注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍包括審計業(yè)務(wù)

注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍包括審計業(yè)務(wù)、會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)、其它法定審計業(yè)務(wù)。審計業(yè)務(wù)，包括審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事項中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告；法規(guī)、行政規(guī)定的其它審計業(yè)務(wù)。會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)，包括設(shè)計財務(wù)會計制度及其在關(guān)的內(nèi)部控制制度；擔(dān)任會計顧問，提供會計、財務(wù)、稅務(wù)和經(jīng)濟管理咨詢；代理納稅申報；代理記帳；代辦申請注冊登記，協(xié)助擬定合同，章程和其它經(jīng)濟文件；培訓(xùn)財務(wù)會計人員；審核企業(yè)前景財務(wù)資料；資產(chǎn)評估。其它法定審計業(yè)務(wù)，包括“三資企業(yè)的驗資、會計報表的審計；股份投制企業(yè)的驗資，改組審計、年度、中期、合并、分立及清算會計報表審計；企業(yè)對外報送的會計報表。一、新準(zhǔn)則對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的界定與分類頒布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。新準(zhǔn)則所界定的注冊會計師業(yè)務(wù)范圍與國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會2004年所劃分的注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍基本一致，但又沒有完全照搬國際準(zhǔn)則，而是結(jié)合了我國實際，將國際準(zhǔn)則中不適合的項目予以剔除，增加了適合我國的具體項目，體現(xiàn)了中國特色。（一） 新準(zhǔn)則對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的界定財政部在2006年2月頒布了《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等22項準(zhǔn)則，修訂了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號一一財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》等26項準(zhǔn)則，對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍重新進(jìn)行了界定。新準(zhǔn)則突出了對鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)范，這不僅體現(xiàn)了我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的趨同，更重要的是我國注冊會計師業(yè)務(wù)范圍拓展的法律體現(xiàn)，也是審計功能拓展的事實證明。審計功能拓展具有兩層含義:一是審計功能的線性發(fā)展。在審計領(lǐng)域中往往體現(xiàn)為原有的審計功能中技術(shù)、方法和觀念的不斷創(chuàng)新、發(fā)展。二是審計功能的橫向延拓。就審計而言，主要指由于受托責(zé)任內(nèi)容的延拓從而導(dǎo)致了審計功能的延拓。受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容不斷發(fā)展。從歷史角度看，受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)容從審計最早的保全性發(fā)展到對經(jīng)濟活動合法性、效益性、社會性和控制性等方面的審計。審計是為了解除被審查者的經(jīng)濟責(zé)任而出現(xiàn)的。經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)容不斷拓展，要求審計功能也必須拓展，以適應(yīng)解除這種經(jīng)濟責(zé)任的需要。（二） 新準(zhǔn)則對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的分類注冊會計師所提供的專業(yè)服務(wù)從總體上可分為兩大部分即保證服務(wù)和非保證服務(wù)（咨詢服務(wù)、代理服務(wù)和其他非保證服務(wù)）。注冊會計師的業(yè)務(wù)體系可用下圖表示：在圖1中，外圍的方框代表注冊會計師的整個服務(wù)體系，左邊的圓形代表保證服務(wù)，保證服務(wù)包括了鑒證服務(wù)。鑒證服務(wù)又包括審計業(yè)務(wù)、復(fù)核業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。右邊的大橢圓形代表咨詢服務(wù)，而小橢圓形表示代理服務(wù)。保證服務(wù)與咨詢服務(wù)的關(guān)系目前普遍認(rèn)為，要區(qū)分什么是保證服務(wù)、什么是咨詢服務(wù)“可能很困難”。從目的和特征入手，兩者之間基本上還是可以明確區(qū)分的：⑴咨詢服務(wù)以信息的使用為主要目標(biāo)，而且不涉及信息質(zhì)量，也不賦予咨詢業(yè)務(wù)所使用的信息任何保證；保證服務(wù)則以適當(dāng)保證或提高財務(wù)報告信息質(zhì)量為主要目標(biāo)，而不涉及如何利用信息的建議。⑵咨詢服務(wù)一般是受托方與客戶之間的兩方契約，即咨詢服務(wù)的提供者針對客戶需求給予其決策有關(guān)建議；而保證服務(wù)是由注冊會計師、信息使用者和信息提供者三方達(dá)成合約。從根本上講，咨詢服務(wù)的對象僅限于客戶，而保證服務(wù)涉及第三方?；蛘哒f，咨詢服務(wù)僅提供建議，并沒有對以外的第三方提供任何保證。⑶專業(yè)性是咨詢服務(wù)的基礎(chǔ)，而保證服務(wù)以獨立性和專業(yè)性為基礎(chǔ)，因為保證服務(wù)涉及第三方，所以尤其要強調(diào)獨立性。從這個角度看，服務(wù)提供者是否具有獨立性是二者的重要差異之一。保證服務(wù)與鑒證服務(wù)的關(guān)系鑒證服務(wù)著眼于信息的可靠性，符合AICPA關(guān)于保證服務(wù)所下的定義。因此，鑒證服務(wù)屬于注冊會計師所提供的保證服務(wù)中的一個領(lǐng)域，它們共同的宗旨在于提高決策者所使用的信息的質(zhì)量。從注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的發(fā)展歷程看，經(jīng)過了由基礎(chǔ)的審計業(yè)務(wù)發(fā)展到鑒證業(yè)務(wù)的初步發(fā)展階段，目前正經(jīng)歷著從鑒證業(yè)務(wù)向保證業(yè)務(wù)這一更寬廣的領(lǐng)域發(fā)展的新階段。這一發(fā)展歷程也可以理解為是審計功能不斷拓展的過程，即由最初的單純的審計功能發(fā)展為鑒證功能，又進(jìn)一步拓展為保證功能的過程。二、我國注冊會計師業(yè)務(wù)拓展迫在眉睫從我國范圍來看，注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的拓展已是大勢所趨。因此新準(zhǔn)則的出臺不僅是對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的重新界定，更是順應(yīng)現(xiàn)實的需要，對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍拓展的法律規(guī)范。注冊會計師業(yè)務(wù)的拓展有其深層的本質(zhì)原因，也是各方面因素共同作用的結(jié)果。（一） 受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容拓展是注會業(yè)務(wù)拓展的根本原因基本審計理論學(xué)說認(rèn)為，受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容的不斷拓展是推動審計不斷創(chuàng)新與發(fā)展的內(nèi)在依據(jù)。受托經(jīng)濟責(zé)任是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)管狀況的義務(wù)；受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容的實質(zhì)即是指經(jīng)管和報告行為必須按照特定的要求或原則行事。隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，這種特定的要求或原則在不斷地發(fā)展，具體表現(xiàn)為保全性、合法性、經(jīng)濟節(jié)約性、效率性、效果性、社會性、環(huán)保性和控制性等。與之相對應(yīng)，形成受托經(jīng)濟責(zé)任的具體重要內(nèi)容，包括保全責(zé)任、遵紀(jì)守法責(zé)任、經(jīng)濟節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會責(zé)任、環(huán)保責(zé)任和控制責(zé)任等。任何審計活動都是以特定的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在為前提的，審計的本質(zhì)目標(biāo)在于促進(jìn)特定主體受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行,而特定種類的審計是適應(yīng)監(jiān)控特定的受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容而運生的。現(xiàn)在受托經(jīng)濟責(zé)任為現(xiàn)代會計、審計之魂，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生和發(fā)展的首要前提。審計功能存在的首要目標(biāo)在于促進(jìn)和保證被審計對象受托經(jīng)濟責(zé)任得以全面有效履行的需要。隨著政治經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進(jìn)步，受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)容和范圍不斷拓展，已由傳統(tǒng)的保全責(zé)任、節(jié)約責(zé)任和效率責(zé)任等向安全責(zé)任、認(rèn)證責(zé)任和公證責(zé)任等新興內(nèi)容拓展，由此促進(jìn)了現(xiàn)代審計功能的不斷拓展與創(chuàng)新，審計的具體功能也由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價拓展為了認(rèn)證、鑒證等功能，因此勢必引起注冊會計師業(yè)務(wù)范圍、內(nèi)容和形式的拓展與創(chuàng)新。（二） 市場需求的變化是注會業(yè)務(wù)拓展的直接原因?qū)徲嬭b證業(yè)務(wù)是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù),是會計市場財務(wù)信息使用者的共同需求,各類企業(yè)對年度報表審計業(yè)務(wù)需求的共性大于差異性，導(dǎo)致會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍過于集中，“千所萬所，大所小所”都爭傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)這塊“蛋糕”，導(dǎo)致內(nèi)部競爭異常激烈，審計業(yè)務(wù)邊際利潤下降，迫使注冊會計師拓展業(yè)務(wù)范圍。隨著市場需求的多元化，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍逐步擴大，除競爭激烈、風(fēng)險較大的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)之外，其他鑒證性業(yè)務(wù)，如簿記服務(wù)、財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行、資產(chǎn)評估、精算服務(wù)、內(nèi)部審計、經(jīng)營決策、人力資源管理、經(jīng)紀(jì)人或者投資顧問服務(wù)、法律服務(wù)或者其他類型的專家服務(wù)等紛紛興起，占大會計公司收入的比重不斷增加。自20世紀(jì)70年代以來,注冊會計師咨詢服務(wù)逐漸成為最具潛力的增值服務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)收入一直保持強勁的增長勢頭。就美國注冊會計師行業(yè)來說,審計收入占總收入的比例已從20世紀(jì)70年代的70%下降到近年來的30%,而咨詢業(yè)務(wù)收入則從不到15%躍升為40%。這些業(yè)務(wù)相對于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)而言,風(fēng)險相對較小，邊際利潤較大,負(fù)擔(dān)的審計責(zé)任較輕，也更受客戶歡迎?，F(xiàn)階段,非審計服務(wù)的收入要比審計服務(wù)的收入高出數(shù)倍，如畢馬威去年向摩托羅拉收取了6230萬美元的咨詢服務(wù)費，而審計費的要價僅為390萬美元;安永向長話公司SPRINT收取的咨詢服務(wù)費高達(dá)6390萬美元，而審計費卻只有250萬美元。競爭及利益促使會計師事務(wù)所紛紛將業(yè)務(wù)范圍從審計鑒證業(yè)務(wù)拓展到非鑒證的管理咨詢等業(yè)務(wù)。市場對產(chǎn)品的需求是決定一種產(chǎn)品生命力的根本因素。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，電子商務(wù)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，投資者可獲取的信息越來越多，相應(yīng)的信息風(fēng)險也日趨增大，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)難以滿足信息使用者的需求，越來越多的信息使用者迫切希望有人能像注冊會計師審計財務(wù)報表那樣對其他信息進(jìn)行鑒證，以增強其可信性。信息使用者信息需求范圍的擴大給注冊會計師行業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)，同時也指明了注冊會計師業(yè)務(wù)拓展的方向。（三） 行業(yè)競爭的日趨激烈是注會業(yè)務(wù)拓展的外在動力隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務(wù)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計和信息技術(shù)開發(fā)等核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)分包給專業(yè)公司，即充分利用“外部資源”。從企業(yè)角度看，會計師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)也是企業(yè)重要的“外部資源”之一，當(dāng)企業(yè)購買“外部資源”的成本低于自己配備機構(gòu)人員所需要的成本時,企業(yè)就會傾向于從外部購買。因此許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計、人力資源管理、財務(wù)管理甚至資本運作等業(yè)務(wù)和中介工作委托會計師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營費用。到20世紀(jì)90年代，注冊會計師傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展得比較成熟，面對激烈的行業(yè)競爭，注冊會計師的審計收入出現(xiàn)了難以增長甚至下滑的局面。邊際利潤的日益減少迫使注冊會計師不得不另辟蹊徑，拓展其業(yè)務(wù)范圍。但注冊會計師業(yè)務(wù)的縱向拓展（即提高審計的有效性）很難大幅度地增加其收益，因此注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的拓展更多地轉(zhuǎn)向了橫向，即拓展到新的業(yè)務(wù)，以開創(chuàng)注冊會計師行業(yè)發(fā)展的新空間。（四） 注會的自身優(yōu)勢為其業(yè)務(wù)拓展提供了重要保證傳統(tǒng)審計鑒證業(yè)務(wù)是高風(fēng)險業(yè)務(wù)，遭受訴訟的可能性極大。近年來，會計師事務(wù)所面臨的“訴訟爆炸”就是最好的說明。如果注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍僅僅局限于審計業(yè)務(wù)，無論對擴大事務(wù)所規(guī)模還是對于分散業(yè)務(wù)風(fēng)險來說都是極為不利的。因此，客觀要求注冊會計師行業(yè)拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，將業(yè)務(wù)從審計鑒證業(yè)務(wù)拓展到風(fēng)險低收益高的非鑒證的管理咨詢等業(yè)務(wù)。據(jù)AICPA統(tǒng)計，從1960年到1998年間所有對審計人員的訴訟案件中，注冊會計師提供非審計業(yè)務(wù)而引發(fā)訴訟的不到1%。注冊會計師在長期提供審計服務(wù)的過程中具備了一些自身優(yōu)勢，這為注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的拓展提供了可能。比如（1）注冊會計師的獨立性為其客觀、公正的地開展業(yè)務(wù)提供了保證。不管注冊會計師提供何種鑒證業(yè)務(wù)，其目的都是增強信息的可信性，因此注冊會計師本身所具有的獨立性使其客觀、公正地對鑒證對象發(fā)表意見提供了可能。也正是因為獨立性的存在，才使得注冊會計師提供的服務(wù)被社會公眾所信賴。（2）注冊會計師資格的取得有嚴(yán)格的限制條件，為注冊會計師的專業(yè)能力提供了一定保證，在一定程度上保證了其提供服務(wù)的質(zhì)量。（3）注冊會計師通過傳統(tǒng)的審計服務(wù)與客戶之間形成的良好關(guān)系，使其易于獲取新的服務(wù)機會，也為其業(yè)務(wù)的拓展提供了途徑?？梢姡詴嫀煒I(yè)務(wù)范圍的拓展有其必然性?！耙徽臼健被颉耙徊降轿弧笔椒?wù)即由一家會計師事務(wù)所提供從傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)到管理咨詢等多種服務(wù)的形式。管理咨詢業(yè)務(wù)以市場需求為導(dǎo)向，幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益，能給企業(yè)提供增值服務(wù)，受到企業(yè)的歡迎。過去的幾年里，“一站式”或“一步到位”式服務(wù)日漸成為常規(guī)而非例外情況從而促使注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的拓展。三、傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的局限性與審計責(zé)任的演變合理劃分審計人員與管理當(dāng)局之間的責(zé)任，是會計報表審計的基礎(chǔ)。從傳統(tǒng)意義上說，兩者的責(zé)任劃分如下：管理當(dāng)局負(fù)責(zé)編制會計報表，對會計報表的內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)定；而審計人員負(fù)責(zé)審計會計報表，對會計報表的公允性表示意見。管理當(dāng)局編制會計報表所遵循的標(biāo)準(zhǔn)，通常是一般公認(rèn)的會計原則。而審計人員在審計中所遵循的標(biāo)準(zhǔn)，則是審計準(zhǔn)則。（一）傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的局限性為了使會計報表從專業(yè)角度看更加正確和清晰，審計人員可以為客戶編制會計報表提供一些幫助，可以建議管理當(dāng)局采用新的會計準(zhǔn)則；在審計過程中，還可以建議客戶調(diào)整其會計報表。但需要注意的是，即使管理當(dāng)局接受審計人員的建議并調(diào)整了報表，但并不改變上述有關(guān)責(zé)任的基本劃分。會計報表審計是對管理當(dāng)局的認(rèn)定進(jìn)行的再認(rèn)定，但按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行的會計報表審計存在其固有的局限性。審計人員的工作受經(jīng)濟因素的限制審計人員只能花費合理的成本，并在一定的合理期間完成審計工作，這種成本的限制使得審計人員只能對會計記錄及其支持性資料執(zhí)行有選擇的測試，或?qū)x出的樣本進(jìn)行審查。這就有可能導(dǎo)致審計人員不能發(fā)現(xiàn)報表中的所有錯誤或是舞弊和違法行為的風(fēng)險。即使沒有這種限制，也不能指望審計人員能夠發(fā)現(xiàn)管理人員們串通后精心策劃的所有舞弊行為。審計人員的工作受時間的限制一般情況下，要求審計人員在編制資產(chǎn)負(fù)債表日之后的三個月內(nèi)，對會計報表簽發(fā)審計報告。這一時間限制，可能導(dǎo)致審計人員對那些發(fā)生在編制資產(chǎn)負(fù)債表日以后，但可能影響會計報表的交易和事項無法取得足夠的證據(jù)；還可能導(dǎo)致審計人員對編制會計報表當(dāng)日所存在的不確定事項，只能在相當(dāng)短的時間里匆匆做出處理。審計人員的工作受編制會計報表所使用的既定會計框架的限制讓我們看看編制會計報表的幾個現(xiàn)實情況：①會計準(zhǔn)則通常允許客戶根據(jù)自己的具體情況進(jìn)行選擇使用；②“估計”是會計工作過程中的固有組成部分；③有關(guān)人員包括審計人員在內(nèi)，沒有人能夠預(yù)測不確定事項的結(jié)果。因此，在“正確性”和“確定性”根本就不存在于會計報表當(dāng)中時，審計是無法增加會計報表的這兩個特性的。上述的種種限制雖然存在，但一般認(rèn)為審計人員就會計報表所揭示信息的可靠性提供了獨立保證，注冊會計師審計已經(jīng)成為市場經(jīng)濟中不可缺少的組成部分。與之相適應(yīng)，審計人員的責(zé)任就在于對事實的合理把握，從而發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大差錯。（二）審計責(zé)任的演變長期以來，受制于審計準(zhǔn)則的約束，審計行業(yè)致力于產(chǎn)出一種標(biāo)準(zhǔn)的、以符合性為導(dǎo)向的審計產(chǎn)品，而對會計報表以外的信息不發(fā)表意見。社會公眾不得不從審計行業(yè)之外獲取那些信息，因為公眾認(rèn)為在年