西方古典會計理論的演變及其價值,會計學畢業(yè)論文

西方古典會計理論的演變及其價值,會計學畢業(yè)論文摘要：古典會計學派對整個會計理論的發(fā)展不僅占有主導地位并且有著深遠的影響。本文運用歷史分析法,主要研究了西方古典會計學派中的會計思想的產(chǎn)生原因及發(fā)展經(jīng)過,從簿記理論,業(yè)主權(quán)益理論、企業(yè)主體理論、剩余權(quán)益理論這些會計思想的流傳、傳承及創(chuàng)新發(fā)展的經(jīng)過,講明這些會計思想的產(chǎn)生及發(fā)展與不同時期的會計環(huán)境與企業(yè)組織形式的變遷關(guān)系。通過對古典會計理論發(fā)展的述評,更好地把握將來會計發(fā)展的大趨勢,建立健全具有中華特點的社會會計理論方式方法體系。本文關(guān)鍵詞語：簿記理論;權(quán)益理論;企業(yè)組織形式;環(huán)境;一、引言利特爾頓(ACLittleton,1933)曾在(1900年以前的會計發(fā)展〕一書中寫到:歷史上所有發(fā)生的事件的意義不僅僅在于事件本身,更重要的是其所產(chǎn)生的影響。會計思想的發(fā)展具體表現(xiàn)出在人們對會計認知的發(fā)展經(jīng)過,同時也是人類一種主觀見諸于客觀的社會活動,會計思想的產(chǎn)生與發(fā)展講明了人類開展會計活動的動機、對會計活動的認識經(jīng)過以及他們之間的互動關(guān)系。、恩格斯提出:認識的目的不僅在于認識活動本身,更在于實踐、改造世界。認識論在會計中的具體表現(xiàn)出是不同會計思想的產(chǎn)生及相關(guān)性。萌芽時期的會計思想的最早奉獻在于原始計量記錄行為,它是人類最早生成的信息記錄方式方法,它為人類社會的生存與發(fā)展起到了關(guān)鍵作用,確立了會計科學發(fā)展的歷史起點,也是會計發(fā)展經(jīng)過中最偉大的奉獻。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展,人類社會也不斷在從一種制度演變到另一種社會制度,這也導致了不同經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)生以及會計思想從萌芽期到單式簿記、復(fù)式簿記的一種發(fā)展經(jīng)過。因而,人們在不斷的實踐中發(fā)現(xiàn)新的愈加合適當下的會計理念、不斷創(chuàng)造,而這一切也影響著人類社會的前進與發(fā)展。、恩格斯還提出過:現(xiàn)實性與可能性是揭示事物的過去、如今和將來的互相關(guān)系的范疇,二者是對立統(tǒng)一的關(guān)系。該理論在會計中具體表現(xiàn)出在通過了解和研究古典會計流派中會計思想的構(gòu)成的內(nèi)在根據(jù)、能夠洞察經(jīng)濟社會現(xiàn)象運動發(fā)展的經(jīng)過,在實踐中分析事物發(fā)展的各種可能。正由于如此,通過研究學習古典會計流派,我們能夠了解會計思想發(fā)展的本質(zhì)規(guī)律,汲取經(jīng)歷體驗教訓,認識不同會計思想的構(gòu)成與發(fā)展,洞察他們之間的關(guān)聯(lián)、差異以及創(chuàng)新性。因而,要實現(xiàn)會計理論的創(chuàng)新和發(fā)展,不能不研究古典會計流派的淵源和構(gòu)成歷史,觀點與理論體系。二、古典會計理論的發(fā)展會計思想從公元前4000年至今已有6000多年的歷史,在這樣漫長的時期里,古典會計流派的思想從原始會計思想時期、單式簿記時期發(fā)展到了復(fù)式簿記時期(郭道揚,2008)。華而不實,原始會計思想為了適應(yīng)歐、亞、非等大陸所逐步構(gòu)成的生產(chǎn)、分配和交換等客觀事物而開場萌芽,人們?yōu)榱诉m應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)明了數(shù)字、實物計量單位以及原始文字,并逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榭唐跤嬍路绞椒椒?劉常青,2004)。這一方式方法也為過渡到單式簿記思想奠定了基礎(chǔ)。在古代文明古國單式簿記時期的自然經(jīng)濟中,無論是還是民間,財務(wù)出入大都屬于非交易性質(zhì),一般都是錢貨兩清、或者交換關(guān)系相當簡單。收支通常表現(xiàn)為與付出無關(guān)的單純收入,或不需要指明來源的單純付出,這種簡單的經(jīng)濟關(guān)系反映了單式簿記的會計思想。隨著東、西方的單式簿記思想在意大利合流,意大利會計思想開場了復(fù)式簿記時期,并為會計思想的發(fā)展做出了史無前例的奉獻。而意大利復(fù)式簿記思想主要以fo倫薩式、熱那亞式、威尼斯式等形式發(fā)展起來的。15世紀末,盧卡帕喬利(LucaPacioli,1494)提出了復(fù)式簿記是以記錄為核心,以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計確認以及以貨幣作為計量單位的會計思想。而權(quán)益理論的構(gòu)成不僅僅是基于對以前會計思想的繼承、總結(jié)及發(fā)展,同時與企業(yè)組織形式的變遷與發(fā)展有著嚴密的聯(lián)絡(luò)。18世紀初葉,隨著以企業(yè)主為主體的簡單企業(yè)形式的產(chǎn)生,讓一些簿記學者開場注重從業(yè)主立場看待賬戶的意義,并逐步構(gòu)成了業(yè)主權(quán)益理論。19世紀中后期,單一的企業(yè)形式不能再知足企業(yè)的發(fā)展,而合伙制企業(yè)和有限責任公司的產(chǎn)生需要知足多個合伙人的利益,進而逐步導致了從企業(yè)立場處理賬務(wù)的理論越來越受關(guān)注,并進一步產(chǎn)生了企業(yè)實體理論。到了20世紀,隨著股份公司的構(gòu)成,企業(yè)的關(guān)注點轉(zhuǎn)移到了普通股股東,尤其是大股東,進而會計也愈加看重為投資決策提供更有價值的會計信息,這導致了剩余權(quán)益理論的產(chǎn)生(后渝蘭,2004)。(一)簿記理論的產(chǎn)生及其發(fā)展的主要原因人類歷史上追溯于會計思想的開端,必然與社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平相關(guān)。隨著農(nóng)業(yè),手工業(yè)等技術(shù)的發(fā)展,早期的單式簿記核算方式方法逐步得到發(fā)展并為后來會計理論的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。而對于會計理論的起源,普遍以為是對借貸復(fù)式簿記理論的解釋。1096-1291年間,西歐國家對地中海國家發(fā)動的侵略戰(zhàn)爭,固然以失敗而告,但極大的促進了東西方文化的溝通與當?shù)亟?jīng)濟的發(fā)展。華而不實最受益的國家是意大利,意大利不僅獲得了商業(yè)經(jīng)濟飛躍式發(fā)展,其銀行業(yè)以及企業(yè)的發(fā)展也促進了會計核算觀念的變革。會計人員不斷探尋求索新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)背后的會計處理方式方法與規(guī)律,并且最終構(gòu)成了借貸復(fù)試簿記理論。對復(fù)式記賬法基本原理的闡述標志著會計理論的開端。復(fù)式簿記思想構(gòu)成于意大利,1200年意大利興盛的商業(yè)和為商業(yè)所提供服務(wù)的銀行業(yè)的發(fā)展直接促成了復(fù)試記賬方式方法的誕生。意大利fo羅倫薩銀行的賬務(wù)處理中貫穿著復(fù)式人名賬戶思想,fo羅倫薩銀行為每一客戶以他們的姓名為賬戶名稱設(shè)置賬戶,而該方式方法被稱為人名賬戶。1296年,在商品交易逐步頻繁及其品種越來越復(fù)雜的情況下,人名賬戶無法再適應(yīng)商業(yè)經(jīng)營管理的需要,進而出現(xiàn)了各種物名賬戶,用來反響物的增減變化。然而,正由于有了人名賬戶記錄中的債權(quán)債務(wù)以及物名賬戶中財產(chǎn)物資的增減變動,促成了試算平衡表的構(gòu)成,這些會計核算方式方法的產(chǎn)生也表示清楚著復(fù)試記賬方式方法的完善經(jīng)過。1340年,從熱那亞市政廳的總賬中能夠看出左右對照記錄的會計思想以及人名、物名賬戶的差額平衡思想。而到了1366-1410年,fo羅倫薩達蒂尼商會的總賬中出現(xiàn)了資產(chǎn)負債表和損益表的思想。他們在總賬中設(shè)置了損益表,通過利潤=期末資產(chǎn)總額-資本總額-負債總額的公式來計算利潤,并進一步編制了資產(chǎn)負債表。1406-1434年間,威尼斯的商店賬簿中能看出比擬完好的賬戶設(shè)置方式方法,除了債權(quán)債務(wù)、商品、現(xiàn)金和損益等賬戶外他們還設(shè)置了資本賬戶,并且全部賬戶到期都能結(jié)清或結(jié)平。1430-1482年間,威尼斯商店簿記中具體表現(xiàn)出了初步構(gòu)成的復(fù)式簿記思想,其特征有:賬簿組織已經(jīng)構(gòu)成三張為主的體系、賬戶設(shè)置初成體系、賬戶根據(jù)復(fù)式進行記錄、賬戶體系全面平衡的思想、資產(chǎn)負債表和損益表思想。當代會計之父的盧卡帕喬利(LucaPacioli,1494)在著作(算術(shù)、幾何與比例概要〕中,介紹總結(jié)了以往流行的復(fù)式簿記方式方法并把它們概括上升為復(fù)試簿記記賬理論。該書中介紹的簿記內(nèi)容主要有下面幾點:一是復(fù)式簿記的核心內(nèi)容是記錄事項,并介紹了財產(chǎn)盤存與財產(chǎn)目錄的編制方式方法以及備忘錄、日記賬和分類賬的應(yīng)用方式方法。復(fù)試簿記中的備忘錄中要具體的、按順序記錄每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù),根據(jù)這些以記錄的業(yè)務(wù)順序在日記賬中按復(fù)式記賬法作出會計分錄再將它們計入到分類賬戶,最后再計算余額試算平衡表,這個記賬及核算經(jīng)過具體表現(xiàn)出了借貸記賬法的基本原理與應(yīng)用。二是簿記論中的會計確認是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的(王昌銳等,2006):在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中以收到和付出現(xiàn)金為主,收到即確以為收入、付出確以為費用、二者相減后的得出本期的利潤。三是盧卡帕喬利(LucaPacioli)提出了采用貨幣作為計量單位的計量方式方法,并定期結(jié)清賬簿等思想。1534年多梅尼科曼佐尼(DomenicoManzoni)出版了(威尼斯式分類賬及其分錄賬〕(QuadernoDoppioColSuoGiornale),該書也是對盧卡帕喬利(LucaPacioli)著作的繼承與發(fā)展,其主要會計思想表如今下面幾個方面:一是只將分錄賬和分類賬作為主要賬簿使用,而將備忘錄作為輔助賬使用。二是在分錄賬和分類賬上表示清楚相應(yīng)賬戶的頁類碼,以利核對。除此之外,多梅尼科曼佐尼(DomenicoManzoni,1534)還談到了試算表,他以為試算表應(yīng)該根據(jù)各分類賬結(jié)賬后的合計編制。1558年,阿爾維塞卡薩諾瓦(AlviseCasanova)出版了(明鏡〕(SpecchioLucidissimo),這部著作繼承了盧卡帕喬利(LucaPacioli,1494)和多梅尼科曼佐尼(DomenicoManzoni,1534)的會計思想的同時也有改良,其主要奉獻有:省略了備忘錄,只采用分錄賬和分類賬來組織賬簿(馬元駒等,2020);提倡年度決算法;提出了更系統(tǒng)的結(jié)賬程序,指出了通過分錄賬來進行所有的結(jié)賬和轉(zhuǎn)賬,在年末將所有未結(jié)清的余額轉(zhuǎn)往余額賬戶,然后結(jié)清分類賬戶,并將結(jié)轉(zhuǎn)到余額賬戶的余額再轉(zhuǎn)往新分類賬等。意大利會計思想在其他歐洲國家也得到了傳播與發(fā)展,法國學者瓦倫丁門赫(ValentinMennher,1550)出版的(簡單的實踐〕(Practiquebrifue)及皮埃爾薩維勒(PierreSavonne,1567)的著作(簿記示范和方式方法〕(InstructionetManiredeTenirLivresdeRaisonoudeComptesparPartiesDoubles)很大程度上遭到了fo羅倫薩式簿記思想的影響,同時也對促進法國會計思想發(fā)展方面起了不可低估的作用(王海龍等,2004)。1675年,雅克德薩瓦里(JacquesSavary)的著作(健全的商人〕(LeParfaitNegociant)中具體表現(xiàn)出的財產(chǎn)目錄編制方式方法的思想,對財產(chǎn)目錄的編制意義、編制方式方法以及財產(chǎn)目錄與資產(chǎn)負債表關(guān)系的闡述詳盡而精辟。意大利會計思想在德國的傳播始于馬蒂豪斯斯瓦茨(MatthausSchware)在1518年和1550年寫出的第一手記和第二手記。馬蒂豪斯斯瓦茨(MatthausSchware)在其手記(簿記教學材料〕(MusterbuchhalTung)中談到了簿記的基本知識、意大利式簿記以及德國式簿記。約翰戈特里布(JohannGottlieb,1531)出版了(簡明德國簿記〕(EinTeutschVerstendigBuchhalten),介紹了簿記方式方法、賬簿組織、損益計算、決算以及試算平衡。到了1662年喬治尼克勞斯舒爾茨(GeorgNiclausSchurtz)出版的(普通簿記教程〕(GeneralInstructionDesBuchhaltens),1685年保羅赫爾姆林(BaulHermling)出版的(健全的簿記〕(VollkommenesBuchhalten)也具體表現(xiàn)出了德國對意大利會計思想的全面吸收。根據(jù)以上闡述,意大利復(fù)式簿記思想發(fā)展的主要原因有下面兩點:首先,以意大利為主的歐洲各國為了緩和社會危機發(fā)動了侵略戰(zhàn)爭,固然戰(zhàn)敗但是十字軍東征所帶來的經(jīng)濟的發(fā)展促進了東西方文化的溝通以及地中海沿岸商品貿(mào)易的繁榮,而這種商業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展對會計理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。其次,隨著商業(yè)的發(fā)展,銀行業(yè)也得到了很大的發(fā)展,銀行人員為了解決繁重的業(yè)務(wù)的同時也在探尋求索新的以及更便捷的會計記錄方式方法,這也直接促進了會計思想的發(fā)展。(二)業(yè)主權(quán)益理論的產(chǎn)生及其發(fā)展的主要原因最初的簿記理論是根據(jù)人與人之間的借貸關(guān)系來設(shè)置賬戶和處理業(yè)務(wù)的。盧卡帕喬利(LucaPacioli,1494)用了擬人的方式方法描繪了所有者與資本之間的關(guān)系。而擬人講的產(chǎn)生是由于難以把非人名賬戶作為抽象的概念加以解釋,但是在實際使用中不能解釋賬戶的真正目的和交易的真實成果。因而,18世紀初葉,一些簿記學者發(fā)現(xiàn)簿記規(guī)則和賬戶擬人化具有局限,進而試圖講授會計程序的邏輯原理取代簿記記賬規(guī)則。這些學者們注重從業(yè)主立場看待賬戶意義,亞歷山大馬爾科姆(AlexanderMalcolm,1731)在(簿記論文或商人會計〕(ATreatiseofBookkeeping,orMerchantsAccounts)中區(qū)別商人的總資本及其需要時,觸及了業(yè)主權(quán)益理論的本質(zhì),他注意到利潤能夠使業(yè)主權(quán)益增加,一些交易知識引起資本和負債從一個賬戶轉(zhuǎn)移到另一個賬戶,而另一些交易則增加或減少業(yè)主權(quán)益總額,在改變業(yè)主凈資產(chǎn)的同時,也改變著業(yè)主的財富。印度孟拉加稅務(wù)局的會計員富爾頓(JamesFulton,1800)提出了業(yè)主權(quán)益理論的基本原理,他在著作(英印簿記〕(British-IndinBookkeeping)中提到:所有賬戶為業(yè)主權(quán)益服務(wù),不同賬戶提供著業(yè)主權(quán)益的具體情況;資本余額是公司設(shè)立以來原始投資加減經(jīng)營損益的差額,而不再局限于資本減去債務(wù)的計算方式方法(錢健,2002)。克郎赫爾姆(F.W.Cronhelm,1818)以為,簿記的目的是向業(yè)主提供他的資產(chǎn)總額信息以及其每一構(gòu)成部分的價值。同時,他對會計發(fā)展也做出了下面奉獻:一是用代數(shù)方式方法,通過推導得出一個與資產(chǎn)對立的貸方項目,進而資本賬戶變成了一種數(shù)學上的平衡工具。二是將損益賬戶在內(nèi)的費用和收益賬戶作為業(yè)主權(quán)益的不同構(gòu)成部分分析并進而反映資本的變化。托馬斯瓊斯(ThomasJones,1841)在著作(簿記原理與實務(wù)〕(ThePrinciplesandPracticeofBookKeeping)中首創(chuàng)財產(chǎn)和所有權(quán)兩大關(guān)鍵要素講進一步完善了業(yè)主權(quán)益理論,他通過資產(chǎn)減去負債和資本再加上凈利潤所產(chǎn)生的一種可驗證結(jié)果進一步說明了兩類賬戶之間的關(guān)系。他以為簿記循環(huán)的最終結(jié)果是財務(wù)報表,資產(chǎn)負債表和損益表是有關(guān)所有者業(yè)務(wù)的兩份報表,其都能夠單獨的計算出一樣的收益數(shù)字,費用和收益又能夠反映利潤和調(diào)整資本。查爾斯以斯拉斯普拉格(CharlesEzraSprague,1907)在(賬戶的哲學〕中提出了資產(chǎn)=負債+權(quán)益的公式,他以為主體理論將所有者的資本視作企業(yè)負債的觀點是錯誤的,由于企業(yè)與所有者同其他負債并不一樣,企業(yè)與所有者之間并不存在交易,其業(yè)務(wù)是單向的,非互惠的,企業(yè)對其所有者不可能承當義務(wù),他們之間不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系,所有者的投資應(yīng)該作為所有者權(quán)益的另一個項目,進而堅持了業(yè)主權(quán)益理論。亨利蘭德哈特菲爾德(HenryRandHatfield,1909)在其(近代會計學〕中提出了完好的業(yè)主權(quán)益理論。該理論以為:業(yè)主權(quán)益才是會計最主要的關(guān)注點,所有會計賬簿和會計報表都服務(wù)于業(yè)主并為其計算和分析資產(chǎn)狀況;資產(chǎn)和負債分別代表業(yè)主所擁有的財產(chǎn)和業(yè)主的債務(wù);資本表示清楚企業(yè)對業(yè)主的價值,收益直接增加業(yè)主權(quán)益,而費用則直接減少所有者權(quán)益,凈利潤直接記作業(yè)主的財富(褚洪生,2008)。綜上所述,業(yè)主權(quán)益理論的產(chǎn)生不是憑空而來,其所蘊含的會計思想是企業(yè)所有者是企業(yè)的關(guān)注點以及中心,財務(wù)報表中具體表現(xiàn)出的信息都是為所有者服務(wù)的,直接歸屬于所有者,而這中理論的構(gòu)成很大程度上歸因于最早構(gòu)成的企業(yè)組織形式,即由企業(yè)主一人出資和管理企業(yè)的業(yè)主制的公司組織形式。業(yè)主制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)構(gòu)造單一、企業(yè)規(guī)模不大、沒有強大的風險抵御能力,因而企業(yè)融資渠道非常有限。這類企業(yè)的發(fā)展主要依靠企業(yè)主的自有資金投入和企業(yè)主從企業(yè)獲得的利潤的再投入。因而,企業(yè)面對的只是業(yè)主的利益,這也導致了會計核算和反映的都是簡單的單一的業(yè)務(wù),而會計的目的也只在于給業(yè)主提供會計信息。(三)企業(yè)主體理論的產(chǎn)生及其發(fā)展的主要原因隨著公司組織形式的不斷變遷和拓展,企業(yè)主體理論相對于業(yè)主權(quán)益理論發(fā)展來。19世紀中期,股份公司的構(gòu)成讓人們越來越注意到了企業(yè)與業(yè)主的分離,而這種所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離也不再適應(yīng)業(yè)主權(quán)益理論的核算方式方法,為了解釋股份公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù),人們在探尋求索中促成了企業(yè)主體理論的構(gòu)成。該理論的構(gòu)成也源自對復(fù)試簿記理論的進一步探尋求索,對會計思想的發(fā)展起到宏大推動作用的是利特爾頓(A.C.Littleton,1933),他以為主體理論的構(gòu)成與股份公司的誕生和發(fā)展有直接聯(lián)絡(luò),由于業(yè)主權(quán)益理論不能在解釋及知足股份公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù),進而直接促成了主體論的產(chǎn)生。1882年,鹿特丹商人布倫克曼(L.N.Bernkaman)也注意到了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的問題,并在其著作(復(fù)式簿記新理論〕(NieuwetheorievanhetDubbelBoekhouden),對商業(yè)原理進行分析性講明,對經(jīng)濟責任和平衡基本原理的舉例講明〕中提出了比擬完好的企業(yè)主體論的概念,他以為:企業(yè)主體是一個人格化的概念,為一個目的而協(xié)作的各種氣力的統(tǒng)一,根據(jù)復(fù)式記賬法為企業(yè)核算經(jīng)濟業(yè)務(wù)的方式方法。1893年,德國的曼弗雷德伯利納(ManfredBerliner)在其著作(簿記與資產(chǎn)負債表論〕(Buchhaltungs-undBilanzenlehre)中進一步講明了企業(yè)主體理論的內(nèi)涵,以為在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的前提下,企業(yè)和業(yè)主代表著兩個獨立的主體,進而所有的會計記錄以及財務(wù)報表所反映的信息也都是為企業(yè)服務(wù)而不是只為所有者服務(wù)。因而,在主體理論下會計信息更多反映的是企業(yè)內(nèi)部的價值運動,而不是所有者的經(jīng)濟活動。到20世紀,出現(xiàn)了一些學者進一步繼承并發(fā)展了企業(yè)主體理論(劉菁雯,2021)。1922年,佩頓(William.A.Paton)在著作(會計理論〕中提出了對業(yè)主權(quán)益理論的批評及不同的見解。他以為:在公司企業(yè)及經(jīng)濟學的立場上,所有權(quán)與負債二者絕對不能劃分;會計應(yīng)該以企業(yè)實體為中心,對其經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄、分析和報告;業(yè)主權(quán)益理論中最不合理的是把所有的凈利潤都視為業(yè)主一人所有,而收入和費用也被定義為只為業(yè)主權(quán)的派生物,該理論不要求從本質(zhì)上區(qū)別經(jīng)營收入和其他收益,導致了損益表上的分類不合邏輯。1940年,佩頓(Paton)和利特爾頓(Littleton)對主體論做了進一步的討論和完善,此后也不斷出現(xiàn)學者繼續(xù)研究并發(fā)展主體理論。到1983年,安東尼(Robert.N.Anthony)一位主體理論的繼承者以為,主體論中的權(quán)益應(yīng)該分為負債、所有者權(quán)益和主體權(quán)益三個部分。而華而不實所有者權(quán)益是給業(yè)主分配的部分,而剩余的除了分配給業(yè)主的部分外的未分配的部分則屬于主體權(quán)益。因而,主體理論與業(yè)主權(quán)益理論區(qū)別主要在于它們對所有者權(quán)益存在不同的理解。綜上所述,隨著新的企業(yè)組織形式的出現(xiàn),主要是股份公司的構(gòu)成讓主流的業(yè)主權(quán)益理論不再合適解釋當時的公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)。由于經(jīng)濟環(huán)境的迅速發(fā)展帶動了企業(yè)規(guī)模的擴大,業(yè)主權(quán)益理論時的單一業(yè)主制不能再知足日漸壯大的企業(yè)對現(xiàn)金的需求,因此人們不斷尋求新的合伙人一起經(jīng)營企業(yè),而當合伙人人數(shù)的增加時,會計信息也將要為更多的利益相關(guān)者提供會計信息而不再是單一的業(yè)主一人。而股份公司的構(gòu)成使得所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離愈加明確,企業(yè)的資產(chǎn)不再只是業(yè)主一人所有,也不是代理人所有;企業(yè)的債務(wù)也不再由業(yè)主一人承當,而是由企業(yè)本身承當。因而,主體理論的產(chǎn)生及發(fā)展與企業(yè)組織形式的變遷與發(fā)展嚴密相關(guān)。(四)剩余權(quán)益理論的產(chǎn)生及其發(fā)展的主要原因進入20世紀后,資本市場得到了愈加快速的發(fā)展,面對繁榮的資本市場企業(yè)的融資方式也不再局限于單一方式而是不斷的多樣化和復(fù)雜化,這也使得負債和所有者權(quán)益不像以前那樣涇渭分明了。在業(yè)主權(quán)益理論下所遵循的明確對立存在的負債與所有者權(quán)益不能再解釋日益復(fù)雜的經(jīng)濟狀況。而主體權(quán)益論所提出的不將所有者權(quán)益從債權(quán)人權(quán)益中區(qū)分開來的理念也不能很好的指導會計業(yè)務(wù)。因而,企業(yè)主體理論的倡導者佩頓(WilliamAndrewPaton,1922)為了尋找更合適當時經(jīng)濟狀況的會計思想,在不斷的探尋求索中初次提出了對業(yè)主權(quán)益理論和主體理論折衷的處理方式方法,計剩余權(quán)益理論。剩余權(quán)益理論以為企業(yè)權(quán)益由債權(quán)人和所有者兩部分構(gòu)成,并且是彈性和剩余的,并非是固定和契約的。佩頓(WilliamAndrewPaton,1922)指出:從會計角度來看,剩余權(quán)益相當于股東權(quán)益,普通股股東就是剩余權(quán)益的持有者。因而,財務(wù)報表中所具體表現(xiàn)出的會計信息以及其他相關(guān)權(quán)益持有者的利益都會具體表現(xiàn)出在普通股股東的剩余權(quán)益中。該理論所根據(jù)的會計等式為:資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益,華而不實的特定權(quán)益由債權(quán)人權(quán)益和優(yōu)先股股東權(quán)益組成。而普通股股東被以為是剩余權(quán)益持有者,他們的索取權(quán)只局限于公司的剩余資產(chǎn)。然而,公式所隱含的另一個信息是當企業(yè)由于損失或破產(chǎn)等原因?qū)е鹿蓶|權(quán)益消失的時候,剩余權(quán)益的擁有者將從普通股股東轉(zhuǎn)移到混合證券持有者或者債權(quán)人身上,這表示清楚了剩余權(quán)益概念的動態(tài)特征。而剩余權(quán)益理論始終以普通股股東為中心,其所有的會計行為都圍繞普通股股東,為其提供決策有用信息。因而,無論是從投資者角度還是債權(quán)人角度,剩余權(quán)益理論對其都有重大意義,這一理論能夠動態(tài)反映公司資產(chǎn)計量方式方法的變動情況、盈利狀況以及股東的權(quán)益變動情況?？傊?剩余權(quán)益理論的產(chǎn)生為企業(yè)的發(fā)展做出了重大奉獻(錢健,2002)。綜上所述,傳統(tǒng)意義上的業(yè)主權(quán)益理論和主體理論不能再適用于新出現(xiàn)的公司形式也不能給利益相關(guān)者提供更合理準確的會計信息。因而,以企業(yè)股東為中心的剩余權(quán)益理論應(yīng)運而生。該理論的產(chǎn)生解決了主體理論下企業(yè)對資金籌集的局限性以及缺乏職業(yè)經(jīng)理人對企業(yè)的有效管理。固然主體論下所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)得到了分離并且公司規(guī)模也不斷擴大,但是對于股份公司的治理機制及相關(guān)法規(guī)沒有同步發(fā)展,公司的控制權(quán)仍然屬于個別股東,進而避免不了股東對債權(quán)人及其他利益相關(guān)者損害。而剩余權(quán)益理論的產(chǎn)生使得會計的關(guān)注點從大股東轉(zhuǎn)移到普通股股東身上,強調(diào)企業(yè)會計行為應(yīng)該圍繞普通股股東的權(quán)益而進行。因而,剩余權(quán)益理論是對企業(yè)主體理論和業(yè)主權(quán)益理論的折衷表現(xiàn),即以為債權(quán)人和所有者都是企業(yè)權(quán)益的持有者,同時也強調(diào)了所有者對企業(yè)最終權(quán)益的重要性。三、古典會計學派理論扼要評述從以上古典會計學派理論發(fā)展描繪敘述中能夠看出:從復(fù)式簿記到剩余權(quán)益理論的發(fā)展無一不與會計環(huán)境的變化與公司組織形式息息相關(guān)。首先,簿記理論的產(chǎn)生與西歐國家的當時的經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)。羅馬天主教會、西歐封建主和大商人為了緩和西歐社會的危機,掠奪財富,借助從教徒手中解放耶路撒冷圣地的宗教幌子,1096-1291年間,西歐國家發(fā)動的侵略地中海國家的戰(zhàn)爭固然以失敗而告,但對地中海地區(qū)的貿(mào)易帶來了極大的發(fā)展機遇,隨著東西方文化的溝通,當?shù)亟?jīng)濟也得到空前的發(fā)展。西歐國家的人民對新商品的追求與需求迫使其加大當?shù)厣唐返漠a(chǎn)量以便與東方商品進行交換。這樣的商業(yè)交易形式持續(xù)了300年,這樣的商業(yè)革命也讓意大利成為了中世紀國際上最活潑踴躍的國家。而fo羅倫薩作為當時意大利的金融中心,其銀行業(yè)特別發(fā)達,他們所反映債權(quán)債務(wù)的發(fā)生及清償,以及銀行家們采用的賬簿進行記錄被以為是意大利復(fù)式簿記的開端。而這種產(chǎn)自銀行業(yè)務(wù)的記賬方式方法很快便擴展到了商業(yè)貿(mào)易之中,因此也從銀行的人名賬戶發(fā)展出商品貿(mào)易中的物名賬戶。人名賬戶和物名賬戶的命名方式已經(jīng)向我們暗示了賬戶客體的真相,而賬戶的客體就是價值的支配者和價值的形態(tài)。就在fo羅倫薩簿記發(fā)展的同時,熱那亞的土地上也孕育著新式簿記的生命。1340年熱那亞市政廳的兩套賬戶比fo羅倫薩式多出了損益賬戶,格式上也采用了左右對照的方式,左方為借方、右方為貸方。威尼斯式比擬著名的是總賬。賬戶設(shè)置比前兩者多了資本賬戶和余額賬戶,在賬簿體系方面,除總賬外,還設(shè)有日記賬和分錄賬?？偟膩碇v,威尼斯簿記在fo羅倫薩式簿記和熱那亞式簿記的基礎(chǔ)上到達了一個新的高度。但也很容易發(fā)現(xiàn),這三個簿記是互相影響,互相促進的。單式簿記的主要目的不是為了反映,而是為了控制。但是簿記時期的記賬主要具體表現(xiàn)出了對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映,以便監(jiān)督受托者對經(jīng)濟業(yè)務(wù)能否有舞弊或利己行為,因而其主要目的在于對受托者的忠實度與可靠性進行判定而不是為了得到有價值的會計信息并進一步提高利潤。這恰好與內(nèi)部控制的目的相吻合。單式簿記方式方法體系必然不能知足日漸復(fù)雜的會計實務(wù),但單式簿記記賬法能夠輔助復(fù)式記賬法,在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮作用。其次,兩個傳統(tǒng)權(quán)益理論產(chǎn)生與發(fā)展除了受政治經(jīng)濟的影響外,與企業(yè)的組織形式也密切相關(guān)。15世紀,英國出現(xiàn)了一系列有利于資本主義迅速發(fā)展的條件。首先,英國較早地消滅了農(nóng)奴制,進入16世紀后,又通過大規(guī)模的圈地運動為資本主義的發(fā)展準備了充足的資本財富、自由勞動者和廣闊的市場,同時,專制王朝的重商主義政策,英國殖民又將目光投向了廣闊的海外,開場了以血腥和暴力進行掠奪的時代。在這樣的政治經(jīng)濟背景下,1640-1688年間,會計發(fā)展產(chǎn)生了借方、貸方而不在使用擬人化的稱呼這更接近于如今的用法。隨著英國工業(yè)革命的深化,產(chǎn)生并發(fā)展于商業(yè)革命的意大利式簿記越來也不能適應(yīng)經(jīng)濟形勢的需要,因此,會計的革新與發(fā)展也走上了一個新的階段。1818年,克郎赫爾姆(F.W.Cronhelm)出版的(簿記新法〕反映了從傳統(tǒng)擬人講中擺脫出來的物的二賬戶學講。而權(quán)益理論的構(gòu)成很大程度上取決于復(fù)式簿記理論的傳播和發(fā)展,其對財產(chǎn)所有權(quán)的維護和對資本的解釋不斷被完善,而權(quán)益理論構(gòu)成的根本原因應(yīng)該追溯到18世紀60年代至19世紀40年代發(fā)生的第一次工業(yè)革命。第一次工業(yè)革命的爆發(fā)直接促進了資本主義經(jīng)濟的變革,出現(xiàn)了新的公司形式,即以個人所有制為主的業(yè)主制企業(yè)。也正由于個體私有制的出現(xiàn)促成了業(yè)主權(quán)益理論的誕生。這也正適用于當時盛行的手工作坊等個體企業(yè)的日常業(yè)務(wù)。19世紀中后期爆發(fā)的第二次工業(yè)革命又一次促進了資本主義的迅速發(fā)展,企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模進一步擴大,而企業(yè)的所有者也從業(yè)主制時期的單一業(yè)主向多人合伙轉(zhuǎn)變,這也表示清楚對財務(wù)報表的使用者也從一人變成了多人。這種公司形式的轉(zhuǎn)變也使主流的業(yè)主權(quán)益理論不再擁有足夠解釋合伙制企業(yè)形式下的經(jīng)濟業(yè)務(wù),所以,解釋新的問題和業(yè)務(wù)會計人員在探尋求索中提出了與業(yè)主權(quán)益理相對應(yīng)的主體權(quán)益理論。而主體理論的產(chǎn)生經(jīng)過了對權(quán)益理論以企業(yè)為核心還是所有者為核心的劇烈討論,并對兩種理論下會計所應(yīng)建立的核算等式收益分配方式方法以及資產(chǎn)、負債等的處理方式方法做了愈加深切進入的討論,這種會計理論的發(fā)展趨勢也使得傳統(tǒng)的兩種理論走向成熟。到20世紀中期,全球大多數(shù)國家開場追崇資本主義制度,資本主義也在國際上得到了迅速的發(fā)展。隨著資本主義影響力的擴大也使得企業(yè)組織形式在全球范圍內(nèi)的快速發(fā)展,出現(xiàn)了越來越多的公司制企業(yè),更多的投資者愿意介入進來,公司規(guī)模也不斷壯大。在這個時期,會計界仍然在研究兩種傳統(tǒng)權(quán)益理論,并不斷對其進行完善。由于業(yè)主權(quán)益理論以業(yè)主為核心進行一系列會計活動,而主體理論卻沒有講明所有者權(quán)益的概念。因而,當兩種權(quán)益理論都不解釋新的公司組織形式下的會計業(yè)務(wù)的時候,必然會導致新的理論的產(chǎn)生。剩余權(quán)益理論就是對兩種傳統(tǒng)理論的折衷后得到的理論,其很好解決了股份公司形式下對普通股股東權(quán)益的相關(guān)利益問題。四、結(jié)論與啟示第一,會計理論及思想的演變必然與會計所處的政治經(jīng)濟環(huán)境的變化息息相關(guān)。會計環(huán)境的變化是會計理論發(fā)展經(jīng)過中所經(jīng)歷的所有宏大變化的基本前提,只要在會計環(huán)境發(fā)生本質(zhì)性變化的時候才會使得會計理論得到相應(yīng)的改變。正如世界上所有事物的發(fā)展并不是隨心所欲的,而是有著內(nèi)在的聯(lián)絡(luò)和發(fā)展的規(guī)律。會計理論的發(fā)展也不例外,遵循著會計環(huán)境的變化發(fā)生著改變,并且經(jīng)歷著歷史上學者們的繼承以及不斷的討論和對這些理論的發(fā)展。古典會計理論的發(fā)展表示清楚,隨著新的政治經(jīng)濟環(huán)境的到來,會計理論也必然會與時俱進,不斷出現(xiàn)新的理論出現(xiàn)以便適應(yīng)新的政治經(jīng)濟環(huán)境。因而,充分了解與洞徹當下世界政治經(jīng)濟的變化,才能把握將來會計理論與實務(wù)發(fā)展的主流方向。第二,權(quán)益理論的產(chǎn)生及發(fā)展與企業(yè)組織形式的演變是相對應(yīng)的,不管企業(yè)組織形式發(fā)展演變到哪種形式,都有一種與之對應(yīng)的新權(quán)益理論隨之產(chǎn)生。而這種新理論的產(chǎn)生并不是絕對的,由于現(xiàn)實中企業(yè)組織形式的多樣性,導致了不同權(quán)益理論的產(chǎn)生,因而,無論在實務(wù)界還是理論界這些權(quán)益理論都是互相并存為不同的人群提供研究和服務(wù)的價值。這讓我們在實務(wù)中愈加重視根據(jù)本身需求來選擇不同的理論為基礎(chǔ)進行指導會計實務(wù)。比方,獨資企業(yè)或者小型企業(yè)應(yīng)該以業(yè)主權(quán)益理論為指導會愈加符合實際;股份公司應(yīng)該根據(jù)本身情況選擇不同的剩余權(quán)益理論會愈加有利于企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)權(quán)益理論的發(fā)展經(jīng)過與資本主義的擴張導致的企業(yè)組織形式的變化嚴密相連,從最初以業(yè)主制為主的私人小作坊主到多人介入的合伙企業(yè)的出現(xiàn),再到公司制和股份制等當代企業(yè)制度的成熟和完善,只要企業(yè)的組織構(gòu)造發(fā)生變化,那么企業(yè)圍繞的核心主體就會發(fā)生變化,即對企業(yè)資源和經(jīng)營收益的要求權(quán)就會發(fā)生變化,財務(wù)報表使用者會隨著權(quán)益理論的發(fā)展不斷擴大。不難發(fā)現(xiàn),從最初業(yè)主一人使用會計信息,到多名合伙人共同共享會計信息,再到諸多股東對會計信息使用的要求權(quán),企業(yè)所有的利益相關(guān)者都要求企業(yè)提供愈加真實的會計信息以保障自個的權(quán)益不會遭到損害。而在將來,權(quán)益理論的發(fā)展必將與企業(yè)組織形式的發(fā)展嚴密相聯(lián),并且重視社會責任履行和利益相關(guān)者權(quán)益的企業(yè)理論將會在將來成為關(guān)注的中心,成為權(quán)益理論演變的主流方向。第三,主義哲學以為,事物之間是普遍聯(lián)絡(luò)的,互相影響、互相制約、互相作用的,會計理論變遷與經(jīng)濟的發(fā)展亦是如此。經(jīng)濟發(fā)展促進了會計的發(fā)展和變遷,同時會計的發(fā)展對經(jīng)濟的發(fā)展也存在一定影響?？v觀歷史長河,幾乎每一種會計理論的構(gòu)成、變遷都與經(jīng)濟環(huán)境密不可分,是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。經(jīng)濟越是發(fā)展,會計理論越完善,尤其是在經(jīng)濟發(fā)展碰到危機時,就愈加迫切需要會計理論的變遷。如物價變動也會影響會計的發(fā)展,在經(jīng)濟持續(xù)通貨膨脹時期,歷史成本計量的局限性表現(xiàn)為,財務(wù)報表資料不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,不能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的更新;金融、證券市場處于初期階段時,對會計資料信息的披露要求較低,服務(wù)對象主要是及其有關(guān)服務(wù)部門,金融、證券市場成熟完善后,則對會計信息的披露要求較高,服務(wù)對象是廣大投資者和債權(quán)人。總之,經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境決定會計的產(chǎn)生與發(fā)展,經(jīng)濟發(fā)展的趨勢決定了我