持有至到期投資會(huì)計(jì)處理研究

持有至到期投資會(huì)計(jì)處理研究持有至到期投資會(huì)計(jì)處理研究

有至到期投資是指到期日固定、回收金額確定，有意圖并且有能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，主要以債券為主。隨著我國經(jīng)濟(jì)的騰飛，國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行債券投資的意愿越來越強(qiáng)，對(duì)于持有至到期投資取得、持有、減值、發(fā)售等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理都存在一定的難度，本文將進(jìn)行深入剖析，以便讓從業(yè)人員和學(xué)習(xí)者對(duì)持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理有更深的認(rèn)識(shí)，并能準(zhǔn)確、快速進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

一、持有至到期投資會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)

持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理之所以有很多人認(rèn)為比擬難，一方面是波及的專業(yè)名詞比擬多，比擬抽象，理解起來不太容易；另一方面是會(huì)計(jì)分錄理解起來存在難度，且會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)的金融計(jì)算比擬復(fù)雜。

〔一〕持有至到期投資會(huì)計(jì)核算相關(guān)概念不易理解

1.債券發(fā)行。目前，企業(yè)發(fā)行債券的主要目的是為了籌集資金，未來需要?dú)w還債券購置者的本金和利息。債券主要分為分期付息到期還本、一次還本付息的債券及分期付息分期還本三類，本文主要波及前兩類；債券的發(fā)行分為溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行和平價(jià)發(fā)行，本文主要波及前兩類。當(dāng)債券票面利率=市場利率，稱為平價(jià)發(fā)行；當(dāng)債券票面利率>市場利率時(shí)，為溢價(jià)發(fā)行，投資者愿意購置，根據(jù)供求原理，此時(shí)債券的售價(jià)就應(yīng)高于面值，超出的那局部稱為溢價(jià)，實(shí)際上是發(fā)行方日后多付利息而要求購置方的補(bǔ)償；當(dāng)債券票面利率2.攤余本錢。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，攤余本錢是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：〔1〕扣除已歸還的本金；〔2〕加上或《p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；〔3〕扣除已發(fā)生的減值損失。用公式來表示就是：攤余本錢=初始確認(rèn)金額-已歸還的本金±累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失。但此概念難以理解，筆者認(rèn)為可以將其簡單化，攤余本錢實(shí)際上就是賬面價(jià)值，因此我們要得到攤余本錢就是想方法算出賬面價(jià)值即可。因在債券持有期間投資收益的計(jì)算需要用到攤余本錢，所以只有真正掌握了攤余本錢的本質(zhì)才能進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理。

3.實(shí)際利率法。在持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算中，要運(yùn)用實(shí)際利率法來確定攤余本錢，進(jìn)而計(jì)算投資收益，然而何為實(shí)際利率？如何得到實(shí)際利率？筆者認(rèn)為實(shí)際利率是將金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為當(dāng)前賬面價(jià)值的折現(xiàn)率，是考慮資金時(shí)間價(jià)值的利率。因此在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)就要運(yùn)用現(xiàn)值的甚至年金現(xiàn)值的概念，只有掌握了實(shí)際利率法的操作，才能更好地計(jì)算不同類型債券溢價(jià)和折價(jià)的攤銷。

〔二〕持有至到期投資會(huì)計(jì)核算存在難度

1.會(huì)計(jì)科目多。為了標(biāo)準(zhǔn)完整地進(jìn)行持有至到期投資取得、持有、減值、發(fā)售的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資〞“投資收益〞“持有至到期投資減值準(zhǔn)備〞等幾個(gè)主要的會(huì)計(jì)科目，這幾個(gè)會(huì)計(jì)科目看似正常，和“可供發(fā)售金融資產(chǎn)〞“長期股權(quán)投資〞等資產(chǎn)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上差不多，然而比擬難以理解的是“持有至到期投資〞設(shè)置了“本錢〞“利息調(diào)整〞“應(yīng)計(jì)利息〞等幾個(gè)二級(jí)科目。“持有至到期投資――本錢〞科目核算的內(nèi)容并非是初始投資本錢，而只是債券的面值，至于溢價(jià)折價(jià)購置及相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入“持有至到期投資――利息調(diào)整〞中；“持有至到期投資――利息調(diào)整〞主要核算的是債券溢價(jià)及折價(jià)的攤銷；“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息〞主要核算一次還本付息債券的票面利息，分期付息一次還本債券的票面利息那么應(yīng)記入“應(yīng)收利息〞科目中；“投資收益〞核算的是按照攤余本錢和實(shí)際利率計(jì)算的利息收入；“持有至到期投資減值準(zhǔn)備〞核算計(jì)提的減值準(zhǔn)備，把握好每個(gè)會(huì)計(jì)科目核算的具體內(nèi)容是后續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。

2.會(huì)計(jì)核算難。持有至到期投資取得時(shí)的核算需要注意“持有至到期投資――本錢〞核算的僅僅是債券面值，至于交易費(fèi)用那么計(jì)入初始投資本錢中，而不計(jì)入該會(huì)計(jì)科目，這是容易出錯(cuò)的地方，實(shí)際支付的金額與債券面值即“持有至到期投資――本錢〞之間的差額計(jì)入“持有至到期投資――利息調(diào)整〞中；持有至到期投資持有期間利息收入的核算中，應(yīng)辨別債券類型，如是分期付息一次還本債券，應(yīng)收未收利息應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收利息〞中，如是一次還本付息債券，應(yīng)收未收利息應(yīng)計(jì)入“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息〞中，應(yīng)收未收利息=債券面值×票面利率，而實(shí)際利息收入應(yīng)計(jì)入“投資收益〞中，投資收益=攤余本錢×實(shí)際利率，應(yīng)收未收利息與實(shí)際利息收入之間的差額計(jì)入“持有至到期投資――利息調(diào)整〞中，這時(shí)“投資收益〞的計(jì)算是個(gè)難點(diǎn)，因?yàn)閿傆啾惧X和實(shí)際利率兩個(gè)要素都不是則容易得到；持有至到期投資減值時(shí)既波及計(jì)提減值準(zhǔn)備也波及減值轉(zhuǎn)回的問題；持有至到期投資發(fā)售時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)“持有至到期投資――本錢、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息〞等所有二級(jí)科目，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，發(fā)售時(shí)收到的金額與結(jié)轉(zhuǎn)的這些會(huì)計(jì)科目之間的差額計(jì)入投資收益中，因此持有過程中本錢、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等幾個(gè)二級(jí)科目金額確實(shí)定就非常關(guān)鍵，前面計(jì)算錯(cuò)誤，發(fā)售時(shí)也就連帶錯(cuò)誤。

二、持有至到期投資會(huì)計(jì)處理

〔一〕持有至到期投資取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理

例1：2022年1月1日，廣州珠江集團(tuán)支付100萬元〔含4萬元交易費(fèi)用〕從深圳證券交易所購置了深圳城建集團(tuán)發(fā)行的面值為90萬元、票面利率為5%、5年期債券作為持有至到期投資，每年末支付當(dāng)年債券利息，本金到期一次歸還。那么廣州珠江集團(tuán)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：持有至到期投資――本錢900000持有至到期投資――利息調(diào)整100000

貸：其他貨幣資金1000000

以上會(huì)計(jì)處理中，本錢為債券面值，交易費(fèi)用不是計(jì)入投資收益，而是計(jì)入持有至到期投資的初始確認(rèn)金額中，即計(jì)入利息調(diào)整中，這與交易性金融資產(chǎn)的處理是不一樣的。

例2：承接例1，如果將支付的100萬元改為80萬元，其他條件不變，那么廣州珠江集團(tuán)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：持有至到期投資――本錢900000

貸：其他貨幣資金800000

持有至到期投資――利息調(diào)整100000

由此可見，“持有至到期投資――利息調(diào)整〞科目既可能在借方，也可能在貸方。由例1可知，當(dāng)溢價(jià)購入債券時(shí)，該科目就在借方，表示廣州珠江集團(tuán)為了日后獲得更多的利息而多付出的代價(jià)；由例2可知，當(dāng)折價(jià)購入債券時(shí)，該科目就在貸方，表示廣州珠江集團(tuán)由于日后少得利息而事先進(jìn)行的補(bǔ)償。

〔二〕持有至到期投資持有的會(huì)計(jì)處理

持有至到期投資持有期間主要是確認(rèn)債券利息收入，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，要采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算，即投《Y收益=攤余本錢×實(shí)際利率，然而攤余本錢和實(shí)際利率的計(jì)算較難掌握；同時(shí)要辨別債券的類型，到底是分期付息一次還本債券還是一次還本付息債券，兩者的會(huì)計(jì)處理存在一定的差別；此外還需考慮是溢價(jià)還是折價(jià)購入債券，下列分不同的情形進(jìn)行分析。

1.溢價(jià)購入分期付息一次還本債券。首先計(jì)算實(shí)際利率，每年應(yīng)收利息=900000×5%=45000〔元〕。45000×〔1+r〕-1+45000×〔1+r〕-2+45000×〔1+r〕-3+45000×〔1+r〕-4+〔45000+900000〕×〔1+r〕-5=1000000〔元〕。

根據(jù)年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，再采用測試法進(jìn)行屢次測試后，當(dāng)r=3%時(shí)，現(xiàn)值=982426.5；當(dāng)r=2%時(shí)，現(xiàn)值=1027237.5；而此時(shí)現(xiàn)值是100萬元。再根據(jù)插值法，〔r-2%〕/〔1000000-1027237.5〕=〔3%-2%〕/〔982426.5-1027237.5〕，計(jì)算出r=2.61%，此時(shí)攤銷情況如表1所示。

其中2022年12月利息調(diào)整的攤銷=100000-18900.00-19393.29-19899.45-20418.83=21388.42〔元〕，實(shí)際利息收入=45000-21388.42=23611.58〔元〕。

2022年12月31日會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收利息45000

貸：投資收益26100

持有至到期投資――利息調(diào)整18900

同時(shí)，

借：其他貨幣資金45000

貸：應(yīng)收利息45000

2022年12月31日至2022年12月31日每年年底的會(huì)計(jì)分錄與2022年12月31日的一樣，只是“投資收益〞及“持有至到期投資――利息調(diào)整〞科目的金額分別用表1中當(dāng)年實(shí)際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。

2.折價(jià)購入分期付息一次還本債券。承上例，計(jì)算思路一致，得出攤銷情況如表2所示。

其中，2022年12月利息調(diào)整的攤銷=100000-17160.00-18493.33-19930.26-21478.85=22937.56〔元〕，實(shí)際利息收入=45000+22937.56=67937.56〔元〕。

2022年12月31日的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收利息45000

持有至到期投資――利息調(diào)整17160

貸：投資收益62160

同時(shí)，

借：其他貨幣資金45000

貸：應(yīng)收利息45000

2022年12月31日至2022年12月31日每年年底的會(huì)計(jì)分錄與2022年12月31日的一樣，只需要將“投資收益〞及“持有至到期投資――利息調(diào)整〞科目的金額分別用表2中當(dāng)年實(shí)際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。

3.溢價(jià)購入一次還本付息債券。承接例2，如果廣州珠江集團(tuán)購入的不是分期付息到期還本債券，而是購入一次還本付息債券，其他條件不變，攤銷情況見表3。

其中，2022年12月利息調(diào)整的攤銷=100000-21200.00-20633.56-20053.64-19459.92=18652.89〔元〕，實(shí)際利息收入=45000-18652.89=26347.11〔元〕。

2022年12月31日的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息45000

貸：持有至到期投資――利息調(diào)整21200

投資收益23800

2022年12月31日至2022年12月31日每年年底的會(huì)計(jì)分錄與2022年12月31日的一樣，“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息〞的金額始終都是45000元，與分期付息債券一樣，只需將“投資收益〞及“持有至到期投資――利息調(diào)整〞科目的金額分別用表格中當(dāng)年實(shí)際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。折價(jià)購入一次還本付息債券不再闡述。

4.“T型賬戶法〞簡化持有至到期投資持有期間的會(huì)計(jì)核算。不論是溢價(jià)購入分期付息一次還本債券、折價(jià)購入分期付息一次還本債券還是溢價(jià)購入一次還本付息債券、折價(jià)購入一次還本付息債券的會(huì)計(jì)核算，在利用實(shí)際利率法進(jìn)行核算時(shí)都讓人難以理解，當(dāng)采用貨幣時(shí)間價(jià)值計(jì)算出實(shí)際利率后，就只剩下攤余本錢較難處理，為此，可以采用會(huì)計(jì)最根本的“T型賬戶法〞對(duì)以上計(jì)算過程進(jìn)行簡化處理，使初學(xué)者更容易掌握。由付息一次還本債券溢價(jià)，列出持有至到期投資的T型賬戶如下：由這個(gè)T型賬戶可知，2022年期初攤余本錢=本錢900000+利息調(diào)整100000=1000000〔元〕，2022年期初攤余本錢=2022年期初攤余本錢1000000-利息調(diào)整18900.00=981100〔元〕，2022年期初攤余本錢=2022年期初攤余本錢981100-利息調(diào)整19393.29=961706.71〔元〕，2022年期初攤余本錢=2022年期初攤余本錢961706.71-利息調(diào)整20418.83=921388.42〔元〕，2022年先算利息調(diào)整=100000-18900.00-19393.29-19899.45-20418.83=21388.42〔元〕，再算《《際利息收入=45000-21388.42=23611.58〔元〕，從而2022年末攤余本錢那么為900000元。

總之，攤余本錢實(shí)際上就是賬面價(jià)值，對(duì)于分期付息一次還本債券，持有至到期投資設(shè)有“本錢〞“利息調(diào)整〞兩個(gè)二級(jí)科目，而對(duì)于到期一次還本付息債券，那么設(shè)有“本錢〞和“應(yīng)計(jì)利息〞兩個(gè)二級(jí)科目，根據(jù)T型賬戶原理，無論是哪種債券，應(yīng)將所有二級(jí)科目合并后才能得到賬面價(jià)值，此賬面價(jià)值即為當(dāng)年年末的攤余本錢，也就是下年年初的攤余本錢，這就很直觀地解決了投資收益的計(jì)算，也就很容易得到利息調(diào)整的金額。

〔三〕持有至到期投資減值的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)持有至到期投資的攤余本錢也就是賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，持有至到期投資發(fā)生了減值，應(yīng)將兩者的差額計(jì)入減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

承接例1，2022年12月31日，深圳城建集團(tuán)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，假定廣州珠江集團(tuán)持有至到期投資的減值損失為200000元；2022年12月31日，導(dǎo)致減值的因素已消失，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)的金額為180000元。那么廣州城建集團(tuán)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下：

2022年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失200000

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備200000

2022年12月31日：

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備180000

貸：資產(chǎn)減值損失180000

一般而言，發(fā)生了減值，此時(shí)的賬面價(jià)值實(shí)際上已經(jīng)變?yōu)轭A(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，當(dāng)減值因素消失，應(yīng)對(duì)原來計(jì)提的減值進(jìn)行恢復(fù)，但恢復(fù)的最高限額是原已計(jì)提的減值，可以少，不能多。

〔四〕持有