬

第四步，分錄：西部公司購買用于融資出租的該機床，或原作為固定資產(chǎn)的機床擬用于融資租賃時

借：融資租賃資產(chǎn)220萬貸：銀行存款、固定資產(chǎn)等220萬712001年1月1日（租賃期開始日）會計分錄：借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款240萬貸：融資租賃資產(chǎn)220萬未實現(xiàn)融資收益20萬

（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理：第一步，計算租賃期內(nèi)各租金收取期租金收入和應(yīng)分配未實現(xiàn)融資收益。根據(jù)“應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率”的規(guī)定，此例經(jīng)計算，出租方西部公司的租賃內(nèi)含利率為2％，以此作為未實現(xiàn)融資收益分配率）72日期收到租金確認(rèn)融資收入應(yīng)收本金減少額應(yīng)收本金余額①②③＝上期⑤×2％④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④01.1.1220000001.6.3030萬44000256000194400001.12.3130萬38880261120168288002.6.3030萬33657.6266342.41416537.602.12.3130萬28330.75271669.251144868.3503.6.3030萬22897.37277102.63867765.7203.12.3130萬17355.31282644.69585121.0304.6.3030萬11702.42288297.58296823.4504.12.3130萬3176.55調(diào)整296823.450合計240萬2000002200000租金收入和未實現(xiàn)融資收益分配列表（實際利率法）單位：元尾數(shù)調(diào)整：3176.55＝300000－296823.4573第二步，會計分錄（1）2001年6月30日，收到第一期租金，借：銀行存款30萬貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（租金）30萬2001年1月－6月，每月確認(rèn)融資收入時，借：未實現(xiàn)融資收益（4.4萬÷6）7333.33貸：租賃收入7333.33（2）2001年12月31日，收到第二期租金，借：銀行存款30萬貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（租金）30萬2001年7－12月，每月確認(rèn)融資收入時，借：未實現(xiàn)融資收益（38880÷6）6480貸：租賃收入6480

注1：以下各期會計分錄（見書p52—53）注2：對預(yù)計可能產(chǎn)生的應(yīng)收融資租賃款壞賬損失，還需提取壞賬準(zhǔn)備，予以核算。其會計處理略。74（三）或有租金的會計處理2003年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向京奧公司收取經(jīng)營分享收入1萬元，借：應(yīng)收賬款－－京奧公司10000貸：租賃收入100002004年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向京奧公司收取經(jīng)營分享收入1.2萬元，借：應(yīng)收賬款－－京奧公司12000貸：租賃收入12000

75

（四）租賃期屆滿時的會計處理2004年12月31日，西部公司將該機床從京奧公司收回，可以重新估價入賬（本例不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值）。其一，假定該機床尚可由西部公司自己使用，估價10萬元，作為固定資產(chǎn)入賬，借：固定資產(chǎn)10萬貸：營業(yè)外收入10萬其二，假定該機床已不可使用，估價1萬元，作為廢料入賬，借：原材料——廢料1萬貸：營業(yè)外收入1萬（五）其他會計處理及財務(wù)會計報告中的列示與披露（略）。76

第五節(jié)售后租回交易會計一、售后租回交易的含義：指賣主（同時為承租人）將自有資產(chǎn)出售給買主（同時為出租人）后，又將該資產(chǎn)從買主（出租人）處租回。二、我國對售后租回交易認(rèn)定的規(guī)定承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)（即按照前述五條標(biāo)準(zhǔn)）將售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃或融資租賃。

77三、售后租回交易形成融資租賃的會計處理（一）會計處理原則A、承租人（賣主）的會計處理

1、我國規(guī)定：承租人（賣主）應(yīng)將租賃資產(chǎn)售價與賬面價值的差額予以遞延，并按該資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。（按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅侵笇υ擁椬赓U資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例，對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偅?、增設(shè)賬戶：“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”（該賬戶用于核算租賃資產(chǎn)售價與賬面價值之差）78

3、分錄：

（1）出售資產(chǎn)收到價款時，借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理、主營業(yè)務(wù)收入等遞延收益—未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）或：借：銀行存款遞延收益—未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）貸：固定資產(chǎn)清理、主營業(yè)務(wù)收入等

79

（2）按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）貸：制造費用——折舊費、銷售費用——折舊費、管理費用——折舊費等或：借：制造費用——折舊費、銷售費用——折舊費、管理費用——折舊費等貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（3）租回資產(chǎn)、支付租金等其他分錄同一般情況下對融資租賃的會計處理。

B、出租人（買主）的會計處理：與非售后租回交易的融資租賃的會計處理相同。80【例】假設(shè)20×2年1月1日，A公司將其作為固定資產(chǎn)核算按2600000元的價格銷售給B公司。該機器的價值為2400000元，賬面原價為2400000元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回，租賃期為3年（20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

A公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額會計處理如下:（1）20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理2400000

貸：固定資產(chǎn)2400000

81（2）20×2年1月1日，向B公司出售時

借：銀行存款2600000

貸：固定資產(chǎn)清理2400000

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益200000（3）20×2年12月31日，計提折舊借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益62857.14

貸：制造費用（200000×11/35）62857.14

下一年：借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益68571.43

貸：制造費用（200000×12/35）68571.4382

（二）舉例：例3—8（售后租回形成融資租賃的會計處理）〔資料〕W公司購建某成套設(shè)備的成本為200萬元，已提折舊35萬元，現(xiàn)公允價值為180萬元。W公司于2007年1月1日出售該成套設(shè)備給M公司，售價為180萬元，并在售出時立即簽訂租賃合同租回，租期為10年，成套設(shè)備用于生產(chǎn)一線。該成套設(shè)備預(yù)計還可使用10年，采用年限平均法計提折舊，屆滿無凈殘值。〔解〕A、W公司〔承租方、賣方〕的會計處理：第一步：租賃開始日，判斷租賃類型本例中租賃期（10年）占租賃資產(chǎn)使用壽命（10年）的100％＞75％，滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；因此，W公司將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。83

第二步，會計分錄(一)出售設(shè)備時,先將該設(shè)備轉(zhuǎn)入清理，借:固定資產(chǎn)清理165萬（賬面價值）累計折舊35萬貸:固定資產(chǎn)200萬再予以出售,借:銀行存款（售價）180萬貸:固定資產(chǎn)清理165萬遞延收益--未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)15萬(二)租回時，借:固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)180萬貸:長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款180萬

84

(三)每月末提取折舊時，借:制造費用--折舊費1.5萬（180萬÷120）貸:累計折舊--租賃資產(chǎn)折舊1.5萬同時調(diào)整折舊費用借:遞延收益-未實現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)1250（15萬÷120）貸:制造費用-折舊費1250有關(guān)支付租金（本例缺租金數(shù)額及支付時間）及其他業(yè)務(wù)處理(略)

B、M公司〔出租方、買方〕的會計處理(略)。85

四、售后租回交易形成經(jīng)營租賃的會計處理（一）會計處理原則A、承租人（賣主）的會計處理

1、我國規(guī)定：承租人（賣主）應(yīng)將租賃資產(chǎn)售價與賬面價值的差額予以遞延，并在租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費用的調(diào)整。（按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，是指在確認(rèn)